1462-IPPP1.4512.32.2017.1.EK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie opodatkowania kwoty partycypacji otrzymanej od Uczelni oraz udokumentowania tej kwoty

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty partycypacji otrzymanej od Uczelni oraz udokumentowania tej kwoty – nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty partycypacji otrzymanej od Uczelni oraz udokumentowania tej kwoty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I. Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) zajmuje się świadczeniem usług parkingowych, polegających na udostępnianiu klientom (kierowcom samochodów) miejsc parkingowych w określonej lokalizacji przez ustalony czas, w zamian za wynagrodzenie. Wnioskodawca (jako najemca) podpisał umowę najmu parkingu z wynajmującym, będącym użytkownikiem wieczystym działek gruntów, na których ten parking jest zlokalizowany. Na najmowanym parkingu Wnioskodawca będzie świadczyć usługi na rzecz klientów / kierowców samochodów. Jedna z działek gruntu na których znajduje się parking, oddany w najem Wnioskodawcy, jest we współużytkowaniu wieczystym wynajmującego i uczelni wyższej („Uczelnia”) w tym zakresie zatem, użytkownikiem wieczystym gruntu jest nie tylko wynajmujący, ale również Uczelnia. Nie zmienia to jednak faktu, że wynajmujący na podstawie umowy z Uczelnią jest uprawniony do oddania tej działki gruntu w najem Wnioskodawcy.

Zgodnie z zawartą umową najmu, Wnioskodawca jest uprawniony do udostępniania na rzecz klientów miejsc parkingowych zlokalizowanych na parkingu i do czerpania pożytków z tego tytułu. Udostępnianie miejsc parkingowych będzie następować na warunkach ustalonych przez Wnioskodawcę, z tym zastrzeżeniem, że Wnioskodawca zobowiązał się wobec wynajmującego, że określona liczba miejsc parkingowych (określanych umownie jako „Miejsca biurowe”), będzie przeznaczona dla nauczycieli akademickich, pracowników i studentów Uczelni. Uczelnia wykorzystuje bowiem budynek, przy którym zlokalizowany jest parking. Wskazane osoby mają mieć zatem zagwarantowane prawo pierwszeństwa przy zakupie abonamentów na korzystanie z tych Miejsc biurowych, a co więcej, mają mieć prawo zakupienia tych abonamentów po obniżonych cenach. Preferencje dla osób związanych z Uczelnią zostały wprowadzone w interesie Uczelni i na podstawie uzgodnień pomiędzy Uczelnią a wynajmującym (należy bowiem przypomnieć, że Uczelnia jest współużytkownikiem wieczystym jednej z działek gruntu, na których znajduje się parking).

Warunki specjalne korzystania z parkingu, zagwarantowane osobom związanym z Uczelnią, obniżają potencjalny dochód Wnioskodawcy z parkingu, gdyż - jak wspomniano - abonamenty za korzystanie z Miejsc biurowych sprzedawane będą przez Wnioskodawcę po cenach preferencyjnych. W związku z tym, Uczelnia, na podstawie uzgodnień z wynajmującym, zobowiązała się do partycypowania w czynszu najmu, jaki Wnioskodawca zobowiązany jest płacić wynajmującemu, w stałej miesięcznej kwocie. A zatem, w okresie obowiązywania umowy najmu, w związku z nałożeniem na Wnioskodawcę obowiązku zagwarantowania osobom związanym z Uczelnią prawa do zakupu abonamentów parkingowych na preferencyjnych zasadach, co nastąpiło w interesie Uczelni, Uczelnia ma przekazywać co miesiąc Wnioskodawcy tzw. kwotę partycypacji („Kwota partycypacji). Kwota partycypacji stanowi w przybliżeniu 1/3 wartości czynszu netto. Z kolei Wnioskodawca zobowiązany jest płacić czynsz najmu w pełnej wysokości, określonej w umowie najmu, na rzecz wynajmującego. Jeżeli Wnioskodawca nie otrzymałby pełnej Kwoty partycypacji od Uczelni, Wnioskodawca ma prawo zmienić stawki parkingowe dla klientów w kolejnym miesiącu oraz przystąpić do renegocjacji umowy najmu. W przypadku braku zawarcia satysfakcjonującego porozumienia odnośnie zmian w umowie najmu, Wnioskodawca może wypowiedzieć czynsz najmu w części odpowiadającej Kwocie partycypacji (w rezultacie czego, czynsz najmu zostałby obniżony o wartość Kwoty partycypacji). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Usługi parkingowe, świadczone przez Wnioskodawcę na parkingu wykorzystywanym na podstawie umowy najmu opisanej powyżej, również będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług („podatek VAT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Kwota partycypacji, otrzymana przez Wnioskodawcę od Uczelni, stanowi wynagrodzenie za wykonaną przez Wnioskodawcę czynność (dostawę towarów lub świadczenie usług), podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
  2. Czy Wnioskodawca ma prawo, według swego wyboru, do udokumentowania otrzymanej Kwoty partycypacji albo fakturą VAT albo notą księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Kwota partycypacji, otrzymana przez Wnioskodawcę od Uczelni, nie stanowi wynagrodzenia ani za dostawę towarów ani za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
  2. Wnioskodawca ma prawo, według swego wyboru, do udokumentowania otrzymanej Kwoty partycypacji albo fakturą VAT albo notą księgową.

