0115-KDIT1-1.4012.45.2018.1.DM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
1) Czy wykonywane przez Spółkę w ramach projektu czynności w związku, z którymi należne jest jej wynagrodzenie w postaci opłaty za zarządzanie w rozumieniu art. 42 ust. 5 Rozporządzenia Ogólnego oraz art. 13 Rozporządzenia Delegowanego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2) W przypadku stwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na ww. pytanie, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czy tego rodzaju czynności są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • uznania realizowanych czynności za niepodlegające opodatkowaniu – jest nieprawidłowe,
  • zwolnienia od podatku świadczonych czynności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 22 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych czynności za niepodlegające opodatkowaniu i zwolnienia od podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

K Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Fundusz lub Spółka) został utworzony dnia ... 2017 r. na podstawie uchwały Sejmiku Województwa z dnia ... 2016 r. Województwo posiada 100% udział w kapitale Spółki.

Fundusz jest spółką celową powołaną do realizacji zadań publicznych samorządu wojewódzkiego, a nie komercyjną. W związku z powyższym, wypracowany przez Spółkę zysk nie podlega podziałowi między wspólników, lecz przeznaczany jest wyłącznie na realizację jej celów.

Fundusz został powołany w celu wspierania i promowania rozwoju Województwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, przyjętego przez Komisję Europejską decyzją wykonawczą nr C (2014) 10021 z dnia 16 grudnia 2014 r. ze zmianami przyjętymi uchwałą Zarządu Województwa nr ... z dnia 22 lutego 2017 r. (dalej również: Program).

Podstawą prawną dla sporządzenia programu jest art. 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 ze zm.), a dokument ten określa obszary a czasem szczegółowe działania, jakie organy samorządu województwa mają zamiar podjąć na rzecz wspierania rozwoju województwa w określonej perspektywie czasowej (w tym przypadku na lata 2014-2020). Wykonanie Programu jest finansowane m.in. ze środków Unii Europejskiej (w tym Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego). Wskazać należy, że podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie będące przedmiotem wniosku jest rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 20 grudnia 2013 r., s. 320 - dalej: Rozporządzenie Ogólne).

Program jako jeden z priorytetów inwestycyjnych na lata 2014-2020 przewiduje „wspieranie tworzenia i rozszerzania zaawansowanych zdolności w zakresie rozwoju produktów i usług” (Priorytet Inwestycyjny 3C), którego celem jest zwiększone zastosowanie innowacji w przedsiębiorstwach sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw (dalej: MŚP) na terenie Województwa. Dokument wskazuje, że w szczególności istotne będzie w tym zakresie wsparcie MŚP w zakresie wdrażania innowacji produktowych, procesowych, organizacyjnych oraz marketingowych, tak by uzyskane wsparcie pozwoliło na osiągnięcie trwałej przewagi konkurencyjnej. W ramach tego priorytetu rozwijane będą instrumenty finansowe zapewniające dostęp do finansowania na różnych etapach rozwoju przedsiębiorstw umożliwiając tym samym realizację inwestycji rozwojowych przez przedsiębiorstwa.

Za wdrażanie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 odpowiedzialny jest Zarząd Województwa. W tym celu uchwałą Zarządu Województwa przyjęto dokument: „S” (dalej również: Strategia).

Dokument ten określa strategię/politykę inwestycyjną dotyczącą realizacji ww. części Programu (Priorytet Inwestycyjny 3C) w postaci wdrażania na rynek regionalny finansowanych ze środków unijnych instrumentów finansowych (pożyczek na rozwój i pożyczek inwestycyjnych oraz poręczeń) stanowiących wsparcie rozwoju MŚP na terenie województwa, poprzez zapewnienie im dostępu do finansowania dłużnego. Strategia realizowana jest na podstawie przedsięwzięć (projektów) szczegółowo opisanych we wnioskach o dofinansowanie składanych do instytucji zarządzającej Programem, tj. Województwa. Wskazuje ona również relacje pomiędzy Województwem a Wnioskodawcą w zakresie realizacji przedsięwzięć mających na celu wdrożenie Strategii (a w konsekwencji również wdrożenie Programu).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca złożył w dniu 13 czerwca 2017 r. w Urzędzie Marszałkowskim wniosek o dofinansowanie projektu, którego celem jest zwiększenie zastosowania innowacji, a także wzmocnienie rozwoju i konkurencyjności MŚP w województwie poprzez ułatwienie im dostępu do finansowania dłużnego w postaci ww. pożyczek na rozwój i pożyczek inwestycyjnych oraz poręczeń (dalej: Instrumenty Finansowe).

