0114-KDIP3-2.4011.312.2018.1.MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Braku obowiązku pobrania podatku u źródła oraz sporządzenia i przesłania informacji IFT-1 przez emitenta euroobligacji zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych w przypadku braku możliwości identyfikacji osób uprawnionych i określenia ich statusu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

  • w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła przez emitenta euroobligacji zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych w przypadku braku możliwości identyfikacji osób uprawnionych oraz określenia ich statusu – jest prawidłowe,
  • w zakresie braku obowiązku sporządzenia i przesłania informacji IFT-1 przez emitenta euroobligacji zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych w przypadku braku możliwości identyfikacji osób uprawnionych oraz określenia ich statusu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła oraz sporządzenia i przesłania informacji IFT-1 przez emitenta euroobligacji zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych w przypadku braku możliwości identyfikacji osób uprawnionych i określenia ich statusu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce.

Wnioskodawca jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek - bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. Poz. 1876 ze zm.: dalej: „Prawo bankowe”).

Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia finansowania własnych aktywów bankowych, w szczególności w związku z implementacją do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. W sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi, zmieniającej dyrektywę 2002/87/WE i uchylającej dyrektywy 2006/48/WE oraz 2006/49/WE (Dz. U. UE L176/338 z dnia 27 czerwca 2013, dalej „CRD IV”). CRD IV przewiduje nowe wymogi dotyczące płynności i stabilnego finansowania (np. w zakresie wskaźnika NSFR - Net Stable Funding Ratio). Ponadto Bank zobowiązany jest do zapewnienia właściwego poziomu funduszy własnych, w związku z wymogami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. W sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz. U. UE L 176/1 z dnia 27 czerwca 2013, dalej „CRR”). W tym celu Bank zamierza pozyskiwać finansowanie m.in. przez emisję dłużnych papierów wartościowych za granicą. Decyzje Banku o emisji na rynkach zagranicznych wynikają przede wszystkim z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych (m.in. wielkości i płynności zagranicznych rynków dłużnych papierów wartościowych oraz możliwości objęcia emitowanych przez Bank papierów wartościowych).

Bank podjął decyzję o pozyskaniu kapitału poprzez emisję zbywalnych dłużnych instrumentów finansowych denominowanych w walucie obcej (dalej: „Obligacje”), których emisja (dokumentacja emisyjna) będzie podlegać prawu angielskiemu. Obligacje będą zbywalnymi papierami wartościowymi emitowanymi w serii, w których emitent (tj. Bank) stwierdzi, że jest dłużnikiem właściciela Obligacji i zobowiąże się wobec niego do spełnienia określonych świadczeń. Ponadto Obligacje stanowić będą zobowiązanie podporządkowane Banku, w rozumieniu art. 63 (d) CRR, a po uzyskaniu stosownej zgody Komisji Nadzoru Finansowego, będą klasyfikowane jako kapitał Tier 2 Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Obligacje, które zostaną wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa obcego (angielskiego), będą stanowić papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 ze zm.; „Ustawa o Obrocie”), zgodnie z którym papierami wartościowymi są akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów KSH, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu. wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Obligacje będą podlegać oprocentowaniu. Z warunków emisji Obligacji będzie wynikać, że Obligacje są instrumentem kuponowym, a tym samym świadczeniem Banku dla inwestora będzie kwota odsetek brutto, wypłacona jako należna z tytułu udzielonej Bankowi pożyczki.

Zamiarem Wnioskodawcy jest, aby warunki emisji Obligacji przewidywały wypłatę odsetek od Obligacji w kwocie brutto, czyli kwocie obliczonej w taki sposób, aby przy uwzględnieniu ewentualnej konieczności potrącenia z kwoty odsetek zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) nie uległ zmniejszeniu przychód odsetkowy inwestora z Obligacji, tj. efektywna stopa oprocentowania Obligacji (tzw. klauzula gross-up). Decyzja o przekazaniu inwestorom „ubruttowionych” odsetek jest zgodna ze standardem rynkowym stosowanym w przypadku emisji instrumentów dłużnych takiego rodzaju jak Obligacje. Wnioskodawca tym samym ponosi efektywnie ciężar ekonomiczny tzw. podatku u źródła, zwiększając zwrot z inwestycji (korzyść ekonomiczną) podmiotów uprawnionych z Obligacji. Ze względu na - poruszoną szerzej w dalszej części wniosku - anonimowość podatników (ostatecznych inwestorów) i ciążący na podatnikach obowiązek podatkowy, tylko takie rozwiązanie jest uzasadnione biznesowo, zapewniając skuteczną emisję obligacji za granicą.

Z matematycznego punktu widzenia zastosowanie klauzuli gross-up (ubruttowienie) oznacza zwiększenie kwoty netto płatności dokonywanej z tytułu Obligacji za pomocą następującej zależności (Wnioskodawca zaznacza, że wskazane poniżej kwoty oraz stopa oprocentowania są jedynie przykładowe):

Kwota brutto = Kwota netto / (1 - stopa podatku)

W przypadku Obligacji kwota netto odsetek stanowiłaby iloczyn wartości nominalnej Obligacji oraz stopy oprocentowania. Jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest kwota brutto odsetek.

Kwota odsetek netto wynosi 100€ (nominał 10.000€, oprocentowanie 1% w skali rocznej), zaś stawka podatku dochodowego wynosi 20%.

Kwota odsetek brutto = 100€/ (1 - 20%) = 125€.

Ponieważ zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) naliczany jest od kwoty brutto w wysokości 125€ (125€ * 20% = 25€), kalkulacja stanowi iloraz kwoty netto oraz (1 - stawka podatkowa), tj. 100€ / (1- 20%) = 125€. W celu obliczenia kwoty brutto nie należy mnożyć kwoty netto oraz (1 + stawka podatku). Powodowałoby to, iż wyliczona kwota odsetek 100€ * (1 + 20%) = 120€ byłaby zbyt mała, ponieważ podatek płacony w wysokości 20% od kwoty 120€ wyniosłaby 24€. Przy jego potrąceniu z kwoty 120€ kwota odsetek netto wyniosłaby 96€, a nie wymaganą przez inwestora, a zagwarantowaną przez emitenta kwotę 100€.

Intencją Wnioskodawcy jest, aby Obligacje były notowane na jednym z zagranicznych rynków regulowanych, tj. rynków regulowanych działających na terytorium innego państwa członkowskiego (tj. państwa, które jest członkiem Unii Europejskiej lub stroną umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym) - dla przykładu, Obligacje mogą być notowane na giełdzie w Wielkiej Brytanii (w Londynie) bądź Irlandii (w Dublinie).

Emisja Obligacji skierowana będzie w głównej mierze do inwestorów instytucjonalnych (tzn. podmiotów innych niż osoby fizyczne), zarówno:

  • krajowych, tj. mających siedzibę dla celów podatkowych w Polsce (kwalifikujących się tym samym jako rezydenci, tzn. podatnicy CIT podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak również
  • zagranicznych, tj. niemających siedziby dla celów podatkowych w Polsce (kwalifikujących się tym samym jako nierezydenci, tzn. podatnicy CIT podlegający obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT).

