0114-KDIP1-3.4012.247.2018.2.SM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 1 maja 2018 r. (data wpływu 9 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 2 lipca 2018 r. (data wpływu 6 lipca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-3.4012.247.2018.1.SM z dnia 15 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lipca 2018 r. w dniu 2 lipca 2018 r. (data wpływu 6 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 2014 roku. VAT naliczony odlicza proporcją. Spółdzielnia od 1993 roku posiada prawo użytkowania wieczystego gruntu, którego właścicielem jest Skarb Państwa i na którym znajdują się dwa odrębne budynki: budynek mieszkalny wielorodzinny oraz budynek rehabilitacji. Budynki zostały wybudowane w latach 1989-1995 i w 1995 roku zostały oddane do użytku. Budynki znajdują się w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej. Budynek rehabilitacji został wybudowany przez Spółdzielnię Mieszkaniową a jego budowę sfinansował Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej (SPZZOZ). W księdze wieczystej, którą prowadzi Sąd Rejonowy w dziale - oznaczenie nieruchomości, wymienione są cztery działki: 3554/15 teren mieszkaniowy, 3554/16 teren mieszkaniowy, 3554/17 teren mieszkaniowy i 3554/18 teren mieszkaniowy. Obszar całej nieruchomości gruntowej to 3.321 m kw. W tym samym dziale księgi wieczystej wymienione są budynki: budynek szpitala (rehabilitacji) o nr ewidencyjnym 9B, stanowiący odrębną nieruchomość i budynek mieszkalny o nr ewidencyjnym 9A, stanowiący odrębną nieruchomość. W dziale II księgi wieczystej – własność, jako właściciel wpisany jest Skarb Państwa i jako użytkownik wieczysty Spółdzielnia Mieszkaniowa. Zgodnie z decyzją Burmistrza z dnia 7 grudnia 2010 roku działki nr 3554/16 i 3554/17 stanowią jedną nieruchomość oraz działki nr 3554/15 i 3554/18 stanowią drugą łączną nieruchomość. Na działce nr 3554/15 (jej powierzchnia to 2.476 m kw.) znajduje się blok mieszkalny, na działce nr 3554/18 (powierzchnia jej to 210 m kw.) parking. Na działce nr 3554/17 (o powierzchni 538 m kw.), która stanowi jedną nieruchomość z działką nr 3554/16 (powierzchnia 97 m kw.), mieści się budynek rehabilitacji, działka nr 3554/16 jest niezabudowana.

Spółdzielnia Mieszkaniowa chce obecnie przekazać prawo własności do budynku rehabilitacji na rzecz SPZZOZ oraz sprzedać, wg wyceny rzeczoznawcy, prawo użytkowania wieczystego gruntu działek nr 3554/17 i 3554/16. Przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu w 1993 roku, Spółdzielnia nie miała prawa do odliczenia podatku VAT a budynek szpitala został zasiedlony w 1995 roku. W 2004 roku SPZZOZ dokonał modernizacji budynku w kwocie przewyższającej 30% wartości początkowej budynku rehabilitacji. Po ulepszeniu budynek rehabilitacji został zasiedlony w 2004 roku. Od kwoty modernizacji SPZZOZ nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. SPZZOZ jest podmiotem leczniczym, czynnym podatnikiem VAT. Sprzedaż opodatkowana SPZZOZ nie przekracza 2%, więc uznał on, że proporcja wynosi 0% i nie pomniejsza VAT należnego o naliczony. Spółdzielnia Mieszkaniowa uważa, że od dostawy budynku z prawem użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 3554/17 oraz działki niezabudowanej nr 3554/16, które stanowią jedną nieruchomość, może zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi z dnia 2 lipca 2018 r. na wezwanie tut. Organu Spółdzielnia:

  • na pytanie 1 „Czy zabudowana działka nr 3554/17 oraz niezabudowana działka nr 3554/16 były wykorzystywane przez Spółdzielnię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku towarów i usług” wskazała:
    Działka zabudowana nr 3554/17 oraz działka niezabudowana nr 3554/16 jest wykorzystywana przez Samodzielny Publiczny Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej (dalej szpital) na prowadzenie działalności zdrowotnej. Szpital zwraca Spółdzielni co miesiąc wydatki, które Spółdzielnia ponosi w związku z używaniem budynku i gruntu przez szpital. Są to podatek od nieruchomości, opłata za użytkowanie wieczyste, koszty wody i ścieków oraz koszty zarządu. Spółdzielnia wystawia szpitalowi co miesiąc fakturę sprzedaży opodatkowaną stawką 23% VAT;
  • na pytanie 2 „Czy niezabudowana działka nr 3554/16 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę, a w przypadku braku planu - czy była/jest wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla tej działki” wskazała:
    Zgodnie z najnowszym, miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 lipca 2013 r. działka nr 3554/16 oraz działka 3554/17 jest przeznaczona dla usług zdrowia.
    Działka nr 3554/16 to teren zielony, została wydzielona na powiększenie działki 3554/17, aby zachować proporcje terenu zielonego do terenu zabudowanego, wynikającą z wymogów planu zagospodarowania przestrzennego. Ze względu na małą powierzchnię (97 m kw.) oraz położenie (z przodu budynku) nie może zostać zabudowana, jak również ze względu na przekroczenie limitu terenu zabudowanego w stosunku do terenu zielonego na tej nieruchomości gruntowej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielnia od dostawy budynku rehabilitacji z prawem użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 3554/17 oraz działki niezabudowanej nr 3554/16, które stanowią jedną nieruchomość, może zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółdzielnia Mieszkaniowa uważa, że do dostawy budynku rehabilitacji z prawem użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 3554/17 oraz działki niezabudowanej nr 3554/16, które stanowią jedną nieruchomość, może zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W myśl tego przepisu przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt, budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy ‒ stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy ‒ w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy podlega zwolnieniu.

