0114-KDIP1-1.4012.122.2018.2.KOM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 marca 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.122.2018.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 20 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budowlami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej budowlami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza dokonać sprzedaży prawa własności gruntu nieruchomości zabudowanej, działki o powierzchni 0,0331 ha. Nieruchomość usytuowana jest wewnątrz zamkniętego terenu szpitala przy granicy z działką sąsiednią. Nieruchomość położona jest w Mieście na terenie przeznaczonym w miejskim planie zagospodarowania Miasta jako 1UZ - przeznacza się pod usługi zdrowia.

Działka 2587/12 o powierzchni 0,0331 ha stanowi część dotychczasowej działki 2587/10, która uległa podziałowi na działkę 2587/12 oraz 2587/11.

W Księdze wieczystej - w dziale II wpisano Własność: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W ewidencji gruntów działka 2587/10, oznaczona jest jako użytek Bi - inne tereny zabudowane.

Działka mająca być przedmiotem sprzedaży stanowi teren zieleni i chodnika. W gruncie przebiegają sieci uzbrojenia technicznego, rury ciepłociągu, obsługujące działkę szpitala oraz działkę sąsiednią. Na terenie nieruchomości znajdują się ponadto latarnie oraz napowietrzna instalacja teleinformatyczna. W gruncie znajdują się kable zasilające latarnie.

Znajdujące się na działce instalacje stanowią części budowli, odpowiednio „Rurociągi i przewody”, „Nawierzchnie, chodniki” oraz „Latarnie oświetleniowe”, stanowiących własność Spółki.

C. Sp. z o.o. stała się właścicielem nieruchomości poprzez wniesienie w 2011 r. aportem do spółki przez Powiat środków trwałych: gruntów, budynków i budowli stanowiących część mienia Zakładu Opieki Zdrowotnej w likwidacji.

W stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka nie ponosiła wydatków na ich budowę oraz wydatków na ich ulepszenie.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Spółka wskazała, że nie dysponuje całością dokumentów dotyczących SP ZOZ z uwagi na fakt, że podmiot ten nie był poprzednikiem prawnym Wnioskodawcy.

  1. Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę przedmiotowa nieruchomość została przekazana aktem notarialnym z dnia 5 maja 2003 r. przez Powiat w nieodpłatne użytkowanie na rzecz SP ZOZ, który na mocy przedmiotowej czynności został uprawniony do używania i pobierania pożytków z nieruchomości na cele opieki zdrowotnej. Jednocześnie w akcie notarialnym wskazano, że Zakład Opieki Zdrowotnej jest użytkownikiem tej nieruchomości na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z 9 stycznia 1978 r. W wyniku likwidacji SP ZOZ na mocy uchwały Rady Powiatu z dnia 27 kwietnia 2011 r. przedmiotowa nieruchomość została zwrócona Powiatowi, po czym na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 sierpnia 2011 r. została wniesiona do Spółki (Wnioskodawcy) jako wkład niepieniężny.
    Tak więc zgodnie z powołanymi informacjami nieruchomość ta była wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie opieki zdrowotnej co najmniej od dnia 9 stycznia 1978 r., z czego od dnia 31 sierpnia 2011 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przyjąć należy, że Powiat nie wykorzystywał tej nieruchomości w inny sposób we własnym zakresie, ponieważ już przed powstaniem powiatów pozostawała ona w nieodpłatnym użytkowaniu ZOZ.
  2. Wymienione w opisie sprawy budowle (chodnik, latarnie, obiekty liniowe) znajdujące się w obrębie działki nr 2587/12 nie były po ich nabyciu przez Wnioskodawcę w części bądź w całości przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
  3. Opisane budowle są wykorzystywane w zwolnionej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż prawa własności gruntu nieruchomości zabudowanej działki nr 2587/12 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 48 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z treści art. 47 § 1 K.c. wynika, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

W myśl ust. 1 pkt 10 tego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, przy czym ostatniego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy). Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli albo ich części trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli albo ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017, poz. 1332, z późn. zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z pkt 3a tego artykułu, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 powołanej ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Odnosząc powołane przepisy do wskazanego stanu faktycznego w ocenie płatnika przyjąć należy, iż skoro na działce nr 2587/12 znajduje się szereg budowli, w tym chodnik, latarnie oraz obiekty liniowe, to nie sposób uznać przedmiotowej nieruchomości za nieruchomość niezabudowaną inną niż tereny budowlane, a więc podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszej kolejności należy zatem rozważyć przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a powołanej ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości - budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku m.in. w oparciu o jedną z następujących podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Przy czym dla zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz czy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca nabył działkę nieodpłatnie od Powiatu w 2011 r. w związku z utworzeniem spółki i wniesieniem przez tę jednostkę samorządu terytorialnego aportu w postaci nieruchomości, na której znajdował się zlikwidowany SP ZOZ.