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, Kwota partycypacji, otrzymana przez Wnioskodawcę od Uczelni, nie stanowi wynagrodzenia ani za dostawę towarów ani za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art, 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, Towarami są natomiast, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w ogóle nie prowadzi działalności obejmującej dostawy rzeczy, ich części lub też energii, uznać należy, że niewątpliwie Wnioskodawca nie dokonuje odpłatnych dostaw towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymana Kwota partycypacji nie może zatem zostać uznana za wynagrodzenie za dostawę towarów.

W związku z powyższym, należy przeanalizować, czy Kwota partycypacji może zostać uznana za wynagrodzenie za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust, 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Należy także przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wyłącznie odpłatne świadczenie usług (co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Czynności wykonane nieodpłatnie tylko wyjątkowo uznaje się dla celów VAT za czynności odpłatne. Mając jednak na uwadze, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest zasadność traktowania Kwoty partycypacji (a więc otrzymanej przez Wnioskodawcę „odpłatności”) jako wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwestia opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego świadczenia usług nie jest istotna z perspektywy przedmiotu niniejszego wniosku.

Jak podnosi się w doktrynie prawa podatkowego, „podstawowe czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny Należy jednak podkreślić, że nie każda płatność, jaką otrzymuje dostawca czy też świadczeniodawca, może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez wykonującego usługę czy też dostarczającego towary nie będą wynagrodzeniem, zapłatą za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne (...) Przede wszystkim należy wskazać, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia” - patrz Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług pod red. Adama Bartosiewicza, wyd. X, 2016 r.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do przedstawionego stanu faktycznego, należy zauważyć, że przedmiotem świadczeń Wnioskodawcy są usługi parkingowe, realizowane na rzecz kierowców samochodów korzystających z parkingu. Z tytułu wykonania tych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od użytkowników parkingu w formie opłat parkingowych. W tym zakresie zatem, usługodawcą jest Wnioskodawca a usługobiorcami są osoby korzystające z parkingu. W ocenie Wnioskodawcy, nie realizuje on natomiast żadnych innych świadczeń na rzecz Uczelni, które można by było uznać za usługi, za które płacone jest wynagrodzenie w postaci Kwoty partycypacji. Nie można również uznać, że Kwota partycypacji stanowi wynagrodzenie za wykonane usługi parkingowe, gdyż usługobiorcami tych usług są użytkownicy parkingu a nie Uczelnia. Oczywiście, przekazywana Wnioskodawcy Kwota partycypacji wiąże się ze świadczonymi usługami parkingowymi, niemniej nie pozostaje ona w bezpośrednim związku z tymi usługami i nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie tych usług.

Tymczasem, jak podkreśla się w doktrynie (patrz - Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług pod red, Adama Bartosiewicza, wyd. X.): „Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy”.