Jednocześnie Bank nie może wykluczyć, iż w późniejszym obrocie Obligacjami będą uczestniczyć - a w rezultacie mogą stać się ich posiadaczami - również inwestorzy indywidualni (osoby fizyczne), zarówno krajowi (rezydenci, tj. podlegający obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów), jak i zagraniczni (nierezydenci, tj. podlegający obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski).

Emitowane przez Bank Obligacje sprzedawane będą na podstawie prospektu emisyjnego (sporządzanego w języku angielskim na potrzeby dopuszczenia do obrotu na rynku regulowanym) oraz w walucie EUR i na okres minimum 5 lat (w szczególności może to być okres 10 lat z możliwością wcześniejszego wykupu po 5 latach od dnia emisji Obligacji, a także - w ściśle określonych przypadkach - również przed upływem 5 lat od dnia emisji).

Możliwe jest również, iż Bank na analogicznych zasadach jak opisane w niniejszym wniosku będzie dokonywał w przyszłości kolejnych emisji Obligacji, które będą notowane na zagranicznych giełdach papierów wartościowych.

W związku z faktem, że Obligacje będą przedmiotem obrotu na zagranicznej giełdzie papierów wartościowych, transakcje, których będą one przedmiotem, będą rozliczane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym, na którym notowane będą Obligacje (dalej „izba clearingowa”).

Izba clearingowa to instytucja pełniąca rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, której zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych m.in. wyliczanie i dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu oraz realizacja formalności związanych z wprowadzeniem obligacji do notowań giełdowych i zarejestrowaniu ich w depozycie. Jest to międzynarodowy centralny depozyt papierów wartościowych (tzw. ICSD), który nie posiada siedziby, a w rezultacie rezydencji podatkowej w Polsce.

W ujęciu technicznym Obligacje będą zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez daną izbę clearingową. Ewidencje lub rejestry mogą mieć charakter indywidualny lub zbiorczy (tzw. omnibus accounts).

Tożsamość inwestorów może być izbie clearingowej ujawniona lub nieujawniona. Przedmiotem niniejszego wniosku jest sytuacja, w której izba clearingowa nie będzie znała tożsamości części lub wszystkich inwestorów, którzy nabędą Obligacje w momencie emisji lub w ramach późniejszego obrotu Obligacjami. W rezultacie, ani izba clearingowa, ani tym bardziej Bank, jako emitent, nie będą mieć możliwości ustalenia danych inwestora - rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner), rozumianego jako podmiot otrzymujący odsetki od Obligacji dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania części lub całości tych odsetek innemu podmiotowi.

Oprócz powierzenia izbie clearingowej prowadzenia rachunków papierów wartościowych (indywidualnych lub zbiorczych) lub innych rejestrów lub ewidencji, na których zapisane będą wyemitowane przez Bank Obligacje, w związku z emisją Obligacji Wnioskodawca może ustanowić agenta do spraw płatności (agenta płatności), którym w każdym przypadku będzie podmiot zagraniczny niemający siedziby w Polsce dla celów podatkowych (dalej „agent”). Do zadań agenta płatności - jeżeli zostanie on ustanowiony - będzie należeć w szczególności przekazywanie do izby clearingowej kwot odsetek należnych z papierów wartościowych (Obligacji) w imieniu Banku jako emitenta, oraz instruowanie izby clearingowej w zakresie wprowadzenia odpowiednich wpisów w rejestrach lub ewidencjach w odniesieniu do Obligacji.

Wypłata odsetek z Obligacji będzie dokonywana cyklicznie, zgodnie z warunkami przewidzianymi w prospekcie emisyjnym (dla przykładu, może następować w cyklach rocznych, półrocznych bądź kwartalnych). Każdorazowo wypłata odsetek następować będzie w formie zbiorczego transferu od Wnioskodawcy do agenta płatności lub, w przypadku nieustanowienia agenta, bezpośrednio do izby clearingowej. Ostatecznie izba clearingowa wypłacać będzie odsetki na rzecz inwestorów.

Fundamentalnym aspektem zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku jest fakt, iż w przypadku emisji Obligacji i notowania ich na rynku zagranicznym Bank nie będzie posiadać i nie będzie mógł uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych inwestorów, w tym nie będzie znać ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej lub nie będzie w stanie określić, czy inwestorem jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych czy też podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności, Bank nie będzie miał możliwości nałożenia na inwestorów wymogu przedstawienia wydanych na ich rzecz certyfikatów rezydencji lub innych oświadczeń inwestorów w celu zastosowania na rzecz podatnika postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej. Obligacje będą podlegać swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i Bank nie będzie posiadał wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek od Obligacji jest ich rzeczywistym właścicielem (tzw. beneficial owner).

Na skutek powyższych, niemożliwych do wyeliminowania, obiektywnych ograniczeń powstała po stronie Banku wątpliwość dotycząca raportowania kwot tzw. podatku u źródła przy pomocy imiennych informacji, o których mowa w art. 26 ust. 2 i ust. 3d UCIT (dalej „IFT-2”) oraz informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 i ust. 6 UP1T (dalej „IFT-1”), pod rygorem pociągnięcia do odpowiedzialności określonej przez kodeks karny skarbowy.

Należy zaznaczyć że zgodnie z wiedzą Banku oraz praktyką na rynku Wnioskodawca do terminu na przesłanie IFT-1 lub IFT-2 za dany rok podatkowy, w którym Bank dokona wypłaty należności z obligacji, nie będzie posiadać i nie będzie mógł uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych inwestorów (anonimowi podatnicy), w tym w szczególności nie otrzyma pisemnego wniosku o sporządzenie i przesłanie imiennej informacji, o której mowa w art. 26 ust. 3b UCIT (tzw. IFT-2R), lub informacji o której mowa w art. 42 ust. 4 UPIT (tzw. IFT-1R). Brak możliwości identyfikacji obligatariuszy na dzień wypłaty odsetek wynika z konstrukcji obrotu papierami wartościowymi w obrocie zorganizowanym. Bank, jako emitent, nie będzie mieć bezpośredniego kontaktu z inwestorami (czyli posiadaczami dłużnych papierów wartościowych, którzy nabędą papiery wartościowe wskutek zapisania tych papierów na ich indywidualnych rachunkach papierów wartościowych), po wprowadzeniu papierów do obrotu na giełdzie. Trzeba przy tym wyjaśnić, że wszystkie wyemitowane przez Bank Obligacje zapisane będą na rachunkach papierów wartościowych na poziomie izby clearingowej, co oznacza, iż z punktu widzenia Banku ostatnim widocznym dla Banku „beneficjentem” wypłat z tytułu odsetek będzie izba clearingowa.

