0113-KDIPT3.4011.170.2018.1.MH | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązki płatnika w związku z finansowaniem przez Wnioskodawcę świadczeń przysługujących zawodnikom w ramach zawartych umów cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem przez Wnioskodawcę świadczeń przysługujących zawodnikom w ramach zawartych umów cywilnoprawnych (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 15 lutego 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.29.2018.1.MH, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 15 lutego 2018 r. (data doręczenia 20 lutego 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 27 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - klub sportowy, prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność klubów sportowych, działalność obiektów sportowych, obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawiera kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki ręcznej z zawodnikami (tzw. kontrakty spełniające warunki umowy zlecenia, zamieszczone w art. 750 i nast. Kodeksu cywilnego). Zawodnicy nie są pracownikami Wnioskodawcy. Na podstawie umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty umówionego wynagrodzenia. Najistotniejszym świadczeniem ze strony zawodników jest uczestnictwo w meczach piłki ręcznej w ramach rozgrywek ligi zawodowej, w której uczestniczy klub sportowy, co ze swojej istoty wiąże się ze świadczeniem tych usług również poza miejscem, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy, tj. w miastach na terenie całego kraju, w których mają siedziby inne kluby sportowe biorące udział w rozgrywkach. Podczas wyjazdów na mecze, Wnioskodawca zapewnia zawodnikom transport (przejazd), zakwaterowanie i wyżywienie oraz pokrywa wszelkie koszty z tym związane. Z uwagi na powyższe nie dochodzi do wypłat diet ani zwrotu kosztów noclegu, wyżywienia i przejazdów. Zdarza się, że wskazane powyżej koszty są wyższe niż kwota diety przewidziana odrębnymi przepisami prawa oraz limit noclegowy wskazany w tych przepisach. Wnioskodawca ponosi ponadto wydatki związane z leczeniem, odnową biologiczną i rehabilitacją zawodników (zarówno pomeczową jak i pourazową w razie doznania kontuzji). Pokrywa również koszty zakupu suplementów diety dla zawodników. Zawodnicy nie rozliczają w kosztach działalności gospodarczej wydatków na podróże na mecze klubowe, gdyż przychody te opodatkowane są w ramach przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) (dalej: „u.p.d.o.f.”). Umowy zawodników podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jako przychody z uprawiania sportu (z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), uzyskiwane od osoby prawnej. Wnioskodawca pełni rolę płatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):
  1. Czy koszt leczenia, odnowy biologicznej i rehabilitacji (zarówno pomeczowej, jak i pourazowej, w razie doznania kontuzji) zawodników, ponoszony w całości przez Wnioskodawcę stanowi dla zawodników przychód, który Wnioskodawca, jako płatnik zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodników i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy?
  2. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wyżywienia oraz związane z podróżami zawodników inne wydatki (przejazdy, noclegi) na mecze, stanowią dla zawodników przychód, który Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodników i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy?
  3. Czy koszt zakupu suplementów diety dla zawodników ponoszony w całości przez Wnioskodawcę stanowi dla zawodników przychód, który Wnioskodawca, jako płatnik zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodników i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 i nr 3 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 2

