0113-KDIPT3.4011.443.2018.2.ASZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązki płatnika w związku z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 9 października 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.443.2018.1.ASZ, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 9 października 2018 r. (data doręczenia 9 października 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 18 października 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 15 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Urząd Gminy kierowany jest przez Wójta i jest urzędniczym aparatem pomocniczym Gminy. Urząd Gminy nie posiada podmiotowości prawnej, nie może zawierać umów cywilnoprawnych. Przysługuje mu status pracodawcy wobec pracowników samorządowych zatrudnionych w Urzędzie, zgodnie z Kodeksem Pracy.

Umowy cywilnoprawne zawiera Gmina jako osoba prawna zaciągając zobowiązania z innymi podmiotami zewnętrznymi, w tym z osobami fizycznymi oraz z pracownikami Urzędu. Gmina będąca osobą prawną działa w obrocie prawnym poprzez swoje organy. Organem Gminy właściwym do reprezentowania Gminy w stosunkach prawnych z innymi podmiotami zewnętrznymi jest Wójt, który zawierając umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym działa w imieniu i na rzecz Gminy jako jej reprezentant.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1432), gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną.

Zgodnie z art. 3 Kodeksu Pracy, pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Dla pracowników samorządowych, którzy swe zadania wykonują w ramach organizacji urzędu gminy pracodawcą jest ten urząd gminy. Dotyczy to także wójta i skarbnika gminy, do których wyraźnie w tym zakresie odnosi się art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 ustawy o pracownikach samorządowych. Pracownicy wykonujący swą pracę w jednostkach organizacyjnych wyodrębnionych z urzędu gminy są pracownikami tych jednostek organizacyjnych, a kierownicy tych jednostek są władni zawierać i rozwiązywać umowy o pracę.

W piśmie z dnia 15 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca dodał, że wskazane we wniosku umowy cywilnoprawne mogą być zawierane:

  • z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, niebędącą pracownikiem Urzędu,
  • z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, niebędącą pracownikiem Urzędu, przy czym zakres prac wykonywanych w ramach umowy cywilnoprawnej wykracza poza prowadzoną działalność gospodarczą,
  • z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącą jednocześnie pracownikiem Urzędu,
  • z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, będącą pracownikiem Urzędu, przy czym zakres prac wykonywanych w ramach umowy cywilnoprawnej wykracza poza prowadzoną działalność gospodarczą.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 1a-1d zostały ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):
    1a) Kto jest płatnikiem podatku dochodowego od umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą pracownikiem Urzędu?
    1b) Kto jest płatnikiem podatku dochodowego od umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w przypadku, gdy zakres prac w ramach umowy wykracza poza działalność gospodarczą, a wskazana osoba nie jest pracownikiem Urzędu?
    1c) Kto jest płatnikiem podatku dochodowego od umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącą pracownikiem Urzędu?
    1d) Kto jest płatnikiem podatku dochodowego od umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w przypadku, gdy zakres prac w ramach umowy wykracza poza działalność gospodarczą, a wskazana osoba jest pracownikiem Urzędu?
  1. Kto jest płatnikiem podatku dochodowego dla pracowników samorządowych?
  2. Czy płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z umów cywilnoprawnych może być Urząd Gminy prowadzący obsługę organu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1a-1d i nr 3, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, (odnośnie pytań nr 1a-1d ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

Ad.1a)

Płatnikiem podatku dochodowego od umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą pracownikiem Urzędu jest Gmina.

Ad.1b)

Płatnikiem podatku dochodowego od umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w przypadku, gdy zakres prac w ramach umowy wykracza poza działalność gospodarczą, a wskazana osoba nie jest pracownikiem Urzędu jest Gmina.

Ad.1c)

Płatnikiem podatku dochodowego od umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącą pracownikiem Urzędu jest Gmina.

Ad.1d)

Płatnikiem podatku dochodowego od umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w przypadku, gdy zakres prac w ramach umowy wykracza poza działalność gospodarczą, a wskazana osoba jest pracownikiem Urzędu jest Gmina.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl natomiast ust. 2 art. 2 ww. ustawy – gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

W ocenie Wnioskodawcy, umowy cywilnoprawne zawiera (jednostka samorządu terytorialnego, czyli Gmina), to na Niej – stronie umowy – ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Obowiązki płatnika są konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy. Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności, jest to bowiem jedynie kwestia organizacyjno-techniczna. Co prawda, Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne celem przekazania tym podmiotom pewnych czynności do wykonywania, jednak obowiązki podatkowe są ściśle określone, wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty.

Konsekwencją bycia przez Gminę stroną umów cywilnoprawnych, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200), jest bycie płatnikiem podatku dochodowego zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ww. ustawy. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Kwoty pobranych zaliczek płatnicy przekazują w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano, na rachunek urzędu skarbowego właściwego dla płatnika (art. 42 ust. 1 ww. ustawy). Dodatkowo w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy przesyłają urzędowi skarbowemu roczną deklarację PIT-4R (art. 42 ust. 1a tej ustawy), a w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesyłają podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu imienną informację o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1 (art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Ad. 3)

Urząd Gminy nie może być płatnikiem podatku dochodowego od zawartych z osobami fizycznymi umowami cywilnoprawnymi pomimo, że prowadzi obsługę organu. W przypadku umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy (Gminą) a osobami fizycznymi oraz pracownikami Urzędu Gminy, mimo że obsługę organu prowadzi Urząd Gminy, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Gmina.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 2 wymienia się działalność wykonywaną osobiście.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

  1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
    - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 42 ust. 1 tej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru;

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe: obliczenie, pobranie, wpłacenie podatku, zaliczki lub raty.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Urząd Gminy kierowany jest przez Wójta i jest urzędniczym aparatem pomocniczym Gminy. Urząd Gminy nie posiada podmiotowości prawnej, nie może zawierać umów cywilnoprawnych. Przysługuje mu status pracodawcy wobec pracowników samorządowych zatrudnionych w Urzędzie, zgodnie z Kodeksem Pracy. Umowy cywilnoprawne zawiera Gmina (Wnioskodawca), jako osoba prawna zaciągając zobowiązania z innymi podmiotami zewnętrznymi, w tym z osobami fizycznymi oraz z pracownikami Urzędu. Gmina będąca osobą prawną działa w obrocie prawnym poprzez swoje organy. Organem Gminy właściwym do reprezentowania Gminy w stosunkach prawnych z innymi podmiotami zewnętrznymi jest Wójt, który zawierając umowę cywilnoprawną z podmiotem zewnętrznym działa w imieniu i na rzecz Gminy jako jej reprezentant.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy, gmina posiada osobowość prawną.

Skoro zatem – jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego – umowy cywilnoprawne zawiera Gmina, to na Gminie – stronie umowy – ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Obowiązki płatnika są konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy. Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności, jest to bowiem jedynie kwestia organizacyjno-techniczna. Co prawda Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne celem przekazania tym podmiotom pewnych czynności do wykonywania, jednak obowiązki podatkowe są ściśle określone, wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w stosunku do umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a zleceniobiorcą, tj.:

  • osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, niebędącą pracownikiem Urzędu,
  • osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, niebędącą pracownikiem Urzędu, przy czym zakres prac wykonywanych w ramach umowy cywilnoprawnej wykracza poza prowadzoną działalność gospodarczą,
  • osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącą jednocześnie pracownikiem Urzędu,
  • osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, będącą pracownikiem Urzędu, przy czym zakres prac wykonywanych w ramach umowy cywilnoprawnej wykracza poza prowadzoną działalność gospodarczą,

płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych będzie Wnioskodawca (Gmina).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.