Natomiast stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 2014 roku. Spółdzielnia od 1993 roku posiada prawo użytkowania wieczystego gruntu, którego właścicielem jest Skarb Państwa i na którym znajdują się dwa odrębne budynki: budynek mieszkalny wielorodzinny oraz budynek rehabilitacji. Budynki zostały wybudowane w latach 1989-1995 i w 1995 roku zostały oddane do użytku. Budynki znajdują się w zasobach Spółdzielni. Budynek rehabilitacji został wybudowany przez Spółdzielnię a jego budowę sfinansował samodzielny publiczny zespół zakładów opieki zdrowotnej. W księdze wieczystej w dziale - oznaczenie nieruchomości, wymienione są cztery działki: 3554/15 teren mieszkaniowy, 3554/16 teren mieszkaniowy, 3554/17 teren mieszkaniowy i 3554/18 teren mieszkaniowy. Obszar całej nieruchomości gruntowej to 3.321 m kw. W tym samym dziale księgi wieczystej wymienione są budynki: budynek szpitala (rehabilitacji) o nr ewidencyjnym 9B, stanowiący odrębną nieruchomość i budynek mieszkalny o nr ewidencyjnym 9A, stanowiący odrębną nieruchomość. W dziale II księgi wieczystej – własność, jako właściciel wpisany jest Skarb Państwa i jako użytkownik wieczysty Spółdzielnia. Zgodnie z decyzją burmistrza działki nr 3554/16 i 3554/17 stanowią jedną nieruchomość oraz działki nr 3554/15 i 3554/18 stanowią drugą łączną nieruchomość. Na działce nr 3554/15 (jej powierzchnia to 2.476 m kw.) znajduje się blok mieszkalny, na działce nr 3554/18 (powierzchnia jej to 210 m kw.) parking. Na działce nr 3554/17 (o powierzchni 538 m kw.), która stanowi jedną nieruchomość z działką nr 3554/16 (powierzchnia 97 m kw.), mieści się budynek rehabilitacji, działka nr 3554/16 jest niezabudowana.

Spółdzielnia chce obecnie przekazać prawo własności do budynku rehabilitacji na rzecz spzzoz oraz sprzedać, wg wyceny rzeczoznawcy, prawo użytkowania wieczystego gruntu działek nr 3554/17 i 3554/16.

Jednocześnie Spółdzielnia na pytanie, czy zabudowana działka nr 3554/17 oraz niezabudowana działka nr 3554/16 były wykorzystywane przez Spółdzielnię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku towarów i usług wskazała, że ww. działki są wykorzystywane przez samodzielny publiczny zespół zakładów opieki zdrowotnej (dalej szpital) na prowadzenie działalności zdrowotnej. Szpital zwraca Spółdzielni co miesiąc wydatki, które Spółdzielnia ponosi w związku z używaniem budynku i gruntu przez szpital. Są to podatek od nieruchomości, opłata za użytkowanie wieczyste, koszty wody i ścieków oraz koszty zarządu. Spółdzielnia wystawia szpitalowi co miesiąc fakturę sprzedaży opodatkowaną stawką 23% VAT.

Jednocześnie Spółdzielnia wskazała, że zgodnie z najnowszym, miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 3554/16 oraz działka 3554/17 jest przeznaczona dla usług zdrowia. Działka nr 3554/16 to teren zielony, została wydzielona na powiększenie działki 3554/17, aby zachować proporcje terenu zielonego do terenu zabudowanego wynikającą z wymogów planu zagospodarowania przestrzennego. Ze względu na małą powierzchnię (97 m kw.) oraz położenie (z przodu budynku) nie może zostać zabudowana, jak również ze względu na przekroczenie limitu terenu zabudowanego w stosunku do terenu zielonego na tej nieruchomości gruntowej.

Wątpliwości Spółdzielni dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy przy dostawie budynku rehabilitacji z prawem użytkowania wieczystego działki zabudowanej nr 3554/17 oraz działki niezabudowanej nr 3554/16, które to działki - zdaniem Spółdzielni - stanowią jedną nieruchomość.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, co będzie przedmiotem dostawy w opisanej we wniosku sytuacji.

Mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

W związku z powyższym w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia, nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

  1. wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego;
  2. są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami;
  3. obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu.