Na podstawie złożonego wniosku, w dniu 20 czerwca 2017 r. Wnioskodawca zawarł z Województwem umowę (dalej: Umowa) o finansowanie projektu: „K” (dalej: Projekt), współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w której występuje jako beneficjent Projektu (dalej: Beneficjent). Jak wskazano w Umowie, mając na uwadze cele Programu, Strategię Rozwoju Województwa, jak również status, rolę i cele statutowe realizowane przez Beneficjenta, Województwo nawiązało współpracę na podstawie art. 38 ust. 4 lit. b) pkt III Rozporządzenia Ogólnego i powierzyło Beneficjentowi rolę podmiotu wdrażającego tzw. fundusz funduszy w ramach Umowy oraz wyznaczyło Beneficjenta do ustanowienia, zarządzania i obsługi Funduszu Funduszy, w zakresie zadań określonych w Umowie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Do zawarcia umowy doszło w wyniku udzielenia zamówienia z wolnej ręki (zamówienie „in house”) na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579). Powyższy przepis wskazuje, że zamówienie udzielane jest przez zamawiającego osobie prawnej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. zamawiający sprawuje nad tą osobą prawną kontrolę, odpowiadającą kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, polegającą na dominującym wpływie na cele strategiczne oraz istotne decyzje dotyczące zarządzania sprawami tej osoby prawnej; warunek ten jest również spełniony, gdy kontrolę taką sprawuje inna osoba prawna kontrolowana przez zamawiającego w taki sam sposób,
  2. ponad 90% działalności kontrolowanej osoby prawnej dotyczy wykonywania zadań powierzonych jej przez zamawiającego sprawującego kontrolę lub przez inną osobę prawną, nad którą ten zamawiający sprawuje kontrolę, o której mowa w lit. a),
  3. w kontrolowanej osobie prawnej nie ma bezpośredniego udziału kapitału prywatnego.

Projekt ten realizuje Regionalny Program Operacyjny w ramach:

  • osi priorytetowej: 1. Wzmocnienie innowacyjności i konkurencyjności gospodarki regionu,
  • działania: 1.6 Wspieranie tworzenia i rozszerzania zaawansowanych zdolności w zakresie rozwoju produktów i usług,
  • poddziałania: 1.6.1 Instrumenty finansowe dla innowacyjnych MŚP Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Całkowitą wartość Projektu stanowi tzw. Wkład Programu, na który składają się:

  1. bezpośredni wkład finansowy ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowiący nie więcej niż 85% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych Projektu,
  2. tzw. Wkład Krajowy, stanowiący co najmniej 15% kwoty całkowitej wydatków kwalifikowanych Projektu.

Projekt będzie realizowany w okresie od dnia 20 czerwca 2017 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.

Zgodnie z zawartą Umową, system wdrażania Projektu bazuje na strukturze kaskadowej, na którą składają się:

  1. instytucja zarządzająca Programem, którą jest Województwo (dalej również: Instytucja Zarządzająca),
  2. Menadżerze Funduszu Funduszy (dalej: MFF), którego rolę pełni Wnioskodawca,
  3. Pośrednikach Finansowych, tj. instytucjach wdrażających Instrumenty Finansowe,
  4. Ostatecznych Odbiorcach, tj. MŚP z terenu Województwa.

Podstawowym zadaniem Instytucji Zarządzającej w Projekcie jest terminowe przekazywanie Wkładu Programu w części dotyczącej bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Instytucja Zarządzająca odpowiada m.in. również za:

  1. wydawanie kierunkowych i ogólnych interpretacji dotyczących zapisów Strategii Inwestycyjnej, Programu, lub innych dokumentów wydanych przez Instytucję Zarządzającą RPO, na podstawie których realizowana jest niniejsza Umowa,
  2. weryfikację i zatwierdzanie zasad i warunków wyboru Pośredników Finansowych przedkładanych przez MFF, w tym wzoru Umowy Operacyjnej (umowa zawierana między MFF a Pośrednikiem Finansowym w celu ustanowienia Instrumentu Finansowego) opracowanego zgodnie z zasadami określonymi w Umowie,
  3. monitorowanie realizacji Projektu, w tym tzw. wniosków o płatność (określony przez Instytucję Zarządzającą RPO formularz wniosku o płatność wraz z załącznikami, na podstawie którego Beneficjent wnioskuje o Wkład Programu, rozlicza go i przekazuje informacje o postępie rzeczowym realizacji Projektu),
  4. kontrolę realizacji Projektu,
  5. aktualizowanie Strategii Inwestycyjnej - z inicjatywy własnej lub na wniosek Funduszu.

Celem MFF w ramach Projektu jest wybór Pośredników Finansowych do udzielania pożyczek i poręczeń dla Ostatecznych Odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą na terenie Województwa.