Bank zaznacza, iż również sama izba clearingowa nie będzie prowadzić jednak rachunków bezpośrednio dla wszystkich inwestorów. W praktyce część inwestorów posiada zwykle własne, tj. indywidualne rachunki papierów wartościowych, natomiast wielu inwestorów korzysta z rachunków zbiorczych, tzw. omnibus accounts, prowadzonych, co do zasady, na rzecz Firm inwestycyjnych lub banków, na których zapisane są papiery, które należą do różnych podmiotów. Bank zwraca w tym miejscu uwagę, iż rachunków zbiorczych prowadzonych przez izby clearingowe nie można utożsamiać z „rachunkami zbiorczymi” w rozumieniu Ustawy o Obrocie, ponieważ „rachunkami zbiorczymi” w rozumieniu tejże ustawy są tylko rachunki prowadzone na terytorium Polski. Bank uwypukla, iż w konsekwencji na rachunkach zbiorczych prowadzonych przez izby clearingowe mogą więc znajdywać się zarówno papiery wartościowe, dla których „beneficial ownerem” będą zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, będący zarówno polskimi rezydentami podatkowymi, jak i tacy, którzy takiego statusu nie mają, czyli tzw. nierezydenci podatkowi z punktu widzenia terytorium RP.

Tym samym na podstawie danych posiadacza rachunku (zwłaszcza zbiorczego) Bank nie jest w stanie ustalić tzw. beneficial ownera Obligacji, czyli inwestora. Jedyną możliwością uzyskania tych danych w ocenie Banku będzie dobrowolne przekazanie przez danego inwestora aktualnego certyfikatu rezydencji. W przypadku, gdy beneficial owner nie przekaże dobrowolnie certyfikatu rezydencji, to tożsamość inwestora nie będzie znana również dla Banku. Zgodnie z najlepszą wiedzą Banku, w przypadku podobnych emisji papierów wartościowych na zagranicznych rynkach kapitałowych, w praktyce przekazywanie certyfikatów jest sporadyczne, zależy wyłącznie od woli inwestora i nie pozwala na identyfikację wszystkich inwestorów przez izbę clearingową, a tym bardziej Bank. Bank nie będzie mógł żądać od inwestorów przedstawienia certyfikatów rezydencji, ponieważ nie będzie znał ich tożsamości, tym samym Bank nie będzie posiadać wiedzy, do kogo miałby takie ewentualne żądanie skierować.

W takiej sytuacji, Bank, jako emitent, nie będzie posiadać wymaganych oraz dostatecznych informacji niezbędnych do prawidłowego, kompletnego wypełnienia i przesyłania informacji IFT-2/IFT-1 lub ich rocznych wersji wypełnionych dla poszczególnych inwestorów (beneficial owners), zarówno w przypadku rachunków indywidualnych, jak i rachunków zbiorczych (omnibus accounts) prowadzonych przez izby clearingowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie każdorazowo zobowiązany do pobierania od kwot brutto odsetek wypłacanych od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego):
    1. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, ani
    2. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ?
  2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - czy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie każdorazowo zobowiązany do pobierania od łącznej kwoty brutto odsetek wypłacanych od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 20% takiej łącznej kwoty brutto odsetek wypłacanych od Obligacji ?
  3. Czy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do wypłat odsetek od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego), Wnioskodawca nie będzie każdorazowo zobowiązany do sporządzania i przesyłania:
    1. informacji IFT-1, ani
    2. informacji IFT-2 ?
  4. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe - czy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do wypłat odsetek od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego), Wnioskodawca będzie każdorazowo zobowiązany do sporządzenia oraz przekazania wyłącznie informacji IFT-2 wskazującej jako odbiorcę łącznej kwoty brutto odsetek wypłacanych od Obligacji właściwą izbę clearingową, za pośrednictwem której odsetki będą przekazywane ostatecznym odbiorcom (inwestorom) ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie każdorazowo zobowiązany do pobierania od kwot brutto odsetek wypłacanych od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm., dalej: „UPIT”), w odniesieniu do przychodów z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przepisy te przewidują obowiązek płatnika (obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego) niezależnie od tego, czy odbiorcą odsetek jest podatnik podlegający w Polce ograniczonemu, czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 pkt 2 UPIT, z zastrzeżeniem art. 52a UPIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Stosownie do art. 30a ust. 2 UPIT, przepisy art. 30a ust. 1 pkt 1-5 UP1T stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Art. 30a ust. 2a UPIT stanowi, iż od dochodów (przychodów) z tytułu należności, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2, 4 lub 5 UPIT, przekazanych na rzecz podatników uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 5a pkt 11 UPIT (tj. Ustawie o Obrocie), podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera według stawki określonej w ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 UPIT, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 UPIT (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w m.in. art. 30a ust. 1 UPIT, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 4d, 5 oraz 10 UPIT. Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 4d UPIT, m.in. zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5 UPIT, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Tym samym, również przepisy UPIT zwalniają emitenta papierów wartościowych z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych, jeśli te papiery wartościowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym. Natomiast, z zastrzeżeniem warunków wskazanych powyżej, nakładają obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze.

Należy uznać, że obowiązki płatnika - zarówno na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatku dochodowego od osób fizycznych - mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski. Tym samym trzeba stwierdzić, że obowiązek ten dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski - nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na emitencie.

Jednak w przypadku takim, jak stanowiący przedmiot niniejszego wniosku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku dochodowego od osób prawnych ani czy jest rezydentem czy nierezydentem w rozumieniu polskich przepisów prawa podatkowego, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot (emitenta). Biorąc pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem wystąpienia ciągu przyczynowo - skutkowego, tj. wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, istnienie strony podatnika a w konsekwencji również istnienie skonkretyzowanej kwoty podatku. W odniesieniu do tzw. podatku u źródła, zarówno przepisy UCIT jak i UPIT nakładają obowiązki płatnika na wypłacających m.in. przychody z tyt. odsetek pod warunkiem, iż wypłata ta dokonywana jest na rzecz - w przypadku UPIT - właściwie w każdym przypadku, tj. zarówno w przypadku wypłaty odsetek z tytułu papierów wartościowych na rzecz rezydentów (podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 3 ust 1 UPIT) jak też nierezydentów (podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 3 ust. 2a UPIT).

Tym samym w sytuacji, gdy Bankowi jako emitentowi Obligacji nie będzie znana ani tożsamość podatnika, ani jego status czy też charakter z punktu widzenia rezydencji podatkowej, w ocenie Banku w pierwszej kolejności nie sposób twierdzić, że spełnione będą przesłanki normy prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 UCIT oraz normy prawnej wynikającej z art. 41 ust. 4 UPIT, których zaistnienie skutkowałoby powstaniem po stronie Banku obowiązku płatnika, o którym mowa w tych przepisach.

Bank zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: OP) „obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach”.

W odniesieniu do normy prawnej zawartej w art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 2 UPIT, pobór podatku następuje w każdym przypadku podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno rezydenta jak i nierezydenta.

Zdaniem Banku ze wskazanej powyżej normy prawnej wynika, iż aby miała ona zastosowanie, to uprzednio musi dojść do identyfikacji osoby podatnika, tak aby możliwe było rozstrzygnięcia, która norma prawna ma zastosowanie, a tym samym jakie będą obowiązki płatnika i wysokość potrąconego przez niego świadczenia pieniężnego z tyt. podatku u źródła.

