IPPB5/423-354/12-3/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy Spółka, dokonując na rzecz Producenta Oprogramowania płatności kwot należnychza oprogramowanie nabyte w wersji niematerialnej, które jest przedmiotem dalszej odsprzedaży po uprzednim wskazaniu podmiotu, któremu Spółka udzieli sublicencji, jest obowiązana pobierać jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654,ze zm.)? Czy Spółka, dokonując na rzecz Producenta Oprogramowania płatności kwot należnych za sprzęt elektroniczny oraz oprogramowanie znajdujące się na tym sprzęcie, jest obowiązana w odniesieniu do płatności za nabyte oprogramowanie pobierać jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r4o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.)? Czy Spółka, dokonując na rzecz Producenta Oprogramowania płatności kwot należnych za oprogramowanie nabyte na nośniku lub w wersji niematerialnej, które jest przedmiotem dalszej odsprzedaży po uprzednim wskazaniu podmiotu, któremu Spółka udzieli sublicencji, jest obowiązana pobierać jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.04.2012r. (data wpływu 09.05.2012r.) uzupełnionego pismem z dnia 22.06.2012 r. (data wpływu 27.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  1. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.),oraz
  2. art. 7 i 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko – niemiecka),
  3. art. 7 i 12 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840, dalej umowa polsko – brytyjska).
  4. art. 7 i 12 umowy z dnia 22 maja 1991 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 roku, Nr 28, poz. 124, dalej umowa polsko – izraelska)

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dnu 09.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko – niemieckiej, art. 7 i 12 umowy polsko –brytyjskiej, art. 7 i 12 umowy polsko –izraelskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność na rynku usług telekomunikacyjnych, oprogramowania komputerowego, sprzętu elektronicznego, opracowania, wdrażania oraz Integracji Infrastruktury komunikacyjno- informatycznej, a także związanego z tym doradztwa. Spółka należy do grupy N , z racji czego korzysta z umów wynegocjowanych, zawartych przez dominującą w grupie N spółką prawa holenderskiego N B.V. Spółka nie jest stroną tych umów, lecz na gruncie odpowiednich postanowień z nich wynikających oraz przyjętego modelu współpracy biznesowej pomiędzy spółkami należącymi do grupy N oraz podmiotami niezależnymi, z którymi przedmiotowe umowy zostały zawarte, Spółka korzysta z warunków z tych umów wynikających. Do powyższych umów należą dwie ogólne umowy dotyczące zakupu oprogramowania komputerowego, przy jednoczesnym pośrednictwie udzielania licencji:

  1. Umowa Distribution Agrement, zawarta przez N B.V. ze spółką „X” z siedzibą w Izraelu (zwana dalej: X lub Producentem Oprogramowania”),
  2. Umowa „Y Interacts Partner Program Master Agreement” zawarta przez N B.V. ze spółką „Y z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwana dalej; Y lub Producentem Oprogramowania”).

Powyższy model współpracy biznesowej pomiędzy poszczególnymi spółkami z grupy N oraz X i Y wynika z postanowień zawartych umów. Możliwość korzystania przez spółki z grupy N z warunków ww. umów została w nich wprost zapisana. Jak wynika bowiem z treści pkt 1.5.1 umowy zawartej przez N B.V. z Y, umowa obowiązuje również podmioty określone w tej umowie jako „Affillates”. Zgodnie zaś z definicjami pojęć użytymi w umowie z Y (s. 29 tej umowy) przez pojęcie „Affillates” należy m. in. rozumieć osoby prawne, w których N B.V. posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% udziałów lub w których sprawuje kontrolę, dysponując co najmniej 50% praw głosów. Wyłącznym udziałowcem Spółki jest N B. V. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż Spółka — jako affiiiate, czyli podmiot powiązany z N B. V. — może korzystać z przepisów tej umowy. Analogiczną regulację zawiera przepis pkt 4a umowy zawartej przez N B. V. z X, przy czym w załączniku nr 4 do tej umowy (s. 21 umowy z X) wprost wymieniona jest Spółka jako „Distributor Afflliate”. Tym samym Spółka ma prawo do korzystania z warunków umów z X oraz Y wynegocjowanych na poziomie grupy N .

