0114-KDIP1-1.4012.513.2018.2.JO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości zabudowanej.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna
  • Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    Pana J.M.,
    A. S.C. A. W., R. W.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej „Zbywca 1”; zainteresowany, który jest stroną postępowania o wydanie interpretacji) posiada udział wynoszący 27/100 w prawie własności stanowiącej jedną działkę ewidencyjną nieruchomości zabudowanej budynkiem niemieszkalnym (dalej odpowiednio „Nieruchomość” oraz „Budynek”).

Pan J. M. (dalej „Zbywca 2”; zainteresowany, który nie jest stroną postępowania o wydanie interpretacji) prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą I-C posiada udział wynoszący 50/100 w prawie własności Nieruchomości.

Zgodnie z Centralna Ewidencja i Informacją o Działalności Gospodarczej przeważająca działalność gospodarcza Zbywcy 2 to: „68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”.

Zarówno Zbywca 1, jak i Zbywca 2 (dalej określani łącznie jako „Zbywcy”) są podatnikami czynnymi VAT.

Zbywcy nabyli udział w Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zbywcy nabyli udział w Nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2017 r. (dalej „Umowa nabycia”). W Umowie nabycia znalazło się sformułowanie, że: „z tytułu nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości Kupujący nie są podatnikami podatku VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.)”.

Zbywcy nabyli Nieruchomość na podstawie Umowy nabycia od małżeństwa: H. i K. M. Poza Zbywcami, na podstawie Umowy nabycia udział w Nieruchomości nabyła Pani P. B., ale nie jest ona Wnioskodawcą (nie występuje o wydanie interpretacji indywidulanej w ramach niniejszego wniosku).

Z Umowy nabycia wynika, że jeden z lokali Budynku był przedmiotem umowy najmu z dnia 15 marca 2016 r. (która została wypowiedziana we wrześniu 2017 r. z zachowaniem 3 miesięcznego terminu). Drugi lokal był natomiast wynajmowany na podstawie umowy najmu z dnia 1 lutego 2012 r. (która została wypowiedziana we wrześniu 2017 r. z zachowaniem 3 miesięcznego terminu).

Ponadto Budynek był wynajmowany T. S.A. Na podstawie tej umowy T. S A. postawiła na Budynku maszt ze stacją bazową. Wnioskodawcy nie posiadają informacji, kiedy została zawarta ta umowa.

W Umowie nabycia sprzedający oświadczyli, że: „z tytułu sprzedaży powyższej nieruchomości nie są podatnikiem podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054, z 2011 r. z późn. zm.)”. W konsekwencji nabywając udziały we własności Nieruchomości Zbywcy nie otrzymali faktury umożliwiającej odliczenie VAT i w związku z tym uiścili podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zbywcy dysponują kopią decyzji z 15 marca 2016 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku. Od tego momentu wydatki poniesione na ulepszenie Budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Zbywcy oraz pani P. B. planują dokonanie sprzedaży posiadanych udziałów (dalej „Transakcja”) na rzecz A. s.c. (dalej „Nabywca”; zainteresowany niebędącym stroną postępowania o wydanie interpretacji). Transakcja będzie miała miejsce najwcześniej w sierpniu 2018 r., a najpóźniej w czerwcu 2019 r.

Wnioskodawcy wskazują, że wraz z podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego udziały we własność Nieruchomości dojdzie do faktycznego przekazania Nieruchomości.

Zbywcy i Nabywca nie będą składać oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Zbywcy oraz Nabywca łącznie określani są jako „Wnioskodawcy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:
  1. Czy Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
  2. Jaką stawkę VAT powinni zastosować Zbywcy do Transakcji?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług:

  1. Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
  2. Zbywcy powinny zastosować do Transakcja zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają (...) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się: „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”.

Oznacza to, że zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru. Dostawą towarów jest również zbycie udziału w gruncie, na którym posadowiony jest Budynek.

Oznacza to, że Nieruchomość jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wnioskodawcy wskazują, że wraz z podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego udziały we własność Nieruchomości dojdzie do faktycznego przekazania Nieruchomości. Nie ma zatem wątpliwości, że Nabywca uzyska możliwość faktycznego dysponowania Nieruchomością. W konsekwencji dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania „jak właściciel”.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W analizowanej sytuacji nie ma wątpliwości, że warunek dokonania sprzedaży w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT jest spełniony. Sprzedaży dokonują bowiem: spółka komandytowo-akcyjna (Zbywca 1) oraz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która nabyła udział w Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Z przepisu tego wynika, że do dostawy udziału w prawie własności gruntu (które stanowi dostawę towarów) stosuje się taką stawkę VAT, która jest właściwa do dostawy budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

W analizowanej sytuacji, od momentu wydania decyzji z dnia 15 marca 2016 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie Budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczające 30% wartości początkowej.

Transakcja będzie miała miejsce najwcześniej w sierpniu 2018 r. Nie ma zatem wątpliwości, że planowana sprzedaż będzie następować po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (do którego doszło najpóźniej w momencie rozpoczęcia użytkowania Budynku na podstawie decyzji z dnia 15 marca 2016 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku, Taki wniosek wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection (C-308/16). W wyroku tym wskazano, że: „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s, 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

W konsekwencji sprzedaż Budynku, co do zasady, podlega zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ponieważ będzie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem: „Zwalnia się od podatku (...) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Co istotne. Zbywcy i Nabywca nie zamierzają składać oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT: „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem ze dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części.

