IPPP1/443-1683/11-2/PR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla dostaw nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2011 r. (data wpływu 01.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostaw nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostaw nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: zbywca lub spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbywca jest właścicielem dwóch budynków magazynowo-biurowych (dalej: budynek I budynek II) wraz z przynależną infrastrukturą (sieci, drogi wewnętrzne, ogrodzenie itd.) oraz niezbędnym wyposażeniem usytuowanym na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym zbywcy (dalej: jako nieruchomość). W skład nieruchomości wchodzą także grunty niezabudowane (opodatkowanie VAT zbycia gruntów niezabudowanych nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Budynek I został wybudowany przez zbywcę na gruntach będących w jego użytkowaniu wieczystym, natomiast budynek II na gruntach będących we współużytkowaniu wieczystym. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego budynek II po wybudowaniu na gruntach będących we współużytkowaniu wieczystym zbywcy oraz drugiego współużytkownika wieczystego (dalej: współwłaściciel) stał się z mocy prawa współwłasnością obu podmiotów. Budowa nieruchomości zakończyła się w 2009 r.

Spółka z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną (usługi najmu gospodarczego) miała prawo i odliczyła podatek VAT naliczony w związku z budową nieruchomości. W zakresie budynku II Spółka poniosła całość nakładów na jego budowę i odliczyła związany z nimi podatek VAT (tj. współwłaściciel nie poniósł nakładów związanych z budynkiem II i nie otrzymywał faktur z tego tytułu). W celu zapewnienia finansowania budowy, zbywca zaciągnął pożyczki, które nie zostaną w pełni spłacone na dzień złożenia niniejszego wniosku i nie zostaną spłacone do dnia transakcji.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zbywca wynajmuje powierzchnie znajdujące się w nieruchomości. Budynek I został wynajęty w pełni w maju 2009 r. (oznacza to, że nie ma takiej powierzchni w budynku I, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu), natomiast budynek II pozostaje niewynajęty. Jednocześnie w celu umożliwienia właściwego użytkowania nieruchomości zbywca zawarł niezbędne umowy m. in. w zakresie zarządzania nieruchomością, ubezpieczenia i bieżącej obsługi nieruchomości (konserwacja, remonty), utrzymania czystości na nieruchomości, odśnieżania i ochrony. Zbywca w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania korzysta także z usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego oraz najmu powierzchni biurowej na własne potrzeby.

Zbywca nabył od drugiego współwłaściciela jego udział we współwłasności budynku II i stał się wyłącznym właścicielem obu budynków zlokalizowanych na nieruchomości. Transakcja nabycia była opodatkowana VAT, a zbywca miał prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych (w związku z planowanym wykorzystaniem budynku II do opodatkowanego najmu i/lub opodatkowanego zbycia).

Obecnie po nabyciu pozostałej części udziału we współwłasności budynku II zbywca - jako wyłączny właściciel nieruchomości - planuje sprzedać nieruchomość na rzecz nabywcy, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: nabywca).

W ramach planowanej sprzedaży zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Jednocześnie zgodnie z intencją stron zbywca nie przeniesie na nabywcę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi nieruchomości. W szczególności, zbywca nie zamierza przenosić na nabywcę umowy w zakresie zarządzania nieruchomością (jako, że nabywca umowę w tym zakresie zawrze z innym podmiotem). W okresie przejściowym po transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez nabywcę. Dodatkowo na nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej, bieżącego doradztwa podatkowego.

Planowana transakcja nie obejmie również przeniesienia należności zbywcy (w tym ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem nieruchomości powstałych przed transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi - z mocy prawa - umowami najmu). Nabywca nie przejmie również zobowiązań zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). Jednocześnie, zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy transakcja zbycia nieruchomości podlegać będzie:

  • w odniesieniu do budynku I: zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i w sytuacji gdy zbywca oraz nabywca złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja sprzedaży budynku I będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
  • w odniesieniu do budynku II: opodatkowaniu VAT stawką podstawową jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z faktem, iż odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, a w części w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a zbywca miał prawo i odliczył podatek naliczony związany z wybudowaniem budynku II oraz nabyciem udziału we współwłasności budynku II, a tym samym sprzedaż nie będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia nieruchomości, jej sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, jako dostawa budynku:

  1. przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (budynek I) oraz
  2. w ramach pierwszego zasiedlenia albo dostawy w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (budynek II), co do którego zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego budowie oraz nabyciu udziału w jego współwłasności.