Działając w ogólnych ramach powyższych umów oraz polityki wewnątrzkorporacyjnej przyjętej w ramach grupy N Spółka prowadzi swą działalność operacyjną w zakresie sprzedaży oprogramowania komputerowego, udzielania sublicencji oraz wiązanej z tym działalności pośrednika. W ramach powyższej działalności Spółki występują trzy odmienne stany faktyczne:

  1. Spółka kupuje licencje w wersji niematerialnej (nie znajdującą się na żadnym materialnym nośniku np. komputer, dyskietka) z prawem jej dalszej odsprzedaży po uprzednim wskazaniu podmiotu, któremu Spółka udzieli sublicencji. Spółka występując jako sublicencjodawca nie ma prawa dokonywania jakichkolwiek zmian w będącym przedmiotem (sublicencji oprogramowaniu. Spółka ma wprawdzie możliwość nabycia oprogramowania komputerowego na użytek własny. Jednakże w większości przypadków tego nie czyni. Spółka wykorzystuje nabyte od X i Y oprogramowanie komputerowe na użytek własny w wysoce ograniczonym zakresie, tj. na potrzeby serwisowe oraz DEMO.

Spółka nie nabywa również praw do kopiowania, powielania, bądź modyfikowania będącego przedmiotem licencji oprogramowania (wynika to wprost z postanowień pkt 3 umowy z X oraz załącznika nr („Exhibit 3”) do umowy z X). Spółka jako sublicencjodawca w składanym dostawcy zamówieniu wskazuje użytkownika końcowego. Spółka wysyła do X lub Y zamówienie na określoną liczbę licencji określonego programu komputerowego, po uprzednim otrzymaniu zamówienia od klienta. (np. wedle pkt 6a umowy z X dystrybutor (tj. Spółka) składa pisemne zamówienie podpisane przez swego upoważnionego przedstawiciela na określone produkty i usługi, z wyszczególnieniem danych, które musi zawierać zamówienie, m.in. dane klienta, będącego końcowym użytkownikiem oprogramowania komputerowego, będącego przedmiotem zamówienia.

Każdorazowo Spółka składa zamówienie do Y lub X dopiero po otrzymaniu zamówienia od swego klienta. Po realizacji zamówienia przez X lub Y Spółka podpisuje umowy sublicencyjne z użytkownikiem końcowym na przekazanie licencji Y, z określeniem warunków użytkowania danego oprogramowania komputerowego (bez prawa sprzedaży, zmian etc.; w przypadku umowy z X Spółka dysponuje ponadto podpisanymi protokołami odbioru licencji).

Warunki handlowe (ogólne warunki sprzedaży) są załączane do każdej oferty skierowanej do klienta Spółki i zobowiązują klienta do przyjęcia warunków licencyjnych narzuconych przez Producenta Oprogramowania.

Spółka sprzedaje licencje na oprogramowanie komputerowe swym klientom samodzielnie (tj. przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie licencja na oprogramowania) lub wraz ze sprzętem elektronicznym, na którym oprogramowanie to się znajduje lub wraz z całym pakietem dóbr niematerialnych i materialnych, w ramach których występuje licencja na oprogramowanie komputerowe. W każdym z powyższych przypadków Spółka posiada wewnętrzną ewidencję, z której wynika tożsamość klientów, będących nabywcami poszczególnych egzemplarzy licencji na oprogramowanie komputerowe.

  1. Spółka kupuje sprzęt elektroniczny (np. komputery, centrale telefoniczne, serwery) wraz z odpowiednim oprogramowaniem, które Spółka ewidencjonuje jako towar handlowy na stanie magazynowym i sprzedaje dalej podmiotom trzecim. Przedmiotem transakcji (umowy kupna-sprzedaży) pomiędzy Spółką a dostawcami (Y oraz X), jak i pomiędzy Spółką a jej klientami, jest sprzęt elektroniczny wraz z licencją na oprogramowanie (np. tak jest w przypadku zakupów w X).