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wyżywienia oraz związane z podróżami zawodników inne wydatki (przejazdy, noclegi) na mecze nie stanowią dla nich przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wnioskodawca, prowadząc drużynę organizuje i bierze udział w meczach ligowych (krajowych) oraz międzynarodowych oraz w wydarzeniach związanych z promowaniem sportu i rekreacji. Obowiązek udziału zawodników w powołanych powyżej wydarzeniach wynika wprost z umowy. Wskazane powyżej koszty nie stanowią dla zawodników przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie dochodzi bowiem do przysporzenia majątkowego. Ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów podróży zawodników (wykonywanych w ramach umowy wiążącej zawodników z klubem) stanowi dla nich przychód w całości zwolniony od opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez Ministra Właściwego do Spraw Pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Skoro Wnioskodawca nie wypłaca zawodnikom diet, czy ryczałtów za nocleg, a jedynie pokrywa szeroko rozumiane koszty podróży, to nie może być mowy o ograniczeniu limitami przewidzianymi dla diet czy limitu noclegowego. Dodatkowo przepisy rozporządzenia przewidują, że diet nie wypłaca się w przypadku zapewnienia całodziennego wyżywienia, a także - w przypadku podróży zagranicznej - że nie dokonuje się zwrotu kosztów noclegu w przypadku, gdy zapewnia się bezpłatny nocleg.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zapewnia pełne koszty wyżywienia, a nie wypłaca diet oraz nie dokonuje zwrotu poniesionych przez zawodników wydatków. W takiej sytuacji Wnioskodawca przechodzi na system rozliczenia rzeczywistych wydatków, nie występuje tu sytuacja, w której zawodnicy otrzymują określone kwoty pieniędzy, które niewydane, staną się ich dochodem. Nie można przypisać, jako przychód zawodników wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na ich wyżywienie w czasie podróży służbowych jeżeli przekraczają one limity z rozporządzenia, ponieważ realizują one zadania klubu, a nie własne zawodników. Nie powstanie więc u zawodników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., „osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.” Z kolei na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., „płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.” Z brzmienia zacytowanych powyżej przepisów prawa wynika, że płatnicy są obowiązani pobierać zaliczki na podatek dochodowy i przekazywać je na rachunek urzędu skarbowego wyłącznie od przychodów wyraźnie wskazanych w art. 41 ust. 1.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, koszty wyżywienia oraz związane z podróżami zawodników inne wydatki (przejazdy, noclegi) na mecze, nie stanowią dla tychże zawodników przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skoro u zawodników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to na Wnioskodawcy nie ciąży, w świetle art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązek poboru zaliczki na podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą, sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na postawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Przychody uzyskiwane przez sportowców z tytułu uprawiania sportu stanowią zatem przychody z osobistego wykonywania działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie w świetle do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Świadczenia pieniężne ponoszone za inną osobę (np. zawodnika) należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany.

Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2017 r., poz. 1463, z późn. zm.), definiując najważniejsze pojęcia związane ze sportem, precyzuje zakres tej kategorii przychodów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Mając na uwadze powyższą definicję należy stwierdzić, że za przychody z uprawiania sportu uznaje się nie tylko przychody ze sportu profesjonalnego (uprawianego w celach zarobkowych), ale każde przychody otrzymywane przez zawodników, o ile pozostają one w związku z uprawianą dyscypliną sportową.

W myśl art. 3 ww. ustawy o sporcie, działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego.

Klub sportowy działa jako osoba prawna. W celu realizacji działalności kluby sportowe zawierają kontrakty zawodnicze, w ramach których zawodnicy są zobowiązani do uczestniczenia we wszystkich zajęciach, meczach, rozgrywkach zorganizowanych przez kluby sportowe Oznacza to, że działalności sportowej, w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek – nie prowadzi zawodnik zrzeszony w klubie ale klub sportowy czy związek sportowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Wnioskodawca - klub sportowy, prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej. Głównym przedmiotem działalności jest działalność klubów sportowych, działalność obiektów sportowych, obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawiera kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki ręcznej z zawodnikami (tzw. kontrakty spełniające warunki umowy zlecenia, zamieszczone w art. 750 i nast. Kodeksu cywilnego). Zawodnicy nie są pracownikami Wnioskodawcy. Na podstawie umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty umówionego wynagrodzenia. Najistotniejszym świadczeniem ze strony zawodników jest uczestnictwo w meczach piłki ręcznej w ramach rozgrywek ligi zawodowej, w której uczestniczy klub sportowy, co ze swojej istoty wiąże się ze świadczeniem tych usług również poza miejscem, w którym znajduje się siedziba Wnioskodawcy, tj. w miastach na terenie całego kraju, w których mają siedziby inne kluby sportowe biorące udział w rozgrywkach. Podczas wyjazdów na mecze, Wnioskodawca zapewnia zawodnikom transport (przejazd), zakwaterowanie i wyżywienie oraz pokrywa wszelkie koszty z tym związane. Z uwagi na powyższe nie dochodzi do wypłat diet ani zwrotu kosztów noclegu, wyżywienia i przejazdów. Zdarza się, że wskazane powyżej koszty są wyższe niż kwota diety przewidziana odrębnymi przepisami prawa oraz limit noclegowy wskazany w tych przepisach. Wnioskodawca ponosi ponadto wydatki związane z leczeniem, odnową biologiczną i rehabilitacją zawodników (zarówno pomeczową jak i pourazową w razie doznania kontuzji). Pokrywa również koszty zakupu suplementów diety dla zawodników. Zawodnicy nie rozliczają w kosztach działalności gospodarczej wydatków na podróże na mecze klubowe, gdyż przychody te opodatkowane są w ramach przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy zawodników podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.d.o.f., jako przychody z uprawiania sportu (z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), uzyskiwane od osoby prawnej.