W świetle powyższej argumentacji stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę od Uczelni Kwota partycypacji nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonaną przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, otrzymywana przez Wnioskodawcę Kwota partycypacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest również podstaw, aby uznać, że otrzymywana Kwota partycypacji stanowi dotację lub subwencję, która powinna być doliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powyższej regulacji, dotacje lub subwencje jedynie wówczas należy doliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług, gdy mają one bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. W stanie faktycznym Wnioskodawcy Kwota partycypacji przekazywana jest Wnioskodawcy w stałej miesięcznej wysokości, bez względu na to, czy osoby związane z Uczelnią korzystały z parkingu lub w jakim zakresie z niego korzystały. W wyjątkowych sytuacjach kwota partycypacji może nawet zostać przekazana Wnioskodawcy za miesiąc, w którym żadna z osób związanych z Uczelnią nie korzystała z parkingu. Dowodzi to jednoznacznie, że Kwota partycypacji nie wykazuje bezpośredniego związku z ceną usług parkingowych, obowiązującą osoby związane z Uczelnią. W rezultacie, Kwota partycypacji nie powinna podwyższać podstawy opodatkowania VAT usług parkingowych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę Kwota partycypacji nie stanowi wynagrodzenia ani za dostawę towarów ani za jakąkolwiek usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

2.

W związku z faktem, że - jak wynika to z powyższej argumentacji - Kwota partycypacji otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi wynagrodzenia ani za dostawę towarów ani za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca ma prawo dokumentować otrzymanie tej kwoty w formie noty księgowej. Jednakże, ustawa o VAT nie zabrania dokumentowania fakturą VAT również czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji, wystawca faktury powinien na fakturze w miejsce stawki i kwoty podatku VAT wpisać adnotację „nie podlega opodatkowaniu”.

W konsekwencji uznać należy, że w zależności od wyboru Wnioskodawcy, ma on prawo udokumentować otrzymanie Kwoty partycypacji albo w formie noty księgowej albo w formie faktury VAT. W przypadku wystawienia faktury VAT, na fakturze należałoby nie wykazywać stawki i kwoty podatku VAT, lecz zamiast tego zamieścić adnotację, że czynność nie podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze przedstawione w niniejszym wniosku argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza się, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy, zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zajmuje się świadczeniem usług parkingowych, polegających na udostępnianiu klientom (kierowcom samochodów) miejsc parkingowych w określonej lokalizacji przez ustalony czas, w zamian za wynagrodzenie. Wnioskodawca (jako najemca) podpisał umowę najmu parkingu z wynajmującym, będącym użytkownikiem wieczystym działek gruntów, na których ten parking jest zlokalizowany. Na najmowanym parkingu Wnioskodawca będzie świadczyć usługi na rzecz klientów / kierowców samochodów. Jedna z działek gruntu na których znajduje się parking, oddany w najem Wnioskodawcy, jest we współużytkowaniu wieczystym wynajmującego i uczelni wyższej („Uczelnia”) w tym zakresie zatem, użytkownikiem wieczystym gruntu jest nie tylko wynajmujący, ale również Uczelnia. Nie zmienia to jednak faktu, że wynajmujący na podstawie umowy z Uczelnią jest uprawniony do oddania tej działki gruntu w najem Wnioskodawcy.

Zgodnie z zawartą umową najmu, Wnioskodawca jest uprawniony do udostępniania na rzecz klientów miejsc parkingowych zlokalizowanych na parkingu i do czerpania pożytków z tego tytułu. Udostępnianie miejsc parkingowych będzie następować na warunkach ustalonych przez Wnioskodawcę, z tym zastrzeżeniem, że Wnioskodawca zobowiązał się wobec wynajmującego, że określona liczba miejsc parkingowych (określanych umownie jako „Miejsca biurowe”), będzie przeznaczona dla nauczycieli akademickich, pracowników i studentów Uczelni. Uczelnia wykorzystuje bowiem budynek, przy którym zlokalizowany jest parking. Wskazane osoby mają mieć zatem zagwarantowane prawo pierwszeństwa przy zakupie abonamentów na korzystanie z tych Miejsc biurowych, a co więcej, mają mieć prawo zakupienia tych abonamentów po obniżonych cenach. Preferencje dla osób związanych z Uczelnią zostały wprowadzone w interesie Uczelni i na podstawie uzgodnień pomiędzy Uczelnią a wynajmującym (należy bowiem przypomnieć, że Uczelnia jest współużytkownikiem wieczystym jednej z działek gruntu, na których znajduje się parking).