W przypadku gdy podmiot dokonujący określonego przysporzenia (stawiający do dyspozycji) nie ma możliwości identyfikacji podatników, to nie ulegają spełnieniu wszystkie przesłanki normy prawnej zawartej w przepisach, odpowiednio, art. 41 w związku z art. 30a UPIT, w następstwie czego nie powstanie obowiązek podatkowy w konkretnym podatku, a w konsekwencji również obowiązki nałożone przez ustawy podatkowe na płatników podatku u źródła.

W ocenie Banku odmienna od powyższej interpretacja stanowiłaby złamanie zasady ustawowego określania obowiązków w sferze podatków. Skoro więc w świetle art. 41 ust. 4 w związku z 30a ust. 1 pkt 2 UPIT do zmaterializowania się obowiązku płatnika niezbędna jest uprzednia identyfikacja osoby podatnika, to w sytuacji, gdy taka identyfikacja nie jest możliwa, na podmiocie wypłacającym przysporzenia objęte zakresem podatku u źródła, nie powinny ciążyć obowiązki w zakresie funkcji płatnika.

W tym miejscu wydaje się zasadne przytoczenie art. 2a OP, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Gdyby niedające się usunąć wątpliwości pojawiły się w niniejszej sprawie, Wnioskodawca zwraca uwagę na obowiązek rozstrzygnięcia tych wątpliwości na korzyść Banku, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszym wniosku. Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015: „Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a OP lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych. W kontekście art. 2a OP przez «korzyść podatnika» należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Banku, w przypadku, gdy przesłanki normy prawnej nie są w pełni spełnione ze względu na obiektywny brak możliwości po stronie Banku do identyfikacji beneficjentów świadczenia z tytułu odsetek wypłacanych od Obligacji, a więc podatników w odniesieniu do tego świadczenia, to na Banku nie powinny ciążyć obowiązki w zakresie pełnienia funkcji płatnika.

Tym samym, w ocenie Banku, nie będą na nim, jako na emitencie papierów wartościowych (Obligacji) ciążyły obowiązki płatnika od wypłacanych świadczeń od takich papierów wartościowych, w przypadku, gdy nie będzie istniała możliwość ustalenia statusu podatnika.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek na rzecz zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych lub inną ewidencję lub rejestr, w przypadku braku możliwości ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich przepisów UPIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w dwóch indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych dnia 20 marca 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ oraz 0114-KDIP3-2.4011.354.2017.2.MK), dotyczących bardzo zbliżonego stanu faktycznego.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe - w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie każdorazowo zobowiązany do pobierania od łącznej kwoty brutto odsetek wypłacanych od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 20% takiej łącznej kwoty brutto odsetek wypłacanych od Obligacji.

W przypadku uznania - pomimo argumentów przedstawionych przez Wnioskodawcę powyżej w uzasadnieniu jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 - że w związku z wypłatą odsetek od Obligacji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, w celu prawidłowego wykonania tego obowiązku należy określić, od jakiej kwoty powinien zostać pobrany podatek u źródła i jaka stawka podatku powinna znaleźć w takim przypadku zastosowanie, z uwzględnieniem faktu, że Wnioskodawca nie będzie posiadał danych pozwalających na ustalenie, jaka część łącznej kwoty odsetek od Obligacji zostanie ostatecznie wypłacona ich posiadaczom będących osobami fizycznymi, a jaka część tej kwoty będzie przypadać na inwestorów będących potencjalnie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (jak również nie będzie możliwości ustalenia, czy wśród inwestorów znajdują się podatnicy podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w szczególności na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych).

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należy wskazać, że w myśl art. 41 ust. 4 UPIT płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 UPIT, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 UPIT, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 4d, 5 oraz 10 UPIT.

Z przedstawionych przepisów wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odsetek od papierów wartościowych pobiera się od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Podstawą opodatkowania, od której płatnik pobiera podatek, jest zatem pieniężna wartość odsetek wypłaconych lub postawionych do dyspozycji. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z warunków emisji Obligacji będzie wynikać, że są one instrumentem kuponowym, a tym samym podstawą opodatkowania będzie wyłącznie kwota odsetek brutto wypłacona inwestorowi jako należna z tytułu udzielonej Bankowi pożyczki. Natomiast sama kwota wykupu będzie w sensie ekonomicznym stanowić zwrot pożyczki udzielonej Bankowi.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wypłata odsetek z Obligacji będzie dokonywana przez Wnioskodawcę w kwocie brutto, czyli kwocie obliczonej w taki sposób, aby przy uwzględnieniu ewentualnej konieczności tzw. podatku u źródła nie uległ zmniejszeniu efektywny zysk inwestora z tytułu odsetek od Obligacji.

Skoro zatem wypłata odsetek od Obligacji dokonywana będzie w kwocie brutto, to kwota przychodu podlegająca potencjalnemu opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła odpowiada kwocie wypłaconych przez Bank odsetek od Obligacji. Nie ma przy tym znaczenia wprowadzany przez Bank mechanizm ubruttowienia wartości odsetek. W świetle przytoczonych przepisów prawa podatkowego zryczałtowany podatek dochodowy pobierany jest od kwoty wypłaconej lub postawionej do dyspozycji, a nie od teoretycznej wartości nieuwzględniającej mechanizmu ubruttowienia.

Natomiast w zakresie stawki zryczałtowanego podatku dochodowego, która - w przypadku uznania, że na Banku, pomimo okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie ciążyć obowiązek płatnika - powinna zostać zastosowana do wypłat odsetek z tytułu Obligacji, należy wskazać, że w myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 UPIT od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a UPIT. Niemniej jednak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 UCIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 UCIT, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów (a więc według wyższej stawki podatkowej niż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych).

W konsekwencji, w zakresie, w jakim Bank nie będzie miał możliwości identyfikacji odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego, a tym samym nie będą istniały podstawy do zastosowania na rzecz podatnika właściwej umowy o unikania podwójnego opodatkowania lub przepisów odpowiedniej polskiej ustawy podatkowej, w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% wypłaconej łącznej kwoty brutto odsetek od Obligacji, czyli jednolicie według najwyższej stawki podatku wynikającej z ww. przepisów UPIT oraz UCIT. Zastosowanie innej stawki podatku niż 20% byłoby uprawnione wyłącznie w przypadku, w którym Bank dysponowałby wiedzą o statusie prawnopodatkowym poszczególnych podmiotów (tzn. posiadałby możliwość zidentyfikowania podatników podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatników podatku dochodowego od osób prawnych), względnie możliwości zastosowania na rzecz danego podatnika postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym - w przypadku, gdy zostanie uznane, że w związku z dokonywanymi wypłatami odsetek od Obligacji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika, tzn. Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego - w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie posiadał możliwości identyfikacji odbiorców wypłat (podatników) oraz ich statusu na gruncie polskich przepisów podatkowych, podatek ten powinien zostać pobrany jako zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według stawki 20% od łącznej kwoty wypłacanych od Obligacji odsetek brutto, skalkulowanych z uwzględnieniem klauzuli ubruttowienia.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do wypłat odsetek od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego), Wnioskodawca nie będzie każdorazowo zobowiązany do sporządzania i przesyłania informacji IFT-1.