Spółka każdorazowo nabywa sprzęt elektroniczny dla konkretnego klienta, dopiero bowiem po otrzymaniu zamówienia od klienta Spółka składa zamówienie do dostawcy. W każdym zamówieniu składanym dostawcy Spółka wskazuje dane swego klienta, na rzecz którego składane jest dane zamówieniem.

  1. Spółka kupuje oprogramowanie komputerowe na nośnikach bądź w wersji niematerialnej albo zarówno w wersji niematerialnej, jak i na nośniku (np dyskietka) wraz z licencjami na określoną liczbę użytkowników. Spółka określa przy złożeniu zamówienia, w jakiej formie ma zostać zrealizowana dostawa (np. w X). Spółka każdorazowo nabywa oprogramowanie komputerowe dla konkretnego klienta, dopiero bowiem po otrzymaniu zamówienia od klienta Spółka składa zamówienie do Producenta Oprogramowania. W każdym zamówieniu składanym Producentowi Oprogramowania Spółka wskazuje dane swego klienta, na rzecz którego składane jest dane zamówienie.

Klient może otrzymać oprogramowanie oraz klucz licencyjny zarówno na nośniku, jak i bezpośrednio w wersji elektronicznej od producenta (X lub Y). Forma odbioru oprogramowania oraz klucza licencyjnego jest uzależniona od preferencji klienta. Klient sam nie odbiera oprogramowania ze strony internetowej Producenta Oprogramowania, zawsze odbywa się to poprzez Spółkę w uzgodnionej formie tj. materialnej na nośniku lub elektronicznie (np. ze strony internetowej producenta lub przesłanie jako załącznik do maila). W powyższym zakresie Spółka działa w imieniu klienta.

Spółka sprzedaje ww. licencje na oprogramowanie komputerowe swym klientom samodzielnie (tj. gdy przedmiotem sprzedaży jest tylko licencja na oprogramowanie) albo wraz z całym zespołem usług/towarów, wśród których znajdują się licencje na oprogramowanie komputerowe.

Regulacje wspólne dotyczące wszystkich stanów faktycznych:

W każdym z powyższych stanów faktycznych Spółka posiada wewnętrzną ewidencję, z której wynika tożsamość klientów, będących nabywcami poszczególnych egzemplarzy licencji na oprogramowanie komputerowe.

W każdym z powyższych stanów faktycznych, gdy Spółka nabywa od X licencję na oprogramowanie komputerowe (bez względu czy przedmiotem danego zakupu jest sama licencja, czy też licencja wraz ze sprzętem elektronicznym), zgodnie z postanowieniami pkt 3c oraz pkt 3e umowy z X wszelkie prawa dotyczące będącego przedmiotem licencji oprogramowania, takie jak prawa własności intelektualnej, w tym prawa autorskie, prawo do kopiowania oprogramowania, czy prawa patentowe, pozostają wyłączną własnością X.

Udzielenie licencji przez X na rzecz Spółki nie przenosi zatem żadnych praw własności intelektualnej będących przedmiotem licencji oprogramowania na Spółkę. Zarówno w odniesieniu do licencji otrzymanej przez Spółkę jak i dalszej sublicencji udzielonej przez Spółkę na rzecz końcowego użytkownika, licencja ta ma charakter niewyłączny, nieodwołalny, nieprzenoszalny, globalny i jest wolna od należności licencyjnych (pkt 3a umowy z X oraz pkt 2.1.załącznika nr 3 („Exhibit3”) do umowy z X). Licencja udzielona Spółce z X upoważnia Spółkę do udzielania sublicencji oraz dystrybucji oprogramowania komputerowego na rzecz końcowych użytkowników, a także do wykorzystywania tego oprogramowania dla celów reklamy produktów X oraz pomocy technicznej na rzecz końcowych użytkowników ww. oprogramowania (pkt 3a umowy z X).

