0111-KDIB1-2.4010.420.2017.2.MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany w zakresie działalności polegającej na sprzedaży dewocjonaliów i książek religijnych do prowadzenia ksiąg podatkowych wymaganych przez przepisy Ordynacji podatkowej?
2. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany w zakresie działalności polegającej na odpłatnym wynajmowaniu nieruchomości Parafii na rzecz wykonawcy realizującego roboty w postaci remontu i renowacji budynków parafii na potrzeby tych robót do prowadzenia ksiąg podatkowych wymaganych przez przepisy Ordynacji podatkowej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.), uzupełnionym 11 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w zakresie działalności wymienionej we wniosku jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych wymaganych przez przepisy Ordynacji podatkowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w zakresie działalności wymienionej we wniosku jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych wymaganych przez przepisy Ordynacji podatkowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.420.2017.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 11 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Parafia Rzymskokatolicka w X. (dalej: „Parafia”, „Wnioskodawca”) prowadzi w budynku stanowiącym własność Parafii sklep z dewocjonaliami oraz książkami religijnymi. Wskazany sklep nie prowadzi sprzedaży innych oprócz wymienionych powyżej artykułów. Parafia ponadto odpłatnie wynajmuje nieruchomości stanowiące jej własność, tj. powierzchnie parkingowe oraz pomieszczenia na rzecz wykonawcy realizującego na rzecz Parafii roboty budowlane w postaci remontu oraz renowacji budynków należących do Parafii. Wynajmowane przez wykonawcę powierzchnie parkingowe i pomieszczenia są wykorzystywane wyłącznie w celu realizacji ww. robót budowlanych. Dochód osiągany za pośrednictwem ww. sklepu z tytułu sprzedaży, jak również z tytułu odpłatnego wynajmowania nieruchomości na rzecz wykonawcy przeznaczany jest na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, konserwację obiektów zabytkowych należących do Parafii oraz inwestycje sakralne, tj. wyłącznie na cele obejmujące interes parafian. Zarówno prowadzenie sklepu jak i odpłatny najem nieruchomości nie są nastawione na osiąganie zysków, a mają służyć wyłącznie parafianom (w zakresie sklepu poprzez dostarczanie literatury religijnej oraz dewocjonaliów zaś w zakresie wynajmu nieruchomości poprzez umożliwienie wykonawcy prowadzenia remontu oraz renowacji budynków służących Parafii i parafianom).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

3. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany w zakresie działalności polegającej na sprzedaży dewocjonaliów i książek religijnych do prowadzenia ksiąg podatkowych wymaganych przez przepisy Ordynacji podatkowej?

4. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany w zakresie działalności polegającej na odpłatnym wynajmowaniu nieruchomości Parafii na rzecz wykonawcy realizującego roboty w postaci remontu i renowacji budynków parafii na potrzeby tych robót do prowadzenia ksiąg podatkowych wymaganych przez przepisy Ordynacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Parafia nie jest zobowiązana w zakresie działalności polegającej na sprzedaży dewocjonaliów i książek religijnych do prowadzenia ksiąg podatkowych wymaganych przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Z kolei art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1169 z późn. zm.; dalej: „uspdk”) stanowi, że kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro sprzedaż prowadzona przez sklep z dewocjonaliami nie służy celom zarobkowym, jej celem jest bowiem przede wszystkim dostarczanie literatury religijnej oraz dewocjonaliów parafianom, to wskazana sprzedaż winna być traktowana jako działalność „niegospodarcza”. Prowadzenie wskazanego sklepu nie ma bowiem charakteru ciągłego i zarobkowego.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, Parafia nie jest zobowiązana w zakresie działalności polegającej na odpłatnym wynajmowaniu nieruchomości Parafii na rzecz wykonawcy realizującego roboty w postaci remontu i renowacji budynków Parafii do prowadzenia ksiąg podatkowych wymaganych przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Z kolei art. 55 ust. 2 uspdk stanowi, że kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych.

Wynajem przedmiotowych nieruchomości nie jest nastawiony na osiąganie zysków, służy bowiem wyłącznie prawidłowej realizacji robót budowlanych w zakresie remontu i renowacji budynków Parafii. Przedmiotowy najem jest zatem nastawiony wyłącznie na potrzeby Parafii i parafian. W tych okolicznościach, skoro opisana powyżej działalność nie ma charakteru gospodarczej brak jest obowiązku po stronie Wnioskodawcy do prowadzenia w tym zakresie ksiąg podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1169 z późn. zm.; dalej: „uspdk”), osobami prawnymi są terytorialne jednostki organizacyjne Kościoła - parafie.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.; dalej: „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Kościelne osoby prawne (w tym parafie), stosownie do art. 1 updop, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 updop jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W rezultacie podmioty te podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w updop.

Stosownie do art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a updop, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

  1. z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,
  2. z pozostałej działalności – w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Zauważyć należy, że analogiczne regulacje zostały zawarte w art. 55 uspdk.

Kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych (art. 55 ust. 2 uspdk).

Dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów (art. 55 ust. 3 uspdk).