Podstawowymi zadaniami MFF są m.in.:

  1. ustanowienie tzw. Funduszu Funduszy w rozumieniu art. 2 pkt 27 Rozporządzenia Ogólnego, co oznacza fundusz tworzony w celu zapewniania wsparcia w postaci środków z programu lub programów dla kilku instrumentów finansowych,
  2. otwarcie w P S.A. oraz prowadzenie rachunków bankowych Funduszu Funduszy,
  3. występowanie do Instytucji Zarządzającej o Wkład Programu w części dotyczącej bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
  4. zapewnienie wymaganego Wkładu Krajowego,
  5. realizowanie i należyte dokumentowanie wszelkich operacji księgowych i bankowych związanych z realizacją umowy, przygotowywanie dokumentacji dotyczącej zasad i warunków wyboru Pośredników Finansowych zgodnie ze Strategią w tym wzoru tzw. Umowy Operacyjnej, opracowanego oraz ich przedkładanie do zatwierdzenia Instytucji Zarządzającej,
  6. obsługiwanie operacji finansowych na Rachunkach Bankowych Funduszu Funduszy, przyjmowanie od Pośredników Finansowych tzw. Zasobów Zwróconych (środki zwrócone do Instrumentu Finansowego w ramach Umów Operacyjnych),
  7. odzyskiwanie środków od Pośredników Finansowych i dochodzenie wszelkich roszczeń w stosunku do Pośredników Finansowych w związku z realizacją przez nich Umów Operacyjnych,
  8. ocena oraz wybór Pośredników Finansowych wdrażających Instrumenty Finansowe,
  9. negocjowanie, zawieranie i wprowadzanie zmian do Umów Operacyjnych z wyłonionymi Pośrednikami Finansowymi,
  10. nadzorowanie, monitorowanie i kontrola realizacji Umów Operacyjnych, w tym zapobieganie nakładaniu się finansowania przyznawanego z Europejskiego Funduszu na rzecz Inwestycji Strategicznych, z innych funduszy, programów, środków i instrumentów Unii Europejskiej, a także innych źródeł pomocy krajowej i zagranicznej,
  11. odzyskiwanie środków od Pośredników Finansowych i dochodzenie wszelkich roszczeń w drodze negocjacji lub działań prawnych.

Zgodnie ze Strategią, MFF jest zobowiązany do uzupełnienia wkładu pochodzącego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Wkładem Krajowym, przy czym Strategia dopuszcza przeniesienie tego obowiązku na Pośredników Finansowych.

Pośrednicy Finansowi są wybierani przez MFF w trybach określonych przez Prawo zamówień publicznych i są odpowiedzialni za utworzenie Instrumentu Finansowego, do którego MFF wnosi następnie wkład finansowy w celu udzielenia z niego wsparcia finansowego dla Ostatecznych Odbiorców, tj. MŚP. Pośrednicy Finansowi zawierają Umowy Operacyjne z MFF. Zawierają również tzw. Umowy Inwestycyjne z Ostatecznymi Odbiorcami w celu finansowania przedsięwzięcie realizowanego przez Ostatecznego Odbiorcę z Instrumentu Finansowego.

Głównymi produktami projektu są Instrumenty Finansowe w postaci Funduszu Pożyczkowego i Funduszu Poręczeniowego. Przekazane przez MFF środki finansowe przy współudziale Wkładu Krajowego wykorzystywane będą do udzielania pożyczek i poręczeń dla przedsiębiorców z sektora MŚP.

Produkty pożyczkowe będą oferowane Ostatecznym Odbiorcom w formie pożyczek na rozwój oraz pożyczek inwestycyjnych. Ich celem będzie wprowadzenie w przedsiębiorstwie innowacji produktowych, procesowych, organizacyjnych lub marketingowych, a także poprawa konkurencyjności firmy. Produkty poręczeniowe będą mogły być oferowane w formie poręczenia indywidualnego/poręczenia portfelowego. Celem produktów poręczeniowych będzie ułatwienie dostępu do finansowania dłużnego tym podmiotom, które nie posiadają wystarczających zabezpieczeń, aby uzyskać dostęp do finansowania rynkowego.

Powyższe formy wsparcia przedsiębiorstw mają za zadanie w znacznym stopniu przyczynić się do wzmocnienia działań inwestycyjnych MŚP, zapewnić im dynamiczny rozwój i przewagę konkurencyjną na rynku.

Na mocy § 1 Umowy, Instytucja Zarządzająca powierzyła MFF realizację własnego zadania publicznego polegającego na świadczeniu usług publicznych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb Województwa i społeczeństwa, poprzez udostępnianie Ostatecznym Odbiorcom wsparcia w formie Instrumentów Finansowych w ramach Programu.

W okresie realizacji Projektu, Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania wynagrodzenia w formie opłaty za zarządzanie w rozumieniu art. 42 ust. 5 Rozporządzenia Ogólnego oraz art. 13 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 480/2014 z dnia 3 marca 2014 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego (Dz. Urz. UE L 138 z dnia 13 maja 2014 r., s. 5 - dalej: Rozporządzenie Delegowane).