Zgodnie z art. 8 OP płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W odniesieniu do przychodów z odsetek od papierów wartościowych, w tym obligacji, obowiązki płatnika do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu wynikają ze szczególnych przepisów prawa podatkowego, czyli UPIT, wskazanych powyżej.

W myśl art. 42 ust. 1 UPIT płatnicy, o których mowa w art. 41 UPIT, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a UPIT, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10 UPIT, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Ponadto, w związku z wypłatą odsetek na rzecz określonych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych niebędących rezydentami podatkowymi, tj. niemających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, wprowadzono względem płatników zryczałtowanego podatku dochodowego dodatkowe obowiązki informacyjne. Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4 UPIT, płatnicy, o których mowa w art. 42 ust. 1 UPIT, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a UPIT, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w art. 42 ust. 4 UPIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT, statuujący obowiązek sporządzania i przesyłania, odpowiednio, podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, IFT-1 (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych), adresują ten obowiązek do podmiotu pełniącego funkcję płatnika, podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu dokonywanych na rzecz podatników wypłat. Tym samym, w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 będącego przedmiotem niniejszego Wniosku, a zatem uznania, że (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie posiadał możliwości identyfikacji odbiorców wypłat z tytułu odsetek od Obligacji oraz ich statusu na gruncie przepisów prawa podatkowego) na Wnioskodawcy nie będzie ciążył w związku z wypłatami odsetek od Obligacji na rzecz inwestorów obowiązek płatnika, konsekwentnie należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie również w takim przypadku zobowiązany do sporządzania i przesyłania informacji IFT-1, o których mowa we wskazanych powyżej przepisach UPIT.

Jednakże nawet gdyby uznać stanowisko Banku w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe (tzn. uznać, że pomimo okoliczności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Bank będzie zobowiązany dochować obowiązku płatnika w związku z wypłatami odsetek od Obligacji), nie powinno to automatycznie oznaczać stwierdzenia, że na Banku będzie również ciążył obowiązek informacyjny w zakresie IFT-1.

Bank zwraca uwagę, iż założeniem ustawodawcy w kontekście nałożenia na płatników,, na mocy wskazanych powyżej przepisów UPIT, obowiązku sporządzenia imiennych informacji, IFT-1 (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych), jest sporządzenie informacji dla określonych, skonkretyzowanych podmiotów podatku, tj. w zakresie UPIT „podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a” UPIT. Nie można zatem uznać, że przepisy art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT odnoszą się do abstrakcyjnej grupy podatników (nawet jeśli ustawodawca mówi o podatnikach, w liczbie mnogiej).

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym może być tak (ale nie musi), że wszyscy inwestorzy, którzy będą otrzymywać odsetki od Obligacji, będą nierezydentami podatkowymi. Nie można jednak zastosować omawianych przepisów wyłącznie w oparciu o domniemanie. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie normy prawa podatkowego wymaga dokładnego ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, w tym wskazania konkretnego podatnika, szczególnie że podatki dochodowe są tzw. podatkami bezpośrednimi, obciążającymi określony ustawą podmiot podatku (tutaj: każdego z osobna nierezydenta podatkowego). Jeśli zatem w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie można zidentyfikować poszczególnych podatników na potrzeby sporządzenia i przesłania informacji IFT-1, co jest niezbędne z pkt widzenia norm prawnych zawartych w art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT, to należy stwierdzić, że nie będą one miały zastosowania.

Przekonanie Wnioskodawcy umacnia także użycie przez ustawodawcę w art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT określenia „informacja” lub „imienna informacja” (w ocenie Wnioskodawcy chodzi o informację „imienną”). Treść przywołanych przepisów wskazuje zatem, że informacja IFT- musi zawierać informację o danych identyfikujących podatnika, fakcie wypłaty odsetek oraz stosownych obliczeniach arytmetycznych (kwocie dochodu lub przychodu, stawce i kwocie podatku). Tym samym funkcja informacyjno-dowodowa takich informacji może być spełniona tylko wówczas, gdy pozwalają na ich zweryfikowanie przez podatnika i organ podatkowy w odniesieniu do konkretnego podatnika. Innymi słowy, warunkiem niezbędnym sporządzenia informacji IFT-1 jest posiadanie pewnej wiedzy o podatniku. Jeśli zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie znał tożsamości nierezydentów podatkowych, a tym samym nie będzie w stanie przypisać im przychodu odsetkowego, stawki i kwoty podatku, to nie można uznać, że art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Mogą one dotyczyć wyłącznie takiego przypadku, w którym istnieje możliwość sporządzenia imiennej, zindywidualizowanej informacji.

Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca w UPIT w kontekście sporządzania informacji IFT-1 nakłada techniczny obowiązek przesyłania tych informacji podatnikom (nierezydentom podatkowym). W ocenie Wnioskodawcy art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT można rozumieć wyłącznie jako obowiązek przesłania informacji podatnikom, dla których adres zamieszkania, siedziby, zarządu lub inny adres korespondencyjny jest znany. Adres nierezydenta, któremu stosowna informacja ma zostać przesłana, musi być zatem określony (ujawniony), aby taka informacja mogła zostać w ogóle wysłana i skutecznie adresatowi przesłana. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN czasownik „przesłać” oznacza „posłać, wysłać coś dokądś” (https://sjp.pwn.pl/), stąd uzasadniona jest konkluzja, że warunkiem przesłania danej informacji dokądś może być wyłącznie znajomość danych konkretnego miejsca (docelowego adresu przesyłki). Potwierdza to także przedrostek wspomnianego czasownika „nadający czasownikom następujące odcienie znaczeniowe: przebycie jakiejś drogi, jakiegoś fragmentu przestrzeni” (Ibidem). Nie można zatem przyjąć, że przedstawione przepisy dotyczą podatników anonimowych, a taka sytuacja będzie mieć miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym -Wnioskodawca nie będzie znał i nie będzie mógł poznać adresów i rezydencji podatkowej poszczególnych inwestorów. W rezultacie, art. 42 ust. 2 pkt 2 nie może znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, skoro powyższy przepis dotyczy wyłącznie podatników, których adres do doręczeń jest znany.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na bardzo istotny wymiar ekonomiczny (gospodarczy) kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, decyzje Banku o emisji papierów dłużnych na rynkach zagranicznych wynikają przede wszystkim z rachunku ekonomicznego i przesłanek biznesowych (m.in. wielkości i płynności zagranicznych rynków dłużnych papierów wartościowych). W szczególności w rachunku ekonomicznym Bank uwzględnia konieczność stosowania odpowiednich przepisów podatkowych, w tym obowiązek wykonywania roli płatnika podatku związanej z wypłatą należności na rzecz nierezydentów uprawnionych z Obligacji (jak podkreśla się w doktrynie podatkowej „płatnik podatku jest podmiotem, który w rzeczywistości odgrywa rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Jego zadaniem jest obliczenie, pobranie od podatnika podatku i przekazanie go w określonym terminie organowi podatkowemu, a więc nie tylko przekazanie należnego podatku organowi podatkowemu, lecz także odciążenie podatnika od wypełnienia technicznych obowiązków związanych z zapłatą podatku, np. obliczenie należnego podatku czy złożenie niezbędnych deklaracji podatkowych.”, zob. Etel Leonard (red ), Ordynacja podatkowa. Komentarz).

