ITPB1/4511-571/16-1/WM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo rozpoznając i zaliczając do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży części wydatków inwestycyjnych Najemcy, ich wartość początkową umniejszoną o sumę dokonanych do dnia sprzedaży odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę 958.000 zł?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z partycypacją najemcy w kosztach budowy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z partycypacją najemcy w kosztach budowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Podatek dochodowy rozlicza prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochód z działalności gospodarczej opodatkowany jest podatkiem liniowym. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przystąpił do budowy na własnym gruncie budynku usługowo-handlowego. Przed przystąpieniem do budowy w dniu 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawca podpisał Warunkową umowę najmu z przyszłym Najemcą. Budowa rozpoczęła się w wrześniu 2015 r. i zakończyła w dniu 15 kwietnia 2016 r. odbiorem budynku przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego. Z tym samym dniem tj. 15 kwietnia 2016 r. budynek został oddany do użytkowania przez Wnioskodawcę oraz wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Na wartość początkową Budynku w kwocie 1.580.642 zł 11 gr składają się wydatki na projekt, materiały budowlane, opłaty administracyjne, usługi budowlane, itp. Wszystkie wydatki zostały zamówione i poniesione przez Wnioskodawcę jako wynajmującego. Na wartość początkową budynku składają się również wydatki inwestycyjne, które zostały zrealizowane przez Wnioskodawcę oraz na jego koszt, ale uwzględniające szczególne potrzeby przyszłego Najemcy.

Z dniem 16 maja 2016 r. budynek został przekazany Najemcy.

Zawierając w dniu 30 czerwca 2015 r. Warunkową umową najmu strony ustaliły w niej następujące warunki:

  1. w par. 1 pkt 9 : "Najemca partycypować będzie w kosztach budowy Budynku w kwocie nie wyższej niż 900.000 zł na następujących zasadach:
    1. kwota zapłacona zostanie przez Najemcę w terminie 14 dni od dnia przekazania Budynku Najemcy;
    2. podstawą dokonania zapłaty będzie każdorazowo faktura VAT wystawiona przez Wynajmującego (refaktura konkretnych kosztów bez narzutu Wynajmującego).
  2. w paragrafie 1, punkt 10: "Po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie i przekazanie Budynku Najemcy, Najemca zwróci Wynajmującemu, na podstawie refaktury, koszt wykonania projektu Budynku (który to koszt nie może przekroczyć kwoty netto 60.000 zł) ".
    Powodem takich uzgodnień pomiędzy Wynajmującym, a Najemcą w Warunkowej umowie najmu z dnia 30 czerwca 2015 r. było to, że Wnioskodawca wyraził zgodę na poniesienie dodatkowych wydatków na budowę, które przystosowują budynek pod kątem szczególnych potrzeb Najemcy związanych z typem jego działalności gospodarczej.
    W związku postanowieniami Warunkowej umowy najmu z dnia 30 czerwca 2016 r., w dniu 21 maja 2016 r. zostały wystawione przez Wnioskodawcę (Wynajmującego) dwie faktury sprzedaży na Najemcę, w których treści określono następujące tytuły sprzedaży:
  • faktura nr ../2016 z dnia 21 maja 2016 r. na kwotę netto 900.000 zł: "Udział w kosztach budowy budynku handlowego zgodnie z umową z dnia 30 czerwca 2015 r, par. 1 pkt 9 umowy";
  • faktura nr ../2016 z dnia 21 maja 2016 r. na kwotę netto 60.000 zł: "Za wykonanie projektu budowlanego zgodnie z umową z dnia 30 czerwca 2016 r., par. 1 pkt 10 umowy".
    Faktury sprzedaży zostały zakwalifikowane jako pozostałe przychody prowadzonej działalności gospodarczej (kolumna 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Konsekwencją wystawienia ww. faktur sprzedaży przez Wnioskodawcę było przeniesienie własności nakładów inwestycyjnych na Najemcę, które składają się na wartość początkową Budynku. Z dniem sprzedaży nakładów tj. 21 maja 2016 r. Wnioskodawca dokonał w ewidencji środków trwałych umniejszenia wartości początkowej Budynku o wartość nakładów inwestycyjnych, których własność została przeniesiona na Najemcę. Kosztem sprzedaży własności części nakładów (środka trwałego) u Wnioskodawcy są wydatki poniesione na nabycie i wytworzenie tych składników majątku trwałego i pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, za okres ich użytkowania.
    Ponieważ zgodnie z Warunkową umową najmu (par. 1 pkt 9b) własność wydatków inwestycyjnych została przeniesiona na podstawie konkretnych kosztów bez narzutu Wynajmującego, Wnioskodawca dokonał umniejszenia wartości początkowej Budynku handlowego o kwotę netto odpowiadającej sumie faktur sprzedaży nr ../2016 z dnia 21 maja 2016 r. dotyczącej udziału w kosztach budowy oraz faktury sprzedaży nr ../2016 z dnia 21 maja 2016 r. dotyczącej wykonania projektu budowlanego w wysokości netto 960.000 zł. Najemca wprowadził wydatki inwestycyjne do ewidencji środków trwałych i dokonuje ich amortyzacji. Suma odpisów amortyzacyjnych u Wnioskodawcy za okres użytkowania wydatków inwestycyjnych wynosi 2.000 zł.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo rozpoznając i zaliczając do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży części wydatków inwestycyjnych Najemcy, ich wartość początkową umniejszoną o sumę dokonanych do dnia sprzedaży odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę 958.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, postąpił on prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży wydatków inwestycyjnych Najemcy na podstawie postanowień par. 1 pkt 9 i 10 Warunkowej umowy najmu z dnia 30 czerwca 2015 r. kwotę 958.000 zł, która stanowi różnicę ich wartości nabycia w kwocie 960.000 zł pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej tych wydatków, od dnia przyjęcia ich do użytkowania w wysokości 2.000 zł (odpis amortyzacyjny za miesiąc maj 2016 r.). W wyniku sprzedaży została przeniesiona własność wydatków inwestycyjnych na Najemcę, w związku z powyższym Wnioskodawca nie może już dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie stanowią one jego własności. Musi zatem dokonać z dniem 21 maja 2016 r. pomniejszenia wartości początkowej budynku, o kwotę 960.000 zł. Po korekcie wartość początkowa budynku wynosi 620.642 zł 11 gr i od tej wartości Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych budynku począwszy od 21 maja 2016 r.