W każdym z powyższych stanów faktycznych w odniesieniu do relacji Spółki z Y, o ile w umowie z Y nie zastrzeżono inaczej, nie dochodzi do przeniesienia praw własności intelektualnej (a zatem i praw autorskich) do oprogramowania, będącego przedmiotem licencji — pkt 21.1 umowy z Y. Zgodnie z postanowieniami pkt 1.1 oraz pkt 2.1.1 załącznika C (”Exhibit C”) do umowy z Y sublicencja udzielona przez Spółkę na rzecz końcowego użytkownika ma charakter niewyłączny i nie może być przedmiotem dalszej sublicencji ani odsprzedaży. Końcowy użytkownik (klient Spółki) również nie nabywa żadnych praw własności intelektualnej dotyczących oprogramowania będącego przedmiotem sublicencji. W przypadku umowy z Y relacje pomiędzy Y a Spółką mają charakter relacji handlowych niezależnych przedsiębiorstw, w szczególności Spółka nie działa jako agent Y ani nie tworzy i nie zamierza utworzyć z Y wspólnego przedsięwzięcia („joint vernture”) — pkt 26.1 umowy z Y.

We wszystkich opisanych powyżej stanach faktycznych Y oraz X wystawia faktury sprzedaży bezpośrednio na Spółkę, zaś spółka dokonuje płatności bezpośrednio na rzecz X oraz Y. W zakresie relacji z Y faktura może pochodzić zarówno od Y Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, jaki Y GmbH z siedzibą w Niemczech. Y jako firma globalna dysponuje bowiem swoimi oddziałami na terenie różnych krajów i odpowiadających za różne kwestie — przykładowo faktura jest wystawiana przez Y GmbH z siedzibą w Niemczech, jako że jest to centrum księgowe grupy Y, natomiast dyspozytorem towaru jest oddział tej firmy w Wielkiej Brytanii, skąd towar ten jest wysyłany bezpośrednio do Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy Spółka, dokonując na rzecz Producenta Oprogramowania płatności kwot należnychza oprogramowanie nabyte w wersji niematerialnej, które jest przedmiotem dalszej odsprzedaży po uprzednim wskazaniu podmiotu, któremu Spółka udzieli sublicencji, jest obowiązana pobierać jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654,ze zm.)...
  2. Czy Spółka, dokonując na rzecz Producenta Oprogramowania płatności kwot należnych za sprzęt elektroniczny oraz oprogramowanie znajdujące się na tym sprzęcie, jest obowiązana w odniesieniu do płatności za nabyte oprogramowanie pobierać jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r4o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.)...
  3. Czy Spółka, dokonując na rzecz Producenta Oprogramowania płatności kwot należnych za oprogramowanie nabyte na nośniku lub w wersji niematerialnej, które jest przedmiotem dalszej odsprzedaży po uprzednim wskazaniu podmiotu, któremu Spółka udzieli sublicencji, jest obowiązana pobierać jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.)...

Zdaniem Wnioskodawcy

AD l)

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej „ustawą o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania omputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych uzyskane w Polsce przez podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce podlegają opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednocześnie, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT). Spółka dokonuje płatności za oprogramowanie komputerowe, będące przedmiotem umów licencyjnych z Producentami Oprogramowania, na rzecz spółek mających swe siedziby w Izraelu, Wielkiej Brytanii oraz w Niemczech. Tym samym zastosowanie znajdą odpowiednie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z tymi państwami. Zgodnie bowiem z konstytucyjną hierarchią źródeł prawa powszechnie obowiązującego ratyfikowane umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo stosowania przed regulacjami ustaw krajowych w sytuacji sprzeczności pomiędzy nimi. Konieczne zatem jest odwołanie się do zakresu znaczeniowego pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu odpowiednich postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r., nr 28 poz. 124 - dalej zwana umową z Izraelem”) stanowi, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (np. w Polsce), wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (np. w Izraelu), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże (wedle art. 12 ust. 2 umowy z Izraelem) należności te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć:

