IPPP1/443-1353/13-2/AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Zwolnienie od podatku sprzedaży budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania działki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania działki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania działki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej zwane: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) nabyło na mocy aktu notarialnego w 1998 r. od ówczesnej Gminy Y... wieczyste użytkowanie działki gruntu oraz odrębną własność znajdujących się na tej działce dwóch budynków przeznaczonych do remontu.

Cena budynków ustalona została na kwotę 240.000 PLN i nie obejmowała podatku VAT, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zmianami), jako że budynki były używane.

Wartość wieczystego użytkowania gruntu wyniosła 2.232.000 PLN, przy czym pierwsza opłata wyniosła 558.000 PLN. Spółka dokonała na dzień 1 stycznia 1999 r. aktualizacji wartości pierwotnej budynków na podstawie opinii rzeczoznawcy, na kwotę 967.000 PLN. W okresie do 2000 roku czynione były przez Spółkę nakłady inwestycyjne na budynki, polegające na wykonaniu prac remontowych. Łącznie wartość tych nakładów wyniosła 749.091,01 PLN i od tej kwoty został rozliczony podatek od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Po wykonaniu remontu budynki zostały dopuszczone w 2000 roku do użytkowania przez właściwe organy nadzoru budowlanego. Od tego też czasu Spółka zaczęła użytkować budynki na własne potrzeby biurowe, związane z prowadzoną przez siebie działalnością i wykorzystuje je do chwili obecnej.

Aktualnie Spółka zamierza sprzedać całą nieruchomość, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynków. Zdarzenie to będzie zdarzeniem przyszłym, obejmującym odpłatną dostawę towarów przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż budynków stanowiących własność Wnioskodawcy, na których ulepszenie Spółka poniosła nakłady przewyższające 30% ich wartości początkowej i które wykorzystuje do prowadzenia własnej opodatkowanej działalności gospodarczej od 2000 roku do chwili obecnej wraz z prawem wieczystego użytkowania działki, podlega zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT, stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży własności należących do Spółki budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania działki, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, zbycie takie (dostawa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 10a lit. b) w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Przede wszystkim Wnioskodawca wskazuje, że powyższa ocena bazuje na założeniu, że planowane zbycie budynków (tj. dostawa towaru) będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Spółka nabyła bowiem budynki bez podatku VAT, zaś po wykonaniu ich ulepszeń i poniesieniu na ten cel wydatków przekraczających 30% wartości początkowej obiektów, zbycie budynków byłoby oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a więc właśnie „pierwszym zasiedleniem”. Z tych względów nie można przyjąć, że dostawa taka korzystałaby ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie byłaby dokonywana w ramach kolejnego zasiedlenia.

W tej sytuacji rozważenia wymaga, czy w omawianym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Wprawdzie Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynków w okresie od 1999 do 2000 r. w wysokości 749.091,01 PLN, tj. przewyższającej 30% wartości początkowej tych obiektów oraz dokonała odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, co wskazywałoby, że nie został spełniony warunek skorzystania ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT. Jednocześnie jednak Spółka przez cały czas, do chwili obecnej wykorzystuje tak ulepszone budynki do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, obejmującej usługi projektowe, czyli przez okres 13 lat. Tym samym w omawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym są spełnione przesłanki, określone w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym „Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”.

Jednocześnie wobec treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT reguła ta, tj. zwolnienie dostawy z podatku VAT będzie dotyczyć zbycia (dostawy) całej nieruchomości, czyli zarówno budynków, jak i prawa wieczystego użytkowania działki gruntowej, z którym budynki są trwale związane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  2. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym, towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w 1998 r. Wnioskodawca nabył od Gminy Y... wieczyste użytkowanie działki gruntu oraz odrębną własność znajdujących się na tej działce dwóch budynków przeznaczonych do remontu. Cena budynków ustalona została na kwotę 240.000 PLN i nie obejmowała podatku VAT (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) ponieważ budynki były używane. Spółka dokonała na dzień 1 stycznia 1999 r. aktualizacji wartości pierwotnej budynków na podstawie opinii rzeczoznawcy, na kwotę 967.000 PLN. W okresie do 2000 roku czynione były przez Spółkę nakłady inwestycyjne na budynki, polegające na wykonaniu prac remontowych. Łącznie wartość tych nakładów wyniosła 749.091,01 PLN i od tej kwoty został rozliczony podatek VAT. Po wykonaniu remontu, w 2000 r., budynki zostały dopuszczone do użytkowania przez właściwe organy nadzoru budowlanego. Od tego też czasu Spółka zaczęła użytkować budynki na własne potrzeby biurowe, związane z prowadzoną przez siebie działalnością i wykorzystuje je do chwili obecnej. Aktualnie Spółka zamierza sprzedać całą nieruchomość, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynków.

W odniesieniu do powyższego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT ww. sprzedaży nieruchomości.

W celu ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego niezbędne jest ustalenie zasad opodatkowania budynków, budowli lub ich części z tym gruntem związanych.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług, w tym m.in. zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć , że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W przedstawionej sytuacji, Spółka nabyła nieruchomość w 1998 r. i do 2000 r. ponosiła wydatki na wykonanie prac remontowych w nabytych budynkach. Wartość tych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej budynków, Wnioskodawca odliczył podatek VAT naliczony związany z nakładami. Po wykonaniu remontu, w 2000 r., budynki zostały dopuszczone do użytkowania i od tego czasu Spółka użytkuje budynki na własne potrzeby biurowe, związane z prowadzoną przez siebie działalnością.

Z analizy powołanych przepisów oraz opisu zdarzenia wynika, że używanie nieruchomości przez samego Wnioskodawcę, który wcześniej dokonał jej ulepszenia w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia. Nie został bowiem spełniony warunek oddania tej nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Dopiero planowana transakcja sprzedaży nieruchomości dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Tym samym, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z niniejszego przepisu.

W takiej sytuacji zasadnym jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących ww. prawo do zwolnienia od podatku VAT dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT obejmuje dostawę tych budynków, budowli lub ich części, które nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Przepis ten adresowany jest do podatników, którym po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli wydatki takie ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie łącznie obu warunków wymienionych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT oznacza, że zwolnienie to związane jest z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem sprzedawanych budynków, budowli lub ich części. W niniejszej sprawie spełniona została przesłanka określona w ww. przepisie, ponieważ w związku z tym, że nabycie nieruchomości korzystało ze zwolnienia (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.)), Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy tym nabyciu. Nie została jednak spełniona druga przesłanka określona lit. b) tego przepisu. Z opisanego stanu faktycznego wynika bowiem, że do 2000 r. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie obiektu (remont), przekraczające 30% wartości początkowej nieruchomości, w stosunku do których przysługiwało mu prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i z prawa tego skorzystał.

Jednakże, w myśl powołanego powyżej art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, jeżeli budynki w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie stosuje się. W odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów przewyższających 30% wartości początkowej, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że od czasu poniesienia nakładów ulepszających (rok 2000), do planowanej transakcji minęło już 5 lat, a Spółka przez ten okres wykorzystywała obiekt do prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki czy budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

Z analizy przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, że planowana transakcja dostawy opisanej nieruchomości obejmującej wieczyste użytkowanie działki gruntu oraz posadowione na tym gruncie budynki, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.