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „niegospodarcza działalność statutowa”. W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów.

I tak, działalnością jest „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN).

Przez pojęcie „działalność gospodarcza” - w myśl art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.; dalej: „uosdg”), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej.

Jak czytamy w komentarzu do art. 2 uosdg (Konrad Kohutek [w:] Brożyna M., Chudzik M., Kohutek K., Molis J., Szuster S., Komentarz do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1807), LEX/el., 2005): „Zarobkowy charakter działalności stanowi podstawową, konstytutywną cechę działalności gospodarczej. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (»zarobku«) - rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami) tej działalności. Brak przedmiotowej cechy przesądza, iż w danym przypadku nie można mówić o działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 2 u.s.d.g.). Znaczenie ma zatem kryterium subiektywne w postaci dążenia danego podmiotu do osiągnięcia zarobku (będącego zazwyczaj zyskiem; zob. niżej) przez wykonywanie określonej działalności. Nie jest więc konieczne faktyczne osiąganie dochodów z danej działalności. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Przy czym samo - wspomniane wyżej - kryterium subiektywne nie może być oczywiście rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód [zob. też uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., III CZP 134/92, OSNCP 1993, nr 5 oraz M. Szydło, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Przegląd Sądowy 2002, nr 7-8, s. 2 i n.]. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi [wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 r. SA/Łd 365/93 (w:) Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997, nr 2, s. 42; zob. też wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994 r., SA/Łd 741/91 (niepubl.), w którym sąd ten także potwierdził, iż działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, oraz niezależnie od tego, czy wypełnia on ciążące na nim obowiązki związane z tę działalnością czy też nie]”.

Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie.

Pojęcie „niegospodarcza działalność statutowa” należy więc rozumieć jako przeciwieństwo działalności gospodarczej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zaś dodanie przymiotnika „statutowa” oznacza ograniczenie zwolnienia dochodów kościelnej osoby prawnej tylko do dochodów z takiej działalności niegospodarczej, która znajduje odzwierciedlenie w prawie wewnętrznym danego kościoła, czy związku wyznaniowego. Nie jest więc przykładowo działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanych wyżej przepisów prowadzona przez kościelne osoby prawne działalność opiekuńczo-wychowawcza, oświatowo-wychowawcza, opiekuńczo-lecznicza oraz w zakresie pomocy społecznej w formie prowadzenia przedszkoli, placówek opieki nad dzieckiem, internatów, burs, szkół, zakładów opiekuńczo-leczniczych, domów pomocy, itp.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a updop, należy rozróżnić wyłącznie „niegospodarczą działalność statutową” oraz „pozostałą działalność”. Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowaną przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, niebędąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania. W zakresie takiej działalności kościelna osoba prawna nie jest zobowiązana do prowadzenia dokumentacji wymaganej przez Ordynację podatkową. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowe na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop. W zakresie tego rodzaju działalności zwolnienie z obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez Ordynację podatkową nie obowiązuje.

W ocenie Organu, dochody Parafii osiągane ze sprzedaży dewocjonaliów i książek religijnych oraz z wynajmowania nieruchomości na rzecz wykonawcy realizującego roboty w postaci remontu i renowacji budynków Parafii na potrzeby tych robót stanowią dochody z pozostałej działalności, o której mowa w art. 17 ust. 4a lit. b updop.

Oba rodzaje działalności (sprzedaż i najem), w świetle powołanych wyżej definicji ustawowych oraz poglądów doktryny, należy bowiem uznać za działalność gospodarczą. Jak wskazano wyżej, zarobkowy charakter działalności stanowi konstytutywną cechę działalności gospodarczej. O charakterze takim nie może jednak przesądzać kryterium subiektywne, tj. fakt, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym, czy też nie. O zarobkowym charakterze działalności, więc o działalności gospodarczej, przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Zdaniem Organu, z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie - tak w przypadku sprzedaży dewocjonaliów/książek religijnych, jak i w przypadku wynajmowania nieruchomości podmiotowi realizującemu prace remontowe. Odpłatność obu działalności bezspornie wskazuje na obiektywną możliwość generowania przez nie dochodu.

W świetle powyższego, opisane we wniosku dochody ze sprzedaży dewocjonaliów i książek religijnych oraz z wynajmowania nieruchomości na rzecz wykonawcy realizującego roboty w postaci remontu i renowacji budynków Parafii na potrzeby tych robót stanowią dochody z pozostałej działalności, o której mowa w art. 17 ust. 4a lit. b updop. W sprawie nie znajdzie więc zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a updop przewidujący zwolnienie kościelnych osób prawnych z obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Wnioskodawca jest zobowiązany, tak w zakresie działalności polegającej na sprzedaży dewocjonaliów i książek religijnych, jak i w zakresie działalności polegającej na odpłatnym wynajmowaniu nieruchomości Parafii na rzecz wykonawcy realizującego roboty w postaci remontu i renowacji budynków parafii na potrzeby tych robót, do prowadzenia ksiąg podatkowych wymaganych przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.