  1. 5% kwoty brutto tych należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
  2. 10% kwoty brutto należności licencyjnych w pozostałych przypadkach.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 12 ust. 3 umowy z Izraelem określenie należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin i nagrań video oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Analogiczne do powyższych postanowienia zawiera art. 12 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisane w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. 2006 r. nr 250, poz. 1840 - dalej zwana umową z Wielką Brytanią), przy czym przepis art. 12 ust. 2 umowy z Wielką Brytanią stanowi, że należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba otrzymująca te należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności licencyjnych. Przepis art. 12 ust. 3 umowy z Wielką Brytanią zawiera przy nieznacznych różnicach językowych te same postanowienia co przytoczony powyżej przepis art. 12 ust. 3 umowy z Izraelem.

Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 r. nr 12, poz. 90 — dalej zwana umową z Niemcami”) w zakresie należności licencyjnych zawiera postanowienia analogiczne do umów z Wielką Brytanią oraz Izraelem, z tym że przepis art. 12 ust. 2 umowy z Niemcami ma treść tożsamą z przepisem art. 12 ust. 2 umowy z Wielką Brytanią. Przepis art. 12 ust. 3 umowy z Niemcami stanowi, że określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie tub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowe), handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Jednocześnie, przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (są to m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych) obowiązek pobierania i przekazywania organom skarbowym, w charakterze płatników, zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat.

Zdaniem Spółki, płatności kwot należnych za oprogramowanie komputerowe nabyte w wersji niematerialnej, które jest przedmiotem dalszej odsprzedaży po uprzednim wskazaniu podmiotu, któremu Spółka udzieli sublicencji, dokonywane przez Spółkę na rzecz Producenta Oprogramowania, nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami. Zdaniem Spółki przedmiotowe płatności stanowią zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 powyższych umów. Zakładając, że Producent Oprogramowania nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu wyżej wymienionych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody należne Producentowi Oprogramowania z tytułu sprzedaży oprogramowania na rzecz Spółki celem jego dalszej dystrybucji będą podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby Producenta Oprogramowania. W konsekwencji, dokonując płatności, Spółka nie jest obowiązana do pobierania, w charakterze płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Producenta Oprogramowania dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji).

Powyższe stanowisko wynika z poniższej argumentacji prawnej oraz okoliczności faktycznych, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka oraz Producenci Oprogramowania zawarli umowę dystrybucji. Na gruncie umów z Producentami Oprogramowania Spółka jest niewyłącznym dystrybutorem oprogramowania komputerowego, które Spółka, co do zasady, nabywa w celu odsprzedaży.

Spółka ma możliwość nabycia oprogramowania komputerowego na użytek własny, jednakże w większości przypadków tego nie czyni. Spółka wykorzystuje nabyte od X i Y oprogramowanie komputerowe na użytek własny w bardzo ograniczonym zakresie, tj. na potrzeby serwisowe oraz DEMO, stojąc na stanowisku, iż w tym przypadku jest ona obowiązana pobierać jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co do zasady więc oprogramowanie komputerowe nabywane i sprzedawane przez Spółkę ma charakter towaru rynkowego, który Spółka nabywa w celu jego dalszej sprzedaży z odpowiednią marżą zysku.