Warunki specjalne korzystania z parkingu, zagwarantowane osobom związanym z Uczelnią, obniżają potencjalny dochód Wnioskodawcy z parkingu, gdyż - jak wspomniano - abonamenty za korzystanie z Miejsc biurowych sprzedawane będą przez Wnioskodawcę po cenach preferencyjnych. W związku z tym, Uczelnia, na podstawie uzgodnień z wynajmującym, zobowiązała się do partycypowania w czynszu najmu, jaki Wnioskodawca zobowiązany jest płacić wynajmującemu, w stałej miesięcznej kwocie. A zatem, w okresie obowiązywania umowy najmu, w związku z nałożeniem na Wnioskodawcę obowiązku zagwarantowania osobom związanym z Uczelnią prawa do zakupu abonamentów parkingowych na preferencyjnych zasadach, co nastąpiło w interesie Uczelni, Uczelnia ma przekazywać co miesiąc Wnioskodawcy tzw. kwotę partycypacji („Kwota partycypacji). Kwota partycypacji stanowi w przybliżeniu 1/3 wartości czynszu netto. Z kolei Wnioskodawca zobowiązany jest płacić czynsz najmu w pełnej wysokości, określonej w umowie najmu, na rzecz wynajmującego. Jeżeli Wnioskodawca nie otrzymałby pełnej Kwoty partycypacji od Uczelni, Wnioskodawca ma prawo zmienić stawki parkingowe dla klientów w kolejnym miesiącu oraz przystąpić do renegocjacji umowy najmu. W przypadku braku zawarcia satysfakcjonującego porozumienia odnośnie zmian w umowie najmu, Wnioskodawca może wypowiedzieć czynsz najmu w części odpowiadającej Kwocie partycypacji (w rezultacie czego, czynsz najmu zostałby obniżony o wartość Kwoty partycypacji). Usługi parkingowe, świadczone przez Wnioskodawcę na parkingu wykorzystywanym na podstawie umowy najmu opisanej powyżej, również będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się m.in. dotacje, subwencje, dopłaty o podobnym charakterze, jednakże tylko takie, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji, stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy . Tym samym, nie stanowią podstawy opodatkowania, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja (dopłata) jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. W konsekwencji, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że, otrzymana przez Wnioskodawcę od Uczelni kwota partycypacji jest dopłatą do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawca w ramach umowy najmu zobowiązał się, że określona liczba miejsc parkingowych będzie przeznaczona dla nauczycieli akademickich, pracowników i studentów. Osoby te będą miały zagwarantowane prawo pierwszeństwa przy zakupie abonamentów na korzystanie miejsc parkingowych i będą mieć prawo zakupienia tych abonamentów po cenach obniżonych. W skutek czego, żeby Wnioskodawca nie ponosił straty świadcząc usługę najmu, Uczelnia zobowiązała się do partycypowania w kosztach najmu, które Wnioskodawca ponosi jako najemca parkingu. Zatem środki otrzymane przez Wnioskodawcę od Uczelni stanowią dopłatę, której celem zasadniczym jest możliwość wynajmu przez Wnioskodawcę miejsc parkingowych na rzecz ww. osób po cenie niższej niż wobec innych wynajmujących. Co istotne, w chwili kiedy Wnioskodawca nie otrzymałby pełnej Kwoty partycypacji od Uczelni, ma on prawo zmienić stawki parkingowe dla klientów w kolejnym miesiącu oraz przystąpić do renegocjacji umowy najmu, co dowodzi, że kwota partycypacji jest dopłatą do konkretnej usługi, usługi najmu parkingu świadczonej przez Wnioskodawcę.

Zatem należy stwierdzić, że otrzymane środki (kwota partycypacji) od Uczelni mają charakter cenotwórczy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu. Oznacza to, że przedmiotowa dopłata ma charakter kompensujący cenę z tytułu świadczenia ww. usług. W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę kwota, będąca przedmiotem wniosku, tj. mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, zwiększa obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
  2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z treści przepisu art. 106b ust. 1 ustawy wynika obligatoryjny obowiązek wystawienia faktur w celu udokumentowania dostawy towaru lub świadczenia usługi dokonanych na rzecz podmiotu będącego podatnikiem podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W przepisie tym nie zostały wymienione osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jako nabywcy towarów i usług, którym należy bezwzględnie wystawić fakturę. Jednakże przepis art. 106b ust. 3 ustawy wskazuje, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą zawartą transakcję.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy nabywcami opisanej usługi najmu będą osoby niebędące podatnikami podatku VAT, to stosownie do treści art. 106b ust. 3 ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej zawartą transakcję wyłącznie na żądanie nabywcy ww. usługi, jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty. Nadmienić należy, że z art. 106b ust. 3 ustawy nie wynika zakaz wystawienia takiej faktury osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, jeśli takiego żądania ona nie zgłosi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.