Wynagrodzenie to, zgodnie z ww. aktami prawa unijnego, składa się z:

  1. wynagrodzenia podstawowego, dla którego podstawę obliczenia stanowi kwota Wkładu Programu wpłaconego do Funduszu Funduszy, oraz
  2. wynagrodzenia opartego na wynikach, dla którego podstawę obliczania stanowi kwota Wkładu Programu wypłaconego z Funduszu Funduszy na rzecz Pośredników Finansowych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego, wynagrodzenie nie może, poza tym, przekroczyć sumy:

  1. 3% dla pierwszych 12 miesięcy od daty podpisania umowy, następnie 1% dla kolejnych 12 miesięcy, a następnie 0,5% rocznie wpłaconego do Funduszu Funduszy Wkładu Programu, obliczonego pro rata temporis od daty faktycznej wpłaty do funduszu funduszy do dnia zakończenia okresu kwalifikowalności, do dnia zwrotu do instytucji zarządzającej lub do dnia likwidacji, w zależności od tego, która data jest wcześniejsza; oraz
  2. 0,5% rocznie Wkładu Programu wypłaconego z Funduszu Funduszy Pośrednikom Finansowym, obliczonego pro rata temporis od daty faktycznej wypłaty przez fundusz funduszy do dnia zwrotu do funduszu funduszy, do dnia zakończenia okresu kwalifikowalności lub do dnia likwidacji, w zależności od tego, która data jest wcześniejsza, co wskazano również bezpośrednio w treści umowy.

Wnioskodawca jest uprawniony do pobierania przedmiotowego wynagrodzenia (opłaty za zarządzanie) ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym z Wkładem Programu lub na rachunku bankowym z Zasobami Zwróconymi.

Dodać należy, że wynagrodzenie to, zgodnie z ww. aktami prawa unijnego, składa się z:

  1. wynagrodzenia podstawowego, dla którego podstawę obliczenia stanowi kwota Wkładu Programu wpłaconego do Funduszu Funduszy, oraz
  2. wynagrodzenia opartego na wynikach, dla którego podstawę obliczania stanowi kwota Wkładu Programu wypłaconego z Funduszu Funduszy na rzecz Pośredników Finansowych, i w całym okresie realizacji Projektu nie może przekroczyć 7% całkowitej kwoty Wkładu Programu wpłaconego do Funduszu Funduszy, o czym mowa w art. 13 ust. 3 lit. a) Rozporządzenia Delegowanego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wykonywane przez Spółkę w ramach projektu czynności w związku, z którymi należne jest jej wynagrodzenie w postaci opłaty za zarządzanie w rozumieniu art. 42 ust. 5 Rozporządzenia Ogólnego oraz art. 13 Rozporządzenia Delegowanego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
  2. W przypadku stwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na ww. pytanie, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czy tego rodzaju czynności są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca działa w ramach przedstawionego stanu faktycznego jako organ władzy publicznej.

Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazał, że powyższe przepisy wyznaczają przedmiotowy oraz podmiotowy zakres opodatkowania VAT, a zatem w efekcie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać co do zasady tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje istotny wyjątek kształtujący podmiotową stronę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a mianowicie przesądza on, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis ten implementuje do krajowego porządku prawnego postanowienia art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Próbę zdefiniowania pojęcia podmiotu prawa publicznego na gruncie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE podjął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saude dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública. W tej sprawie portugalska spółka akcyjna świadczyła na rzecz regionu usługi w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a regionem.

W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie w sprawie C-456/07 Mihal, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok w sprawie C-79/09 Komisja vs. Niderlandy, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69). 

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

Z uwagi na ogół powyższych rozważań Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że działalność polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji (pkt 75).

Z przytoczonego orzeczenia wypływa wniosek, że Spółka, w której jedynym udziałowcem jest Województwo, może być zakwalifikowana w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jako podmiot prawa publicznego pomimo, iż formalnie jest spółką prawa handlowego, ponieważ zadania na gruncie Umowy wykonuje w ramach władztwa publicznego i posiada w związku z tym status organu władzy publicznej („inny podmiot prawa publicznego” z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Pojęcia te należy bowiem interpretować prounijnie, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału i jednolicie w ramach Unii Europejskiej a nie jedynie poprzez odniesienie się do polskiego prawa handlowego.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1117/15) potwierdził, że spółka prawa handlowego, której jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego może być podmiotem prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Wnioskodawca zauważył, że na podstawie § 1 Umowy, Województwo przekazało Wnioskodawcy realizację własnego zadania publicznego polegającego na świadczeniu usług publicznych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb Województwa i społeczeństwa, poprzez udostępnianie Ostatecznym Odbiorcom wsparcia w formie Instrumentów Finansowych w ramach Programu. W orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych wskazuje się wykonywanie zadań własnych przez jednostki samorządu terytorialnego stanowi działanie w charakterze organu władzy publicznej (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 462/13, LEX 1335569; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 568/13).