Poniżej, spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

  1. Brak podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Sprzedaż aktywów będących przedmiotem transakcji niewątpliwie stanowi dostawę towarów i w tym kontekście należy ocenić jakiej stawce podlegała będzie ta dostawa.

Budynek I

W odniesieniu do budynku I, Spółka pragnie wskazać, że oddanie w najem powierzchni magazynowej (pierwsze zasiedlenie) już nastąpiło. Tym samym, ewentualne zbycie nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Konsekwentnie, sprzedaż budynku I spełnia warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec wstępnej kwalifikacji transakcji zbycia budynku i jako zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony transakcji zamierzają skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w szczególności strony wypełnią obydwie, wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. obowiązek dokonania rejestracji jako podatnika VAT przez spółkę i nabywcę oraz złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji dostawy budynku I.

Budynek II

Jednocześnie Spółka pragnie zwrócić uwagę, że w odniesieniu do budynku II, który nie był do tej pory przedmiotem wynajmu nie będzie miało zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w:

  1. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - w tym przypadku zastosowanie znajdzie wyłączenie ze zwolnienia ponieważ dostawa budynku II będzie stanowiła w części pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a w części dostawę w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (udział we współwłasności budynku II, który został zakupiony od współwłaściciela) oraz
  2. art. 43 ust. 1 pkt 10a - gdyż zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie oraz nabyciu udziału we współwłasności budynku II, tym samym nie został spełniony jeden z warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia przewidzianego tym przepisem.

Mając na uwadze powyższe, sprzedaż wskazanych składników majątkowych (obejmujących m.in. budynki wskazane powyżej) będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem standardowej stawki podatku VAT, wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

  1. Brak podstaw do potraktowania zbycia za czynność niepodlegającą VAT

Niezależnie od ustalenia właściwej stawki dla omawianej transakcji, Spółka pragnie wskazać że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m. in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W ustawie o VAT pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane. Zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje ono w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku, Spółka sprzeda poszczególne aktywa tj. w szczególności budynek I oraz budynek II wraz z odpowiednimi prawami do gruntów. Nie zostaną z kolei przeniesione na nabywcę istotne składniki funkcjonowania Spółki jak i funkcjonowania samej nieruchomości.

W tym kontekście spółka wskazuje, że nabywca nie wstąpi w prawa strony w odniesieniu do szeregu umów pierwotnie zawartych przez zbywcę związanych z wykorzystywaniem nieruchomości - przykładowo umowa w zakresie zarządzania nieruchomością (w tym zakresie, nabywca będzie korzystał z usług innego dostawcy), jak również innych umów z tego obszaru.

Ponadto na nabywcę nie zostaną przeniesione umowy związane z działalnością zbywcy, w szczególności: umowy usług księgowych, najmu powierzchni biurowej na potrzeby spółki czy też bieżącego doradztwa podatkowego. W efekcie, nieruchomość po przeprowadzeniu transakcji będzie funkcjonować na innych zasadach, a nabywca współpracować będzie z innymi dostawcami. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że wstąpienie nabywcy na miejsce spółki w ramach zawartych umów najmu odbędzie się z mocy prawa i nie będzie stanowiło elementu transakcji tylko jej skutek transakcja zbycia nieruchomości nie będzie także skutkować przeniesieniem należności spółki rachunków bankowych ani środków pieniężnych spółki zdeponowanych na rachunkach spółki. Co więcej, na nabywcę nie przejdą również zobowiązania spółki, w tym w szczególności z tytułu pożyczek jakie zawarł zbywca w związku z procesem inwestycyjnym.