Stosownie do art. 734 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlenienie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zawodników na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie uczestnictwa w meczach piłki ręcznej w ramach rozgrywek ligi zawodowej. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego. Jednakże z faktu, że w umowie Wnioskodawca zobowiązał się sfinansować zleceniobiorcom (zawodnikom) koszty wyżywienia i związane z podróżami zawodników inne wydatki (przejazdy, noclegi) nie sposób wywodzić, jak to czyni Wnioskodawca, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do kwestii ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów wyżywienia oraz związanych z podróżami zawodników innych wydatków (przejazdy, noclegi) na mecze wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przy czym z przepisu art. 21 ust. 13 ww. ustawy wynika, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

  1. w celu osiągnięcia przychodów lub
  2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
  3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
  4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Należy zauważyć, że w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami. Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie muszą spełniać ww. warunki i kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów świadczenia stanowiące zwrot tych wydatków będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Zwolnienie odnosi się także do osób nie będących pracownikami, zatem może mieć zastosowanie również do świadczeń otrzymywanych m.in. zawodników, o ile wydatki z tego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powodując zmniejszenie podstawy opodatkowania o ich wartość.

Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzeniu pracownikowi przysługują:

  1. diety;
  2. zwrot kosztów:
    1. przejazdów,
    2. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3. noclegów,
    4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje (ust. 2 § 3 ww. rozporządzenia).

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Mając zatem na uwadze powyższy stan prawny i faktyczny należy uznać, że w sytuacji sfinansowania zawodnikom kosztów związanych z wyżywieniem i podróżami zawodników (przejazdy, noclegi) wystąpi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Jednakże przy spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i art. 21 ust. 13 ustawy przychody te są zwolnione z podatku dochodowego do wysokości limitów określonych w ww. rozporządzeniu. Jedynie – o ile Wnioskodawca uzna taki przypadek za uzasadniony – udokumentowane wydatki z tytułu noclegu zawodników podlegać będą zwolnieniu w kwocie faktycznie poniesionej, niezależnie od limitu określonego w powyższym rozporządzeniu.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie czy przejazd, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu. Podkreślenia wymaga, że na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalił się pogląd, że wszelkie preferencje podatkowe (ulgi i zwolnienia) są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej czy celowościowej w sposób ścisły. W konsekwencji przepisy dotyczące ulgi i zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób ścisły. Skoro treść art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem. Prym wykładni językowej nad pozostałymi w przypadku interpretowania ulg podatkowych jest bezsporną regułą, która pozwala przestrzegać zasad określonych w Konstytucji RP, tj. art. 32 (wszyscy są wobec prawa równi), art. 84 (każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie) oraz art. 217 (zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy). Zwolnienie w przedmiotowej sytuacji całej kwoty otrzymanej przez zawodników tytułem kosztów wyżywienia czy przejazdu naruszyłoby ww. zasadę i tym samym byłoby krzywdzące dla innych podatników.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy). Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 41 ust. 1a cyt. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że nadwyżka świadczeń, ponoszonych przez Wnioskodawcę, związanych z kosztami wyżywienia oraz z podróżami zawodników na mecze, takimi jak przejazdy i noclegi, w wysokości przekraczającej limity określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej stanowi dla zawodników przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu. W związku z tym na Wnioskodawcy jako płatniku spoczywa obowiązek pobrania z tytułu uzyskania przez zawodników ww. przychodu zaliczki na podatek, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.