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT: „Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części”.

Należy podkreślić, że nawet w przypadku uznania, że zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnienie nie ma w analizowanej sprawie zastosowania, to Transakcja będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „Zwalnia się od podatku (...) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

W analizowanej sytuacji Zbywcom przy nabyciu udziału w prawie własności Nieruchomości nie przysługiwało bowiem prawo do odliczenia VAT, ponieważ nie otrzymali faktur z wykazanym VAT, ze względu na to, iż dostawca oświadczył w akcie notarialnym, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie jest podatnikiem VAT (i w związku z tym nie wystawił faktur z wykazanym podatkiem VAT).

Zbywcy nie ponosili również na ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o VAT. Podsumowując, Transakcja podlega opodatkowaniu VAT (nie jest wyłączona z opodatkowania), ponieważ Zbywcy wykonują ją w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT. Zbywcy powinni zastosować stawkę zwolnioną z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomościami w myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części tych budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W konsekwencji sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższego, skoro przez dostawę towarów przepis art. 7 ust. 1 ustawy nakazuje rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, to sprzedaż całej rzeczy (100% prawa własności) lub ułamka tej rzeczy (np. 50% prawa własności) zawsze będzie przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem to, że wskutek nabycia prawa majątkowego (pełnej własności lub udziału) nabywca może rozporządzać rzeczą jak właściciel. A warunek ten zostaje bezwzględnie spełniony w przypadku nabycia udziału w rzeczy. Powyższe twierdzenie uzasadnia również to, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności rzeczy. Zatem, jeśli nabywca nabywa tylko udział w rzeczy, tj. prawo majątkowe, to prawo to daje mu możliwość rozporządzania rzeczą jak właściciel, właśnie z uwagi na fakt, że istotą współwłasności jest niepodzielność prawa do rzeczy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie udziału w nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Zainteresowanych sprzedaż udziału w prawie własności Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatników podatku od towarów i usług (o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca 1 posiada udział wynoszący 27/100 w prawie własności stanowiącej jedną działkę ewidencyjną nieruchomości zabudowanej budynkiem niemieszkalnym, natomiast Zbywca 2, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą I-C posiada udział wynoszący 50/100 w prawie własności Nieruchomości.

Zarówno Zbywca 1, jak i Zbywca 2 są podatnikami czynnymi VAT.

Zbywcy nabyli udział w Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 listopada 2017 r., w którym znalazło się sformułowanie, że: „z tytułu nabycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości Kupujący nie są podatnikami podatku VAT w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zbywcy nabyli Nieruchomość na podstawie Umowy nabycia od małżeństwa.

Z Umowy nabycia wynika, że jeden z lokali Budynku był przedmiotem umowy najmu z dnia 15 marca 2016 r. (która została wypowiedziana we wrześniu 2017 r. z zachowaniem 3 miesięcznego terminu). Drugi lokal był natomiast wynajmowany na podstawie umowy najmu z dnia 1 lutego 2012 r. (która została wypowiedziana we wrześniu 2017 r. z zachowaniem 3 miesięcznego terminu). Ponadto Budynek był wynajmowany T S.A. Na podstawie tej umowy T S. A. postawiła na Budynku maszt ze stacją bazową. Wnioskodawcy nie posiadają informacji, kiedy została zawarta ta umowa.

W Umowie nabycia sprzedający oświadczyli, że: „z tytułu sprzedaży powyższej nieruchomości nie są podatnikiem podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...)”. W konsekwencji nabywając udziały we własności Nieruchomości Zbywcy nie otrzymali faktury umożliwiającej odliczenie VAT i w związku z tym uiścili podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zbywcy dysponują kopią decyzji z 15 marca 2016 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydaniu pozwolenia na użytkowanie Budynku. Od tego momentu wydatki poniesione na ulepszenie Budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyły 30% wartości początkowej.

Zbywcy planują dokonanie sprzedaży posiadanych udziałów (Transakcja) na rzecz A.s.c. (dalej „Nabywca”; zainteresowany niebędącym stroną postępowania o wydanie interpretacji). Transakcja będzie miała miejsce najwcześniej w sierpniu 2018 r., a najpóźniej w czerwcu 2019 r.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia czy planowana transakcja będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości 1 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych na niej budynku i budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i wskazanego wyżej orzecznictwa należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak Wnioskodawca wskazał lokale w Budynku były przedmiotem umowy najmu (od 2016 r. i od 2012 r.), a ponadto Budynek był również wynajmowany na rzecz T. To oznacza, że dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą Budynku (planowana Transakcja ma mieć miejsce najwcześniej w sierpniu 2018 r., a najpóźniej w czerwcu 2019 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, co istotne na przedmiotową nieruchomość od 2016 r. nie ponoszono wydatków na ulepszenie Budynku, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów, które stanowiłyby przebudowę mającą na celu istotną zmianę wykorzystania budynków.

W konsekwencji sprzedaż udziałów w prawie własności stanowiącej jedną działkę ewidencyjna nieruchomości zabudowanej budynkiem niemieszkalnym korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. Nieruchomości zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli Strony transakcji będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to Zainteresowani będą mogli również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy. Jednakże, zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych w opisie sprawy skorzystanie z opcji przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy nie jest przewidywane.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych należało uznać prawidłowe.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-2). Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.