Warunkiem koniecznym do uznania płatności Spółki na rzecz Producentów Oprogramowania za należności licencyjnych jest przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich o nabywanego oprogramowania komputerowego. Tymczasem zgodnie z zapisami umów z Producentami Oprogramowania wszelkie prawa dotyczące będącego przedmiotem licencji oprogramowania, takie jak prawa własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie, prawo do kopiowania oprogramowania, czy prawa patentowe, pozostają wyłączną własnością Producentów Oprogramowania. Udzielenie licencji Spółce przez Producentów Oprogramowania na rzecz Spółki nie przenosi zatem żadnych praw własności intelektualnej do będącego przedmiotem licencji oprogramowania na Spółkę. Na podstawie umów zawartych z Producentami Oprogramowania Spółka nie nabywa prawa do kopiowania, powielania bądź modyfikowania, będącego przedmiotem licencji oprogramowania. Spółka występując jako sublicencjodawca nie ma prawa dokonywania jakichkolwiek zmian w będącym przedmiotem sublicencji oprogramowaniu. Spółka pełni funkcję pośrednika w zawieraniu umów licencyjnych z końcowymi użytkownikami oprogramowania komputerowego, zawierając w tym celu umowę licencyjną z Producentem Oprogramowania oraz - w dalszej kolejności — umowę sublicencyjną z końcowym użytkownikiem. Bezspornym zatem jest, iż na gruncie umów z Producentami Oprogramowania nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do oprogramowania na Spółkę ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Spółka nie nabywa majątkowych praw autorskich dotyczących nabywanego oprogramowania.

W efekcie nie sposób uznać kwot wypłacanych przez Spółkę do Producentów Oprogramowania za przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo wskazać należy, iż nie każde nabycie programu komputerowego skutkuje uzyskaniem przychodu z prawa autorskiego. Stosownie do art. 74 ust, 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm. - zwanej dalej ustawą o prawie autorskim), autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

  • trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym do wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
  • tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonania.
  • rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W związku z powyższym, aby można było uznać, że Spółka zawarła skuteczną umowę licencyjną na korzystanie z prawa autorskiego, jakim jest program komputerowy i która może być objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, umowa ta powinna spełniać przynajmniej jedną z przesłanek z art. 74 ust 4 ustawy o prawie autorskim (oczywiście, o ile dopuszcza to dana umowa z Producentem Oprogramowania, a w analizowanym przypadku tak nie jest). Zatem w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy w sytuacji Spółki została zawarta skuteczna urnowa licencyjna, kluczowe znaczenie ma zakres uprawnień nabytych przez Spółkę do programu komputerowego wynikający z umowy. W analizowanym przypadku żadna z ww. przesłanek nie została spełniona, w szczególności zaś Spółka nie jest uprawniona do zwielokrotniania, rozpowszechniania czy modyfikowania nabytego oprogramowania. Spółka może jedynie odsprzedać konkretny egzemplarz nabytego oprogramowania i to dopiero po wskazaniu jego finalnego nabywcy. Zgodnie zaś z regulacją art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, o ile w umowie nie zastrzeżono inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. Powyższa argumentacja ma jednak charakter pomocniczy, gdyż kluczowe znaczenie dla zasadności stanowiska Spółki mają zapisy umów zawartych z Producentami Oprogramowania, wedle których Spółka nie nabywa żadnych praw własności intelektualnej (a więc i majątkowych praw autorskich) do będącego przedmiotem licencji oprogramowania.

Tym samym płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Producentów Oprogramowania, będących nierezydentarni, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 i art. 26 ustawy o CIT. Płatności kwot należnych na rzecz Producentów Oprogramowania za ww. oprogramowanie nabyte w celu dalszej odsprzedaży, zdaniem Spółki nie stanowią też należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do naliczenia i pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód Producenta Oprogramowania, będącego nierezydentem, w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako uzyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w Wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 2/03) — „W praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi urnowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu, a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży”.

Dodatkowym argumentem na poparcie prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Spółkę jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy zwrócić uwagę, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD został wypracowany w drodze porozumienia przedstawicieli państw członkowskich OECD w tym także Polski), które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w nim postanowień.

Mimo że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, wyłączne zawarte w Komentarzu stanowią wskazanie, jak należy interpretować zapisy zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wolą państw zrzeszonych w OECD, a zatem i Polski, jest interpretowanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z Komentarzem. W szczególności, polskie organy podatkowe powinny uwzględniać wskazania zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD przy interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income wid on Capital, Condensed Version July2008, str. 190) w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa do kopiowania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD.