Zadania własne Województwa w tym zakresie wynikają z ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r., poz. 486 ze zm.) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 ze zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa, do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, samorząd województwa określa strategię rozwoju województwa, uwzględniającą w szczególności pobudzania aktywności gospodarczej oraz podnoszenia poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa. W oparciu o art. 11 ust. 2 ww. ustawy, samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się szereg takich działań jak tworzenie warunków rozwoju gospodarczego oraz pozyskiwanie i łączenie środków finansowych - publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej.

Przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że zarząd województwa wykonuje zadania należące do samorządu województwa, niezastrzeżone na rzecz sejmiku województwa i wojewódzkich samorządowych jednostek organizacyjnych. Jak stanowi art. 41 ust. 2 ww. ustawy, do zadań zarządu województwa należy w szczególności przygotowywanie projektów strategii rozwoju województwa i innych strategii rozwoju, planu zagospodarowania przestrzennego, regionalnych programów operacyjnych, programów służących realizacji umowy partnerstwa w zakresie polityki spójności oraz ich wykonywanie.

Poza tym, z przepisu art. 13 tej ustawy jednoznacznie wynika, że w sferze użyteczności publicznej województwo może tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne lub spółdzielnie, a także może przystępować do takich spółek lub spółdzielni. Natomiast art. 13a ww. ustawy stanowi, że w sferze użyteczności publicznej województwo może, w celu realizacji działań z zakresu, o którym mowa w art. 11 ust. 2 (prowadzenie polityki rozwoju województwa), utworzyć regionalny fundusz rozwoju w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej.

Dodać należy, że przepis art. 38 ust. 4 Rozporządzenia Ogólnego wskazuje, że przy wspieraniu instrumentów finansowych, ustanowionych na poziomie krajowym, regionalnym, transnarodowym lub transgranicznym, zarządzanych przez Instytucję Zarządzającą lub na jej odpowiedzialność, Instytucja Zarządzająca może alternatywnie:

  • powierzyć zadania wdrożeniowe m.in. podmiotowi prawa publicznego lub prywatnego (art. 38 ust. 4 lit. b) pkt III Rozporządzenia Ogólnego);
  • bezpośrednio podjąć się zadań wdrożeniowych, w przypadku instrumentów finansowych obejmujących wyłącznie pożyczki lub gwarancje, (por. art. 38 ust. 4 lit. c) Rozporządzenia Ogólnego).

W przypadku, gdy Instytucja Zarządzająca sama podejmie się zadań wdrożeniowych obejmujących pożyczki lub gwarancje, wówczas stosownie do art. 38 ust. 4 lit. c) Rozporządzenia Ogólnego jest uznawana za beneficjenta w rozumieniu art. 2 pkt 10 Rozporządzenia Ogólnego, co w kontekście instrumentów finansowych na mocy części drugiej tytuł IV Rozporządzenia Ogólnego (a więc m.in. jego art. 38) oznacza podmiot, który wdraża instrument finansowy albo fundusz funduszy.

Stosownie do art. 38 ust. 5 Rozporządzenia Ogólnego, podmioty, którym powierzono zadanie wdrożeniowe (wymienione w art. 38 ust. 4 lit. b) Rozporządzenia Ogólnego - m.in. podmioty prywatne lub publiczne), kiedy wdrażają instrumenty finansowe poprzez fundusz funduszy mogą dalej powierzyć część swoich zadań wdrożeniowych pośrednikom finansowym, pod warunkiem, że takie podmioty zapewniają na ich odpowiedzialność, że pośrednicy finansowi spełniają kryteria określone w art. 140 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 966/2012 z dnia 26 października 2012 r. w sprawie zasad finansowych mających zastosowanie do budżetu ogólnego Unii oraz uchylające rozporządzenie Rady nr 1605/2002 (Dz. Urz. UE L 298 z dnia 26 października 2012 r., s. 1). Zgodnie z cyt. przepisem, pośrednicy finansowi muszą być ponadto wybierani na podstawie otwartych, przejrzystych, proporcjonalnych i niedyskryminujących procedur, niedopuszczających do konfliktów interesów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że Instytucja Zarządzająca (Województwo) sama mogłaby wykonywać zadania, które na podstawie Umowy realizuje Wnioskodawca i być uznawana za Beneficjenta w rozumieniu prawa unijnego, lecz z przyczyn pozaprawnych zdecydowała się powierzyć zadanie wdrożeniowe innemu podmiotowi poprzez fundusz funduszy (w tym przypadku wewnętrznemu podmiotowi jakim jest Wnioskodawca).

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w charakterze MFF w ramach realizowanego Projektu niewątpliwie stanowią w istocie wykonanie Programu, a charakter funkcji i zadań wykonywanych przez MFF w ramach Projektu, jak również zasady ich wynagradzania, wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, w szczególności Rozporządzenia Ogólnego.