Bank musi brać pod uwagę realia ekonomiczne związane z zagraniczną emisją - Obligacje będą podlegać swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i Bank - ze względu na sposób funkcjonowania zagranicznego rynku i stosowanych na nim mechanizmów rozliczeń transakcji na papierach wartościowych - nie będzie posiadał wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek jest ich rzeczywistym właścicielem (tzw. beneficial owner). Tym samym, nie znając ostatecznego odbiorcy, Wnioskodawca nie będzie w stanie prawidłowo wypełnić funkcji płatnika związanej z identyfikacją podatnika na rzecz którego są wypłacane odsetki od obligacji i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego, jak również spełnić wszelkiego rodzaju obowiązki informacyjne ciążące na Wnioskodawcy.

W świetle „wykładni gospodarczej” w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że celem art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT było nałożenie na krajowych emitentów papierów wartościowych takich bezwzględnie obowiązujących wymogów informacyjnych (formalnych, technicznych), które byłyby niewykonalne i które w praktyce uniemożliwiałyby efektywną emisję papierów wartościowych za granicą. Należy przyjąć, że nie taka była intencja racjonalnego ustawodawcy. W rezultacie, art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT nie mogą być interpretowane jako nakładające na krajowych emitentów obowiązki informacyjne niemożliwe do spełnienia i daleko ingerujące w ich decyzje gospodarcze.

Z podobnych względów nie może zostać zastosowany w niniejszej sprawie art. 42 ust. 6 UPIT, który odwołuje się wprost do omawianych wyżej przepisów, tj. art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT.

Zgodnie z art. 42 ust. 6 UPIT informację, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a UPIT. Przepisy art. 42 ust. 3 i 4 UPIT stosuje się w takim przypadku odpowiednio.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przepisy dotyczą sporządzania i przesyłania „imiennych” informacji (IFT-1) na rzecz nierezydentów podatkowych, którzy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub właściwych przepisów UPIT nie są efektywnie obciążeni tzw. podatkiem u źródła. Warunkiem nałożenia obowiązku informacyjnego na „podmioty”, o których mowa w art. 42 ust. 6 UPIT, jest zatem nie tylko znajomość tożsamości poszczególnych podatników, ale ponadto spełnienie dodatkowych warunków określonych we właściwej umowie o unikaniu opodatkowania lub ustawie podatkowej. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie można zastosować art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT, to także nie można zastosować art. 42 ust. 6 UPIT. W opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku wskazano bowiem wyraźnie, że Bank w szczególności nie będzie posiadał możliwości zażądania od inwestora dostarczenia certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia inwestora w celu zastosowania na rzecz podatnika postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej.

Dodatkowo Bank ponowie zwraca uwagę na art. 2a OP, z którego wynika tzw. zasada wykładni przepisów prawa na korzyść podatnika w przypadku, gdy przepis jest na tyle niejasny, iż jego interpretacja budzi niedające się do usunięcia wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe oraz brak innych przepisów UPIT w zakresie obowiązków informacyjnych związanych ze sporządzaniem imiennych informacji, IFT-1, która mogłaby znaleźć zastosowanie w opisanym przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, należy uznać, że nie istnieje stosowna podstawa prawna nakładająca na Bank omawiany obowiązek informacyjny. Za taką podstawę prawną nie można uznać art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT, jak również art. 42 ust. 6 UPIT, w szczególności w świetle wykładni językowej i celowościowej tych przepisów. Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania i przesyłania informacji IFT-1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie obowiązków informacyjnych związanych z wypłatą należności na rzecz nierezydentów, których tożsamość nie została ujawniona, będących osobami uprawnionymi z obligacji (czy też szerzej - papierów wartościowych) zapisanych na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez zagraniczną izbę clearingową, występuje w UPIT luka konstrukcyjna (techniczna), która ewentualnie może być uzupełniona poprzez zastosowanie na zasadzie analogii innych przepisów tych ustaw.

Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 166/11: „Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (chociaż w wyroku z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 93/06, OSP 2007/12/137, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował analogię do wypełnienia luki aksjologicznej). Luki rzeczywiste pojawiają się, gdy określona kwestia, która powinna być uregulowana ze względu na wymóg kompletności uregulowania tworzących określone instytucje prawne, nie znajduje uregulowania. Wreszcie zauważyć należy, że w prawie podatkowym w zasadzie przyjmuje się dopuszczalność stosowania jedynie analogii legis”.

Zdaniem Wnioskodawcy za właściwe przepisy, które w drodze analogii legis można zastosować w niniejszej sprawie, należy uznać art. 42 ust. 8 UPIT w związku z art. 41 ust. 10 odczytywane w kontekście zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 nr 07, poz. 16 ze zm., dalej „Konstytucja”) oraz zasady równości wobec prawa wywiedzionej z art. 32 Konstytucji. Wskazane przepisy UPIT normują bowiem sytuację płatnika w przypadku, gdy tożsamość nierezydenta podatkowego uprawnionego z papierów wartościowych nie została ujawniona.

Bank zwraca uwagę, że ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 nr 234, poz. 1391, dalej „ustawa zmieniająca”) ustawodawca wprowadził do polskiego systemu prawnego instytucję rachunków zbiorczych (tzw. omnibus accounts), która miała zapewniać zagranicznym firmom inwestycyjnym dostęp do prowadzenia rachunków papierów wartościowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, głównie poprzez K. S.A. (K. S.A.). Przykładowo, w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej (druk nr 4468, http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/4468) wskazano, że:

Obecne rozwiązania istniejące w polskim systemie finansowym, z punktu widzenia zagranicznych inwestorów, są kosztowne i skomplikowane ponieważ wymagają podejmowania dodatkowych działań nakierowanych wyłącznie na rynek polski (konieczność posiadania odrębnego rachunku utworzonego specjalnie na rynek polski). Powyższe z całą pewnością nie jest elementem przyciągającym potencjalnych inwestorów, a w konsekwencji stanowi znaczącą barierę do dalszego rozwoju rynku kapitałowego w Polsce. Wprowadzenie rachunków zbiorczych może również przyczynić się do zwiększenia płynności polskich skarbowych papierów wartościowych (SPW). Możliwość otwierania i prowadzenia w K.S.A. rachunków zbiorczych na rzecz zagranicznych depozytów papierów wartościowych i platform rozliczeniowych zwiększyłaby dostępność polskich SPW dla zagranicznych inwestorów, głównie poprzez obniżenie kosztów dostępu do rynku polskich SPW oraz uproszczenie tego dostępu”.

Odpowiednie zmiany zostały wprowadzone także do UPIT poprzez określenie, podobnych w obydwu ustawach, zasad naliczania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od świadczeń z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz osób, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona. W tym kontekście w uzasadnieniu stwierdzono, że nowelizacja przewiduje „w szczególności wyłączenie stosowania do płatnika będącego podmiotem prowadzącym rachunek zbiorczy określonych obowiązków informacyjnych względem podatnika”, wskazując, że takie zmiany „są logiczną konsekwencją wprowadzenia konstrukcji anonimowego podatnika” (Ibidem).