Podsumowując, zdaniem Spółki przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, tylko poszczególne prawa majątkowe spółki. W efekcie, tak jak spółka wskazała w pierwszej części swojej argumentacji, dostawa przedmiotowych aktywów podlegała będzie opodatkowaniu VAT, przy czym do transakcji zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT, w odniesieniu do budynku II, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do budynku I na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (strony zgodnie wybiorą opcję opodatkowania VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy powołanej ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 551 tej ustawy, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek, jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz właścicielem dwóch budynków magazynowo-biurowych (dalej: budynek I budynek II) wraz z przynależną infrastrukturą (sieci, drogi wewnętrzne, ogrodzenie itd.) oraz niezbędnym wyposażeniem usytuowanym na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym zbywcy (dalej: jako nieruchomość). Budynek I został wybudowany przez zbywcę na gruntach będących w jego użytkowaniu wieczystym, natomiast budynek II na gruntach będących we współużytkowaniu wieczystym. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego budynek II po wybudowaniu na gruntach będących we współużytkowaniu wieczystym zbywcy oraz drugiego współużytkownika wieczystego (dalej: współwłaściciel) stał się z mocy prawa współwłasnością obu podmiotów. Budowa nieruchomości zakończyła się w 2009 r. Spółka z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną (usługi najmu gospodarczego) miała prawo i odliczyła podatek VAT naliczony w związku z budową nieruchomości. W zakresie budynku II Spółka poniosła całość nakładów na jego budowę i odliczyła związany z nimi podatek VAT (tj. współwłaściciel nie poniósł nakładów związanych z budynkiem II i nie otrzymywał faktur z tego tytułu). Budynek I został wynajęty w pełni w maju 2009 r., natomiast budynek II pozostaje niewynajęty. Z przedmiotowego wniosku wynika, iż zbywca nabył od drugiego współwłaściciela jego udział we współwłasności budynku II, w okresie krótszym aniżeli 2 lata od momentu planowej sprzedaży i stał się tym samym wyłącznym właścicielem obu budynków zlokalizowanych na nieruchomości. Transakcja nabycia była opodatkowana VAT, a zbywca miał prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych (w związku z planowanym wykorzystaniem budynku II do opodatkowanego najmu i/lub opodatkowanego zbycia). Jednocześnie w celu umożliwienia właściwego użytkowania nieruchomości zbywca zawarł niezbędne umowy m. in. w zakresie zarządzania nieruchomością, ubezpieczenia i bieżącej obsługi nieruchomości (konserwacja, remonty), utrzymania czystości na nieruchomości, odśnieżania i ochrony. Zbywca w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania korzysta także z usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego oraz najmu powierzchni biurowej na własne potrzeby. Obecnie po nabyciu pozostałej części udziału we współwłasności budynku II zbywca - jako wyłączny właściciel nieruchomości - planuje sprzedać nieruchomość na rzecz nabywcy, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: nabywca).

Zgodnie z intencją stron zbywca nie przeniesie na nabywcę wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi nieruchomości. W szczególności, zbywca nie zamierza przenosić na nabywcę umowy w zakresie zarządzania nieruchomością. W okresie przejściowym po transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez nabywcę. Dodatkowo na nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, najmu powierzchni biurowej, bieżącego doradztwa podatkowego. Planowana transakcja nie obejmie również przeniesienia należności zbywcy (w tym ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem nieruchomości powstałych przed transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi - z mocy prawa - umowami najmu). Nabywca nie przejmie również zobowiązań zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). Jednocześnie, zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy.

Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. Aby stwierdzić, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Zbywcy, w tym w szczególności zobowiązania do spłaty pożyczek, jakie zawarł Wnioskodawca w związku z procesem inwestycyjnym, czy kluczowych umów dotyczących funkcjonowania nieruchomości, w tym m.in. umowy o zarządzanie nieruchomością Spółki. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż nieruchomość po przeprowadzeniu transakcji będzie funkcjonować na innych zasadach, a nabywca współpracować będzie z innymi dostawcami.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zbycie przedmiotowych nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Tym samym, przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą poszczególne składniki majątkowe składające się na nieruchomość, opodatkowane na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych części majątku.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ust. 5 powołanego artykułu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż do dostawy gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym, na którym są posadowione przedmiotowe nieruchomości, zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie zaś art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie część nieruchomości (budynków, budowli). Zatem, oddanie do użytkowania części budynków czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone.