Dla oceny publicznego charakteru zadania wykonywanego przez Wnioskodawcę, nie można też pominąć okoliczności, że Wnioskodawca został powołany do realizacji zadania na zamówienia z wolnej ręki (zamówienie „in house”) w rozumieniu art. 67 ust. 1 pkt 12 ustawy - Prawo zamówień. Zgodnie z przytoczoną regulacją, zamówienie udzielane jest przez zamawiającego osobie prawnej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. zamawiający sprawuje nad tą osobą prawną kontrolę, odpowiadającą kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, polegającą na dominującym wpływie na cele strategiczne oraz istotne decyzje dotyczące zarządzania sprawami tej osoby prawnej; warunek ten jest również spełniony, gdy kontrolę taką sprawuje inna osoba prawna kontrolowana przez zamawiającego w taki sam sposób,
  2. ponad 90% działalności kontrolowanej osoby prawnej dotyczy wykonywania zadań powierzonych jej przez zamawiającego sprawującego kontrolę lub przez inną osobę prawną, nad którą ten zamawiający sprawuje kontrolę, o której mowa w lit. a),
  3. w kontrolowanej osobie prawnej nie ma bezpośredniego udziału kapitału prywatnego.

Należy też zauważyć, że Wnioskodawca sam dokonuje wyboru Pośredników Finansowych w trybie przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych, co dodatkowo wskazuje na publicznoprawny charakter funkcji wykonywanych w ramach Umowy.

Zarówno przepisy prawa krajowego, jak i unijnego potwierdzają, że zadania realizowane na podstawie Umowy przez Wnioskodawcę są zadaniami o charakterze publicznym.

W niniejszej sprawie nie występuje również ryzyko powstania zakłóceń konkurencji, o którym mowa w art. 13 dyrektywy 2006/112/WE. Mając bowiem na uwadze cel działalności Spółki, treść Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 oraz zakres czynności świadczonych na podstawie Umowy, można wskazać jednoznacznie, że Wnioskodawca będzie realizował na rzecz Województwa usługę w ogólnym interesie gospodarczym (działanie w charakterze MFF - obsługa finansowanego ze środków unijnych Projektu, którego celem nie jest osiąganie zysku lecz wzrost innowacyjności sektora MŚP w Województwie), a zatem która nie byłaby świadczona na rynku bez interwencji publicznej.

Usługa w charakterze MFF jest bardzo specyficzna i świadczona przy ograniczeniach wynikających z prawa unijnego. Bez istnienia określonego publicznego programu pomocowego usługa tego rodzaju nie miałaby w ogóle racji bytu i nie może być ona świadczona niezależnie w obrocie gospodarczym. Należy też zauważyć, że umowa o dofinansowanie nie jest w swojej istocie kontraktem cywilnoprawnym, który ma źródło w polskim prawie cywilnym.

Nie może być ona określona również jako cywilnoprawna umowa nienazwana w związku z obowiązującą w polskim porządku prawnym zasadą swobody umów, gdyż nie może ona zostać zawarta pomiędzy dwoma podmiotami prywatnymi, gdyż funkcje Instytucji Zarządzającej może pełnić wyłącznie podmiot publiczny na co wprost wskazuje art. 9 ust. 1 z dnia 11 lipca 2014 r. ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r., poz. 1460 ze zm.), który wskazuje, że instytucją zarządzającą jest:

  1. minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego - w przypadku krajowego programu operacyjnego oraz w przypadku programu EWT, jeżeli instytucja zarządzająca została ustanowiona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. zarząd województwa - w przypadku regionalnego programu operacyjnego.

Poza tym, istnienie takiej umowy warunkowane jest powstaniem odpowiedniego programu finansowanego ze środków Unii Europejskiej jej źródłem są przepisy prawa administracyjnego, w tym przypadku powszechnie obowiązujące Rozporządzenie Ogólne.

Jak słusznie zauważył np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3303/16), pojęcia „umowy cywilnoprawnej”, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można utożsamiać z tak nazwaną tylko umową, ale należy mieć na względzie jej charakter, zwłaszcza że polski system prawny nie przewiduje konstrukcji umowy publicznoprawnej. Stosunek umowny nawet między podmiotami prawa publicznego zawsze zatem przybierze formę umowy cywilnoprawnej. Musiał to mieć na względzie ustawodawca włączając do kręgu podatników VAT organy władzy publicznej działające na podstawie umów cywilnoprawnych - nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą.

Taką działalnością nie jest z całą pewnością działalność Wnioskodawcy, której celem nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych w postaci wspierania i promowania rozwoju Województwa, którą przewiduje ustawa o samorządzie województwa czy wykonywanie w pewnej części Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, przy ścisłej współpracy z jednostką samorządu terytorialnego jako Instytucją Zarządzającą. Stworzenie i zarządzanie Funduszem Funduszy nie może być zakwalifikowane jako „działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody”, nie ma tu również „czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Wnioskodawca nie jest więc w związku z realizacją Projektu podatnikiem VAT.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wykładany literalnie, uzależnia podmiotowość organu w podatku VAT od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15).