Powyższe intencje ustawodawcy potwierdza treść znowelizowanych przepisów UPIT w obecnym brzmieniu. W zakresie wypłat należności, w tym odsetek, na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona, ustawodawca zwolnił płatników z obowiązku sporządzania i przesyłania imiennych informacji o pobranym podatku, tj. informacji IFT-1.

Zdaniem Banku art. 42 ust. 8 UPIT może być zastosowany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w drodze analogii legis z uwagi na istotne (relewantne) podobieństwo sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji płatników, których dotyczą te przepisy:

  1. wypłatę przez Bank należności z tytułu odsetek od Obligacji;
  2. wypłatę tych należności na rzecz nierezydentów podatkowych będących podmiotami uprawnionymi z papierów wartościowych (Obligacji), których tożsamość nie została Bankowi ujawniona;
  3. wypłatę tych należności za pośrednictwem podmiotu prowadzącego swego rodzaju rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze (tzw. omnibus accounts).

W tym kontekście Wnioskodawca ponownie zwraca uwagę na wyrażoną przez ustawodawcę intencję zwiększenia dostępności polskich papierów wartościowych dla zagranicznych inwestorów i zamiar wyłączenia niektórych podmiotów z obowiązków informacyjnych, co jest „logiczną konsekwencją wprowadzenia konstrukcji anonimowego podatnika”.

Biorąc powyższe pod uwagę, w celu uzupełnienia ww. luki konstrukcyjnej art. 42 ust. 8 należałoby interpretować przede wszystkim w związku z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, którą możemy również odnaleźć w linii orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”):

  1. sygn. K. 8/97 z dnia 16 grudnia 1997r. (OTK ZU 5_6/1997, poz. 70)
  2. sygn. K 10/00 z dnia 18 grudnia 2000r. (OTK ZU 8/2000, poz. 298),
  3. sygn. K 41/02 z dnia 20 listopada 2002r. (OTK ZU 6A/2002, poz. 83),
  4. sygn. K 8/03 z dnia 14 lipca 2004 r. (OTK ZU 7A/2004, poz. 65),

która oznacza nakaz jednakowego traktowania wszystkich podmiotów charakteryzujących się w takim samym stopniu cechą prawnie istotną.

Jednocześnie w wyroku z dnia 20 października 1998 r., sygn. K 7/98 (OTK ZU 6/1998, poz. 96), TK wskazał na kryteria, które mogą uzasadniać różnicowanie sytuacji podmiotów znajdujących się w analogicznych sytuacjach.

Trybunał stwierdził, że dla oceny zasadności różnicowania sytuacji prawnej podmiotów należy udzielić odpowiedzi na następujące pytania:

  1. czy kryterium to pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji;
  2. czy waga interesu, któremu różnicowanie ma służyć pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego różnicowania;
  3. czy kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

W kontekście obowiązku sporządzania i przesyłania informacji IFT-1 zdaniem Wnioskodawcy nie istnieją istotne (relewantne) przesłanki różnicujące sytuację Banku względem sytuacji płatnika opisanej w art. 42 ust. 8 UPIT.

W ocenie Wnioskodawcy za takie kryterium nie powinno się uznawać przesłanek formalnych (technicznych) wynikających z przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego. Nawet jeżeli prowadzone przez zagraniczną izbę clearingową rachunki papierów wartościowych lub rachunki zbiorcze, w rozumieniu przepisów prawa państwa obcego, nie spełniają warunków do uznania ich za odpowiednie rachunki, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. 2017, poz. 1768 ze zm.), to niewątpliwie istnieją istotne podobieństwa między rolą zagranicznej izby clearingowej i rolą polskiej izby clearingowej, jak również między rachunkami prowadzonymi przez zagraniczne izby clearingowe i podobnymi rachunkami prowadzonymi w Polsce. Status prawny danego pośrednika lub rachunków prowadzonych przez tego pośrednika nie powinien być w świetle wskazanych orzeczeń TK istotnym (relewantnym) kryterium uzasadniającym nałożenie na Bank niewspółmiernego i niewykonalnego obowiązku informacyjnego, podczas gdy krajowi płatnicy w podobnych okolicznościach zostali całkowicie wyłączeni z takiego obowiązku.

Nie stoi także na przeszkodzie do zastosowania art. 42 ust. 8 UPIT w drodze analogii legis fakt, że zwolnienie z obowiązków informacyjnych dotyczy „podmiotów prowadzących rachunki zbiorcze” pełniących funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. Po pierwsze, przepisy UPIT wskazują jednoznacznie, że podatek z tytułu odsetek od papierów wartościowych emitowanych przez polskich emitentów na rzecz nierezydentów powinien być pobierany przez płatnika (a nie w drodze tzw. samoobliczenia) - skoro zatem ustawodawca wprowadził dla danego przypadku instytucję płatnika, to sytuacja różnych płatników działających w podobnych okolicznościach powinna być porównywalna. Po drugie, wyznaczenie do roli płatnika podmiotów, o których mowa w art. 41 ust. 10 UPIT sugeruje, że intencją ustawodawcy było, aby ze względu na ekonomikę procesową i efektywność poboru podatku na rzecz Skarbu Państwa płatnikiem był taki podmiot, który pozostaje w bezpośredniej relacji z pierwszym w łańcuchu finansowym nierezydentem. Z perspektywy podatkowej istnieją zatem wyraźne podobieństwa między sytuacją Banku jako emitenta obligacji na rzecz „anonimowych podatników” oraz sytuacją podmiotów, o których mowa w art. 41 ust. 10 UPIT, prowadzących rachunki zbiorcze na rzecz „anonimowych podatników”. Tym samym także Bank powinien być w świetle zasady równości wobec prawa zwolniony z omawianych obowiązków informacyjnych, co jest „logiczną konsekwencją wprowadzenia konstrukcji anonimowego podatnika”.

W rezultacie, w świetle art. 32 Konstytucji i przytoczonego orzecznictwa TK dopuszczalne jest zastosowanie art. 42 ust. 8 UPIT w drodze analogii legis w niniejszej sprawie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy art. 42 ust. 2 pkt 2 UPIT, jak również art. 42 ust. 6 UPIT, dotyczące obowiązku sporządzania i przesyłania informacji IFT-1 nie mogą znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż nie dotyczą opisanego zdarzenia przyszłego, tj. wypłaty należności na rzecz osób, których tożsamość nie została ujawniona, będących osobami uprawnionymi z obligacji zapisanych na rachunkach papierów wartościowych lub rachunkach zbiorczych prowadzonych przez zagraniczną izbę clearingową. W UPIT istnieje zatem luka konstrukcyjna (techniczna). Należy zatem przyjąć, że w przypadku zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie istnieje podstawa prawna nakładająca na Bank obowiązek sporządzania i przesyłania informacji IFT-1. Względnie, należy w drodze analogii legis zastosować art. 42 ust. 8 UPIT, który zwolniłby Wnioskodawcę z omawianych obowiązków informacyjnych. W przeciwnym razie naruszony byłby art. 2 Konstytucji poprzez nałożenie obowiązku niemożliwego do spełnienia i art. 32 Konstytucji poprzez nierówne traktowanie w oparciu o nieistotne (nierelewantne) przesłanki.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania i przesyłania informacji IFT-1.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dwóch indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych dnia 20 marca 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ oraz 0114-KDIP3- 2.4011.354.2017.2.MK), dotyczących bardzo zbliżonego stanu faktycznego.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe - w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do wypłat odsetek od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego), Wnioskodawca będzie każdorazowo zobowiązany do sporządzenia oraz przekazania wyłącznie informacji IFT-2 wskazującej jako odbiorcę łącznej kwoty brutto odsetek wypłacanych od Obligacji właściwą izbę clearingową, za pośrednictwem której odsetki będą przekazywane ostatecznym odbiorcom (inwestorom).