Analiza ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, regulującego prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest więc ustalenie, czy w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak to w którym momencie.

Ze złożonego wniosku wynika, iż budynek I został wybudowany przez Wnioskodawcę w 2009 r. na gruntach będących w jego użytkowaniu wieczystym, przy czym Spółka odliczyła podatek naliczony związany z w/w budową. Co istotne, w maju 2009 r., Wnioskodawca w pełni wynajął powierzchnie znajdujące się na nieruchomości I, co oznacza, że nie ma takiej powierzchni w tym budynku, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży przedmiotowego budynku I nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie, tj. oddanie budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu użytkownikowi już nastąpiło – tj. w momencie wynajmu powierzchni znajdujących się na nieruchomości (budynek I). Stąd też, planowana dostawa w/w nieruchomości będzie dokonywana po pierwszym zasiedleniu, a okres, który upłynie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowej nieruchomości będzie dłuższy niż 2 lata. Tym samym wypełniona została dyspozycja ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy dokonywaniu sprzedaży budynków.

W tym miejscu przywołać należy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 11 ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Z uwagi na fakt, iż zarówno Wnioskodawca jak i nabywca będą w momencie dokonywania przedmiotowej transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a planowana transakcja spełnia warunki dla uznania jej za czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, podatnicy będą uprawnieni, na podstawie ww. art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania dostawy tej nieruchomości podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, iż w przypadku, gdy strony transakcji, na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 cyt. ustawy, wybiorą opcję opodatkowania przedmiotowej części transakcji, podstawowa stawka podatku od towarów i usług będzie miała zastosowanie do całości sprzedawanej przez Spółkę nieruchomości, tj. do gruntu oraz posadowionego na nim budynku.

Analizując transakcję zbycia budynku II należy wspomnieć, iż Wnioskodawca wniósł go na gruntach będących we współużytkowaniu wieczystym, przy czym to Spółka poniosła całość nakładów na jego budowę i odliczyła związany z tym podatek VAT. Do chwili planowanej transakcji, przedmiotowy budynek pozostał niewynajęty. Jedyną czynnością opodatkowaną jaka miała miejsce w odniesieniu do budynku II było nabycie od drugiego współwłaściciela jego udziału we współwłasności omawianego budynku, przez co Spółka stała się wyłącznym właścicielem. Co istotne dla dalszej kwalifikacji prawnopodatkowej, z wniosku wynika, iż w/w czynność miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata, licząc do dnia planowanej sprzedaży nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pozwalające objąć zwolnieniem przedmiotową transakcję, bowiem, w odniesieniu do budynku II, w tej części, w której już od momentu jej wybudowania Wnioskodawca był właścicielem, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, natomiast w tej części – w odniesieniu do której nabył on od współwłaściciela udziały, stając się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości, co stanowiło pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak Wnioskodawca sam zaznacza, nie upłynął okres przekraczający 2 lata, wobec czego nie znajdzie zastosowanie zwolnienie, w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10. Poddając analizie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, pod kątem objęcia zwolnieniem sprzedaży budynku II w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy zaznaczyć, iż fakt odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem tego budynku, stoi na przeszkodzie zastosowania zwolnienia, w trybie tego przepisu, gdyż niespełniony jest jeden z warunków, wymieniony w punkcie a, mianowicie Spółce dokonującej dostawy - przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wybudowaniu nieruchomości. W konsekwencji powyższego, planowana dostawa budynku II będzie polegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23 %.

Odnosząc treść § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia do opisanej we wniosku sytuacji stwierdzić należy, iż wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu zwiększy podstawę opodatkowania przedmiotowych transakcji. Mając również na uwadze brzmienie tego przepisu wskazać należy, iż do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.