Tym samym w opisanym przypadku będziemy mieć do czynienia z dostawą nie jednej, ale dwóch nieruchomości.

Zatem dokonując oceny dotyczącej opodatkowania nieruchomości należy odnieść się, wbrew twierdzeniu Spółdzielni, do sytuacji każdej z działek ewidencyjnych mających być przedmiotem dostawy, tj. oddzielnie do działki nr 3554/17 oraz oddzielnie do działki nr 3554/16.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W zakresie opodatkowania dostawy budynku rehabilitacji z prawem użytkowania wieczystego działki nr 3554/17 zauważyć należy, że stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej „kc”), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 kc, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kc).

Stosownie do art. 48 kc, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 232 § 1 kc, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 234 kc).

Stosownie do art. 235 § 1 kc, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

W myśl § 2 ww. art. 235 kc, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 kc).

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego użytkownik wieczysty jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków/budowli. Przedmiotem sprzedaży, w świetle prawa cywilnego, jest cała nieruchomości (grunt będący w użytkowaniu wieczystym wraz z budynkiem).

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro na działce gruntu nr 3554/17 będącej w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni znajduje się budynek rehabilitacji, który został wybudowany przez Spółdzielnię, jednak jego budowę sfinansował SPZZOZ, to nie sposób przyjąć, że Spółdzielnia dokona dostawy budynku rehabilitacji posadowionego na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek rehabilitacji, ponieważ to SPZZOZ, który sfinansował budowę tego budynku, dysponuje nim jak właściciel. Spółdzielnia nie jest w ekonomicznym posiadaniu budynku rehabilitacji przed dokonaniem zbycia ww. działki gruntu. Prawo to pozostaje po stronie SPZZOZ, który sfinansował zabudowę ww. działki gruntu przedmiotowym budynkiem.

Tym samym, w następstwie przedmiotowego zbycia działki gruntu nie dojdzie do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy budynku na niej posadowionego, tj. nie dojdzie do przeniesienia przez Spółdzielnię prawa do rozporządzania jak właściciel budynku rehabilitacji sfinansowanego przez SPZZOZ. Przeniesienie przez Spółdzielnię na SPZZOZ prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ograniczy się w związku z tym do prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 3554/17.

Zatem przedmiotem transakcji będzie jedynie prawo użytkowania wieczystego, którego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, opodatkowaną według właściwej stawki podatku.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz fakt, że przedmiotem transakcji ma być jedynie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu (bez budynku rehabilitacji) należy wskazać, że zwolnienie, które chce zastosować Spółdzielnia, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, nie może mieć miejsca. Przedmiotowe przepisy stosuje się do dostawy budynku, budowli lub ich części, natomiast jak wyżej wskazano, w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dostawą jedynie gruntu, a dokładniej - prawa użytkowania wieczystego.

W tej sytuacji należy jeszcze przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że analizowana transakcja nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż grunt nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane (jest zabudowany budynkiem rehabilitacji).

Ponadto przedmiotowa dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że grunt nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (Spółdzielnia wystawia SPZZOZ (szpitalowi) co miesiąc fakturę sprzedaży opodatkowaną stawką 23% VAT).

W konsekwencji sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 3554/17 zabudowanej budynkiem rehabilitacji będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W zakresie dostawy działki nr 3554/16 zauważyć należy, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest ona przeznaczona dla usług zdrowia. Działka ta to teren zielony, została wydzielona na powiększenie działki 3554/17, aby zachować proporcje terenu zielonego do terenu zabudowanego, wynikającą z wymogów planu zagospodarowania przestrzennego. Ze względu na małą powierzchnię (97 m kw.) oraz położenie (z przodu budynku) nie może zostać zabudowana, jak również ze względu na przekroczenie limitu terenu zabudowanego w stosunku do terenu zielonego na tej nieruchomości gruntowej.

Stosownie natomiast do ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie w myśl ww. art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tym samym pomimo faktu, że działka nr 3554/16 z wymienionych powyżej względów (mała powierzchnia, położenie) praktycznie nie może zostać zabudowana, należy mieć na uwadze, że art. 2 pkt 33 wyraźnie wskazuje, że terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zatem ww. działkę, jako przeznaczoną do usług zdrowia zgodnie z najnowszym, miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 lipca 2013 r., należy uznać za teren budowlany w myśl przedmiotowych przepisów.

Zatem zbycie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w myśl ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (działka nie jest terenem niezabudowanym innym niż przeznaczonym pod zabudowę).

W zaistniałej sytuacji nie będą mieć zastosowania przepisy w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy – dotyczą one dostawy budynku, budowli lub ich części; nie stosuje się ich zatem w przypadku sprzedaży niezabudowanej działki gruntu.

Ponadto należy jeszcze przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Przedmiotowa dostawa nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że grunt nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (Spółdzielnia wystawia SPZZOZ co miesiąc fakturę sprzedaży opodatkowaną stawką 23% VAT).

Zatem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 3554/16 również będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 3554/17 zabudowanej budynkiem rehabilitacji, jak i prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 3554/16, będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.