Natomiast kwota partycypacji w kosztach - wydatki inwestycyjne, stanowią u Najemcy inwestycję w obcych środkach trwałych w wysokości 960.000 zł., od której może dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że - co do zasady - ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

  • dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż otrzymanie, nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
  • ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
    Ustawodawca przyjął zatem zasadę, że wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku (m.in. środków trwałych) wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

    Jak wynika z powyższych regulacji, podstawową zasadą jest amortyzowanie środków trwałych stanowiących własność podatnika. Wyjątkiem od tej zasady są m.in. inwestycje w obcych środkach trwałych.

    Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

    Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

    W myśl natomiast art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

    Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 22g ust. 5 ustawy).

    Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

    Z zacytowanego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od tej części ich wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie.

    W myśl art. 24 ust. 2 pkt 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

    Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonał wytworzenia środka trwałego w postaci budynku usługowo – handlowego, którego wartość początkową należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 ustawy.

    Zgodnie z treścią zawartej Warunkowej umowy najmu, najemca zobowiązał się partycypować w kosztach budowy tego budynku poprzez przekazanie umówionej kwoty po przekazaniu budynku najemcy oraz zwrot na rzecz Wnioskodawcy kosztu wykonania projektu budynku Wnioskodawcy. W związku z uzyskaniem zwrotu wydatków na budowę, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego (budynku) dokonywane od tej części jego wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy.

    Równocześnie, na mocy cyt. powyżej art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, wartość prac budowlanych oraz koszt wykonania projektu budynku, zwrócone przez wynajmującego nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

    Skoro bowiem z wniosku nie wynika, by pomiędzy stronami umowy najmu została zawarta umowa sprzedaży, to nie można uznać, że Wnioskodawca dokonał sprzedaży części wydatków inwestycyjnych. Wobec powyższego w opisanej sytuacji nie ma zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

    W związku z tym, nie może być uznane za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży wydatków inwestycyjnych najemcy na podstawie postanowień par. 1 pkt 9 i 10 Warunkowej umowy najmu z dnia 30 czerwca 2015 r. jest kwota 958.000 zł, która stanowi różnicę ich wartości nabycia w kwocie 960.000 zł pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej tych wydatków, od dnia przyjęcia ich do użytkowania w wysokości 2.000 zł (odpis amortyzacyjny za miesiąc maj 2016 r.).

    Reasumując, jak wynika z cytowanych przepisów, Wnioskodawca w związku z partycypacją najemcy w kosztach budowy budynku nie uzyskał przychodu z tytułu sprzedaży wydatków inwestycyjnych na rzecz najemcy. Nie ustala również kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, skoro do sprzedaży w przedmiotowej sprawie nie doszło.

    Wnioskodawca zobowiązany jest natomiast ustalić wartość początkową wybudowanego budynku usługowo – handlowego, mając na uwadze treść art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 ustawy, tj. według kosztów wytworzenia tego budynku. Przy czym, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć może wyłącznie odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej budynku, która nie została Wnioskodawcy zwrócona, tj. wartości początkowej pomniejszonej o kwotę w której najemca partycypował w kosztach budowy tego budynku poprzez przekazanie umówionej kwoty po przekazaniu budynku najemcy oraz zwrotu na rzecz Wnioskodawcy kosztu wykonania projektu budynku Wnioskodawcy, gdyż zgodnie z cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane od tej części ich wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona.

    Końcowo wskazać należy, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem. Nie wywiera natomiast skutku prawnego dla najemcy w zakresie ustalenia, czy kwota partycypacji w kosztach – wydatki inwestycyjne, stanowi dla niego inwestycję w obcym środku trwałym.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.