Z tytułu transakcji nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zainteresowany nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie budowli, nie wykorzystywał też tej działki do prowadzenia działalności opodatkowanej. W analizowanym przypadku nie nastąpiło zatem pierwsze zasiedlenie budowli, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, należy więc przyjąć, iż planowana dostawa będzie realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie wystąpią okoliczności uprawniające Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dla sprzedaży ww. działki zabudowanej powołanymi wyżej budowlami wystąpią natomiast przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ Wnioskodawcy w stosunku do działki oraz znajdujących się na niej obiektów budowlanych nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie ponosił on nakładów na ulepszenie tego obiektu.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy – C. Sp. z o.o. sprzedaż zabudowanej działki nr 2587/12 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, zamierza dokonać sprzedaży prawa własności gruntu nieruchomości zabudowanej (działki nr 2587/12), która usytuowana jest wewnątrz zamkniętego terenu szpitala przy granicy z działką sąsiednią. Nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym w miejskim planie zagospodarowania przestrzennego jako 1UZ - pod usługi zdrowia. Działka 2587/12 o pow. 0,0331 ha stanowi część dotychczasowej działki 2587/10, która uległa podziałowi na działkę 2587/12 oraz 2587/11.

Działka mająca być przedmiotem sprzedaży stanowi teren zieleni i chodnika. W gruncie przebiegają sieci uzbrojenia technicznego, rury ciepłociągu, obsługujące działkę szpitala oraz działkę sąsiednią. Na terenie nieruchomości znajdują się ponadto latarnie oraz napowietrzna instalacja teleinformatyczna. W gruncie znajdują się kable zasilające latarnie. Znajdujące się na działce instalacje stanowią części budowli, odpowiednio „Rurociągi i przewody”, „Nawierzchnie, chodniki” oraz „Latarnie oświetleniowe”, stanowiących własność Spółki.

Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości w 2011 r. poprzez wniesienie aportem do spółki Wnioskodawcy przez Powiat środków trwałych: gruntów, budynków i budowli stanowiących część mienia Zakładu Opieki Zdrowotnej w likwidacji.

W stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich budowę oraz wydatków na ich ulepszenie.

Przedmiotowa nieruchomość została przekazana aktem notarialnym z dnia 5 maja 2003 r. przez Powiat w nieodpłatne użytkowanie na rzecz SP ZOZ, który na mocy przedmiotowej czynności został uprawniony do używania i pobierania pożytków z nieruchomości na cele opieki zdrowotnej. Zakład Opieki Zdrowotnej stał się użytkownikiem tej nieruchomości na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z 9 stycznia 1978 r. W wyniku likwidacji SP ZOZ w dniu 27 kwietnia 2011 r. przedmiotowa nieruchomość została zwrócona Powiatowi, po czym w dniu 31 sierpnia 2011 r. na mocy uchwały została wniesiona do spółki Wnioskodawcy jako wkład niepieniężny.

Nieruchomość ta była wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie opieki zdrowotnej co najmniej od dnia 9 stycznia 1978 r., z czego od dnia 31 sierpnia 2011 r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Powiat nie wykorzystywał tej nieruchomości w inny sposób niż we własnym zakresie, ponieważ już przed powstaniem powiatów pozostawała ona w nieodpłatnym użytkowaniu ZOZ.

Wymienione w opisie sprawy budowle (chodnik, latarnie, obiekty liniowe) znajdujące się w obrębie działki nr 2587/12 nie były po ich nabyciu przez Wnioskodawcę w części bądź w całości przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Opisane budowle są wykorzystywane w zwolnionej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy sprzedaż zabudowanej działki gruntu nr 2587/12 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. nieruchomości, na którą składa się zabudowana budowlami działka zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę budowli położonych na działce, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy, w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu.

A zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia należy wskazać, że Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do czynności sprzedaży zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako budowle chodników, latarni, obiektów liniowych znajdujących się w obrębie działki, gdyż obiekty te były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej co najmniej od dnia 9 stycznia 1978 r. działalności w zakresie opieki zdrowotnej najpierw przez Zakład Opieki Zdrowotnej, a od 2011 r. przez Wnioskodawcę i nie poniesiono nigdy wydatków na ich ulepszenie. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej działki. Wnioskodawca nie wynajmował i nie dzierżawił tych budowli. W związku z powyższym, w odniesieniu do wymienionych we wniosku budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia (zajęcia rozumianego jako oddanie do używania), już w latach 70-tych XX w., gdyż wszystkie te obiekty były od 1978 r. (przez Wnioskodawcę od 2011 r.) wykorzystywane do własnej działalności gospodarczej w zakresie opieki zdrowotnej i od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie gruntu, na którym znajdują się te budowle.

Wobec możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. budowli posadowionych na działce nr 2587/12 zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie jest zatem zasadne. Również rozpatrywanie zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest w tych okolicznościach niezasadne.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż zabudowanej działki nr 2587/12 korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za nieprawidłowe, gdyż jak wyjaśniono powyżej, podstawa do zastosowania zwolnienia będzie wynikała z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Za potwierdzeniem stanowiska Organu, co do przepisu stanowiącego podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dla dostawy przedmiotowej nieruchomości, przemawia także orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r., w którym to Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.