W przypadku uznania - pomimo argumentów przedstawionych przez Wnioskodawcę powyżej w uzasadnieniu jego stanowiska w zakresie pytania nr 3 - że w związku z wypłatą odsetek od Obligacji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek informacyjny w zakresie sporządzania i przesyłania imiennych informacji IFT, w celu prawidłowego wykonania tego obowiązku należy określić, dane jakiego podmiotu miałyby zostać uwzględnione w sporządzanych przez Wnioskodawcę informacjach IFT, biorąc pod uwagę fakt, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca nie będzie posiadał danych ani informacji pozwalających na ustalenie tożsamości konkretnych inwestorów będących odbiorcami płatności dokonywanych z tytułu Obligacji (w związku z czym nie będzie miał możliwości wskazania tych danych w wymaganym zakresie w informacjach IFT).

W ocenie Banku, w takiej sytuacji jedynym możliwym rozwiązaniem byłoby sporządzenie przez Bank informacji IFT-2 wskazującej jako podatnika (odbiorcę płatności) izbę clearingową, za pośrednictwem której będzie dochodziło do przekazywania odsetek od Obligacji inwestorom. Z punktu widzenia Banku, to właśnie izba clearingowa będzie ostatnim widocznym dla Banku beneficjentem, do którego Bank - ewentualnie za pośrednictwem agenta (jeżeli zostanie ustanowiony) - będzie przekazywał wypłacane odsetki od Obligacji.

Tym samym, skoro informacja IFT-2, co zostało już wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, jest informacją imienną na rzecz beneficjenta odsetek, to w sytuacji gdy Bank nie będzie posiadał wiedzy na temat tożsamości beneficjentów ostatecznych z powodów wskazanych powyżej, należy uznać, że dla celów wypełnienia obowiązku informacyjnego związanego z wypłatą odsetek od Obligacji wystarczające i odpowiednie będzie sporządzenie i przesłanie informacji IFT-2 zawierającej dane ostatniego, możliwego do identyfikacji w łańcuchu transferów beneficjenta wypłat z tytułu Obligacji. Tym beneficjentem w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku będzie izba clearingowa.

Co więcej, takie podejście będzie spójne z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem w zakresie pytania nr 2 (co do sposobu realizacji obowiązku płatnika w przypadku uznania, że obowiązek taki - pomimo okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku - będzie ciążył na Banku w związku z dokonywaniem wypłat odsetek z tytułu Obligacji).

Tym samym, w ocenie Banku, w przypadku uznania, iż będą na nim ciążyć obowiązki wynikające z art. 26 ust. 3 UCIT, prawidłowym podejściem - stanowiącym prawidłowe wypełnienie ww. obowiązków - będzie sporządzenie oraz przekazanie informacji IFT-2 wskazującej jako odbiorcę płatności izbę clearingową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego
  • w zakresie braku obowiązku pobrania podatku u źródła przez emitenta euroobligacji zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych w przypadku braku możliwości identyfikacji osób uprawnionych oraz określenia ich statusu – jest prawidłowe,
  • w zakresie braku obowiązku sporządzenia i przesłania informacji IFT-1 przez emitenta euroobligacji zapisanych na zagranicznych rachunkach papierów wartościowych w przypadku braku możliwości identyfikacji osób uprawnionych oraz określenia ich statusu – jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione pkt 8 lit. a)-c).

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się m.in. odsetki/dyskonto od papierów wartościowych.

Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych.

Na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

  1. obliczenie,
  2. pobranie,
  3. wpłacenie

-podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 41. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Stosownie do art. 41 ust. 4d ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Zgodnie z art. 41 ust. 10 ww. ustawy, w zakresie papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych płatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5, są podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należności z tych tytułów są wypłacane. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że stosownie do ww. art. 30a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychody z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych podlegają 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego wynikające z ww. art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 ww. ustawy zostały nałożone na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych.

W przypadku przychodów z papierów wartościowych płatnikiem będzie, co do zasady emitent.

Ustęp 4 art. 41 dopuszcza odstępstwo w zakresie wskazania innego podmiotu zobowiązanego do poboru podatku od takich świadczeń, wskazując, jako podmiot zobowiązany do poboru podatku „u źródła” podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych, albo podmiot prowadzący rachunki zbiorcze (odpowiednio art. 41 ust. 4d i ust. 10 ustawy PIT).

Tym samym przepisy ww. art. 41 ust. 4d i ust. 10 ustawy PIT stanowią lex specialis w stosunku do art. 41 ust. 4 ustawy PIT. W konsekwencji zwalniają one emitenta z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych, jeśli te papiery wartościowe zapisane są na rachunku papierów wartościowych lub rachunku zbiorczym.

Natomiast nakładają obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze, od przychodów wypłacanych od zapisanych na tych rachunkach papierów oraz gdy wypłata ta następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Biorąc pod uwagę, że obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski, stwierdzić należy, że obowiązek ten dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski – nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na emitencie.

Jednak w przypadku, gdy emitentowi papierów wartościowych nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego przychód z papierów wartościowych, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot (emitenta). Biorąc bowiem pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku – w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można także stwierdzić o istnieniu obowiązków płatnika. Tak więc emitent papierów wartościowych nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń od wyemitowanych przez siebie papierów wartościowych, w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika.

Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek na rzecz zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunki papierów wartościowych lub inne ewidencje i rejestry, w przypadku braku możliwości ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź o podatku od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie każdorazowo zobowiązany do pobierania od kwot brutto odsetek wypłacanych od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do wypłat odsetek od Obligacji (w zakresie, w jakim Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować odbiorców wypłat oraz ich statusu na gruncie prawa podatkowego), Wnioskodawca nie będzie każdorazowo zobowiązany do sporządzania i przesyłania informacji IFT-1 - należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 3.

Ad. 2 i Ad. 4

W tym stanie rzeczy pytania oznaczone numerem 2 (dotyczące sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1 uznane byłoby za nieprawidłowe) i numerem 4 (dotyczące sytuacji, w której pytanie stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 3 uznane byłoby za nieprawidłowe) - należy uznać za bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organu podatkowego - wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14 na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.