Reasumując, stosunek prawny łączący Województwo oraz Wnioskodawcę powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, a strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa (w tym prawa unijnego).

Analiza art. 42 ust. 5 Rozporządzenia Ogólnego oraz art. 13 Rozporządzenia Delegowanego wskazuje ponadto, że celem wynagrodzenia uzyskiwanego przez Wnioskodawcę jest co do zasady pokrycie kosztów zarządzania Funduszem Funduszy, a nie osiąganie zysku. Okoliczność ta również przemawia za przyjęciem wniosku, że wykonywane czynności mają charakter administracyjny i powinny być wyłączone z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, Wnioskodawca wskazuje, że nie jest w ramach analizowanych czynności podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji czynności wykonywane w ramach Projektu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. W przypadku uznania przez organ opisanych czynności za podlegające opodatkowaniu VAT, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane w ramach Umowy czynności są zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który zwalnia od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy dotyczy ogółu czynności podejmowanych w ramach Umowy, gdyż istotą działania Wnioskodawcy, pełniącego w transakcji rolę MFF, jest utworzenie tzw. Funduszu Funduszy i zarządzanie nim, wraz z obsługą płatności na rachunku bankowym Funduszu Funduszy oraz rachunku bankowym dotyczącym Zasobów Zwróconych.

Fundusz uważa ponadto, że czynności, które wykonuje w ramach części swoich zadań, tj. odzyskiwanie środków od Pośredników Finansowych same w sobie nie są odrębną usługą, gdyż stanowią element nieistotny merytorycznie w czynnościach tej grupy. Wnioskodawca wykonuje te czynności samodzielnie, bez możliwości zlecania ich podmiotom zewnętrznym (osobom trzecim).

W tym kontekście Wnioskodawca wskazał, że art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, iż państwa członkowskie zwalniają „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”. Transakcje zwolnione na podstawie tego przepisu zostały zatem zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli sporne transakcje wchodzą w zakres transakcji finansowych (zob. wyroki Trybunału z dnia 28 października 2010 r. w sprawie C-175/09 Axa UK, EU:C:2010:646, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących wszelkiego rodzaju płatności, przelewów i transferów pieniężnych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednak zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej.

Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez Trybunał dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje Trybunał, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C- 607/14 Bookit, pkt 43).

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Województwa działającego poprzez Zarząd Województwa w ramach zawartej umowy będzie kombinacja różnych czynności, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m in., jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C- 2/95 SDC.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać zatem należy, że ekonomicznym efektem czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy w zakresie wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego w zakresie:

  • osi priorytetowej: 1. Wzmocnienie innowacyjności i konkurencyjności gospodarki regionu,
  • działania: 1.6 Wspieranie tworzenia i rozszerzania zaawansowanych zdolności w zakresie rozwoju produktów i usług,
  • poddziałania: 1.6.1 Instrumenty finansowe dla innowacyjnych MŚP Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020,

jest przekazanie środków pieniężnych (w tym przypadku środków pochodzących z Unii Europejskiej oraz ewentualnie ze środków pochodzących z budżetu państwa) na rzecz Pośredników Finansowych a ostatecznie stanowiących wsparcie na rzecz Ostatecznych Odbiorców.

Na proces realizacji transakcji dokonania transferu ww. środków składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez Wnioskodawcę, który jest zaangażowany w ten proces na podstawie umowy.

Wnioskodawca, jak wynika z okoliczności sprawy, pełniąc funkcję MFF odpowiedzialny jest za kompleksową realizację Programu, na które składa się szereg czynności szczegółowo opisanych powyżej.

Czynności te - rozpatrywane kompleksowo - doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych (środków pochodzących z Unii Europejskiej) pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi - z wyodrębnionego rachunku bankowego Funduszu Funduszy na rachunek bankowy Pośrednika Finansowego za pośrednictwem P S.A., który wypłaca środki na podstawie zleceń płatności wystawianych przez MFF po podpisaniu Umowy Operacyjnej z Pośrednikiem Finansowym.

W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwolnienie to będzie obejmować wyłącznie kompleksowe czynności dotyczące transferów pieniężnych dokonywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub na jego zlecenie, za które należne jest wynagrodzenie skalkulowane mające pokryć ponoszone przez Wnioskodawcę koszty obsługi Projektu.

Efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez Wnioskodawcę) jest realizacja transferów środków pieniężnych na rzecz Pośredników Finansowych (z którymi Wnioskodawca podpisał Umowy Operacyjne), która bez tych czynności nie byłaby możliwa. Pomiędzy opisanymi we wniosku czynnościami istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy. Przedmiotowe czynności stanowią zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te będą zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:
  • nieprawidłowe – w zakresie uznania realizowanych czynności za niepodlegające opodatkowaniu,
  • prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2017 r., poz. 2096, z późn. zm.), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy, samorząd województwa określa strategię rozwoju województwa, uwzględniającą w szczególności następujące cele:

  1. pielęgnowanie polskości oraz rozwój i kształtowanie świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej mieszkańców, a także pielęgnowanie i rozwijanie tożsamości lokalnej;
  2. pobudzanie aktywności gospodarczej;
  3. podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa;
  4. zachowanie wartości środowiska kulturowego i przyrodniczego przy uwzględnieniu potrzeb przyszłych pokoleń;
  5. kształtowanie i utrzymanie ładu przestrzennego.

Z treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy wynika, że samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami (...).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja w zakresie realizacji czynności dotyczących ustanowienia, zarządzania i obsługi Funduszu Funduszy w zakresie zadań określonych w zawartej z Województwem umowy, mocą której Instytucja Zarządzająca powierzyła Wnioskodawcy realizację własnego zadania publicznego polegającego na świadczeniu usług publicznych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb Województwa i społeczeństwa, poprzez udostępnianie Ostatecznym Odbiorcom wsparcia w formie Instrumentów Finansowych w ramach Programu, nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zaznaczyć, że stopień zależności Spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Spółce za podlegające, jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, co prawda, wykonuje na mocy umowy czynności związane z realizacją zadań własnych samorządu wojewódzkiego, do realizacji których Województwo zostało powołane, tj. wspierania aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomagania rozwoju województwa, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot.

Za realizację czynności w powyższym zakresie Wnioskodawca otrzymuje określone wynagrodzenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez niego usługi. Mimo, że wykonywane są czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie wojewódzkim, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Spółka od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tych też względów, wymienione czynności, które świadczone są na rzecz Województwa stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko odnośnie braku opodatkowania wykonywanych czynności należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie określenia stawki podatku należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.”

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Stosownie do postanowień art. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 21 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), z dniem 1 lipca 2017 r. z ustawy o VAT uchylone zostały przepisy art. 43 ust. 13 i 14, w myśl których zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Jak wynika z wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej celem przedmiotowej zmiany było ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia m.in. usług finansowych oraz orzecznictwa TSUE. Ze zwolnienia zatem nadal będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych).

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit.d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących wszelkiego rodzaju płatności, przelewów i transferów pieniężnych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit.d Dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit.d Dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64).

W powołanym wyroku w sprawie C-2/95 Trybunał stwierdził, że „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Ponadto orzekł, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem - „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych.” W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66–68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Z treści tez orzeczeń TSUE nie wynika, aby warunkiem uznania usługi stanowiącej samodzielny element usługi finansowej za czynność zwolnioną z podatku, było dokonanie przez podmiot świadczący usługę przekazu lub transferu pieniężnego polegającego na bezpośrednim obciążeniu lub zleceniu obciążenia określonego rachunku pieniężnego nadawcy lub odbiorcy realizowanej transakcji. Ponadto „zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności”, które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Województwa w ramach zawartej umowy będzie kombinacja różnych czynności, wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Jak wskazano we wniosku, ekonomicznym efektem czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy jest przekazanie środków pieniężnych na rzecz Pośredników Finansowych a ostatecznie stanowiących wsparcie na rzecz Ostatecznych Odbiorców, a Wnioskodawca pełniąc funkcję MFF odpowiedzialny jest za kompleksową realizację Programu, czynności te - rozpatrywane kompleksowo - doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych (środków pochodzących z Unii Europejskiej) pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi – z wyodrębnionego rachunku bankowego Funduszu Funduszy na rachunek bankowy Pośrednika Finansowego za pośrednictwem P. S.A., który wypłaca środki na podstawie zleceń płatności wystawianych przez MFF po podpisaniu Umowy Operacyjnej z Pośrednikiem Finansowym.

Mając powyższe na uwadze, podzielając stanowisko wyrażone we wniosku, należy wskazać, że czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić należy jednak, że zwolnienie to będzie obejmować wyłącznie kompleksowe czynności dotyczące transferów pieniężnych dokonywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub na jego zlecenie, za które należne jest wynagrodzenie mające pokryć ponoszone przez Wnioskodawcę koszty obsługi Projektu.

Efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez Wnioskodawcę) jest realizacja transferów środków pieniężnych na rzecz Pośredników Finansowych (z którymi Wnioskodawca podpisał Umowy Operacyjne), która bez tych czynności nie byłaby możliwa. Pomiędzy opisanymi we wniosku czynnościami istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy. Przedmiotowe czynności stanowią zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te będą zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku dokonywanych czynności uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.