Zdaniem Spółki brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust 3 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu. Spółka stoi na stanowisku, iż art. 12 ust. 3 ww. umów, co do zasady, obejmuje swym zakresem oprogramowanie komputerowe, jednakże w stanie faktycznym przed stawionym przez Spółkę nie można mówić o należnościach licencyjnych z uwagi na towarowy charakter obrotu oprogramowaniem, tj. jego dalszą odsprzedaż, a także ze względu na brak przejścia na Spółkę majątkowych praw autorskich do nabywanego oprogramowania. Zgodnie z postanowieniami art. 3 ust 2 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takle znaczenie, jakle przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa. W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, przepis w art. 1 ust 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W myśl art. 74 ust. 1 ustawy oprawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, programu wpisanego do pamięci stałej komputera itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Tym samym, co do zasady, definicja „należności licencyjnych” zawarta w art. 12 ust. 3 umów z Wielką Brytanią, Niemcami i Izraelem obejmuje swym zakresem całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy o prawie autorskim. Fakt, iż program komputerowy zasadniczo jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. W efekcie dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy, co do zasady, traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Jednakże w analizowanym przypadku Spółka nie nabywa majątkowych praw autorskich do oprogramowania, które nabywa w celu jego dalszej odsprzedaży.

Fakt, iż wszelkie prawa własności intelektualnej do oprogramowania, które nabywa Spółka, pozostają wyłączną własnością Producentów Oprogramowania, wprost wynika z zapisów umów zawartych między Spółką i Producentami Oprogramowania. Skoro zatem, zgodnie z wolą stron, majątkowe prawa autorskie do przedmiotu transakcji kupna- sprzedaży (tj. oprogramowania) ą wyłączone z zakresu ww. umów, pozostając własnością Producentów Oprogramowania, to płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz Producentów Oprogramowania nie można uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka nie użytkuje nabywanych programów komputerowych, które są przez nią nabywane w celu dalszej odsprzedaży. Jak wskazuje Profesor J. Banach płatności za przekazanie praw do programów komputerowych w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być klasyfikowane, bądź jako należności licencyjne podlegające co do zasady opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła (witholding tax), bądź jako zyski kapitałowe lub zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych - (J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2002, s. 255 i n. Opłaty wynikające z kontraktów, których przedmiotem są programy komputerowe wykraczają poza pojęcie „należności licencyjnych” na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania „należnościami licencyjnymi są generalnie tylko te kwoty, które są wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego lub naukowego, niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych” (J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2002, s, 256). Powyższy pogląd znajduje szerokie uznanie w doktrynie prawniczej - „Należności licencyjne to przede wszystkim płatności dokonywane na podstawie umów licencyjnych za użytkowanie określonych praw własności intelektualnej np. praw autorskich, patentów.” - M. Zasiewska, A. Oktawiec i J. Chorązka, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, Warszawa 2011, s. 256. W analizowanym stanie faktycznym Spółka kupuje licencje w wersji niematerialnej z prawem jej dalszej odsprzedaży po uprzednim wskazaniu podmiotu, któremu Spółka udzieli sublicencji. Jednakże Spółka nie użytkuje nabytego oprogramowania, nie nabywa również praw do kopiowania lub powielania będącego przedmiotem licencji oprogramowania. Co do zasady licencje na programy komputerowe nabyte przez Spółkę w analizowanym stanie faktycznym Spółka sprzedaje dalej poprzez udzielenie sublicencji. Spółka każdorazowo w składanym dostawcy zamówieniu wskazuje użytkownika końcowego (podmiot któremu udzieli sublicencji). Tym samym już w chwili złożenia zamówienia do dostawcy wiadome jest, iż będąca przedmiotem dostawy licencja, będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży, znany jest bowiem beneficjent licencji (podmiot trzeci). W efekcie wiadomym jest, że nie dojdzie do sytuacji, w której Spółka użytkowałaby nabytą licencję na program komputerowy. Dopiero bowiem po wskazaniu dostawcy w zamówieniu podmiotu trzeciego, któremu Spółka udzieli sublicencji dostawca udzieli Spółce przedmiotowej licencji.

Podsumowując licencje występują w analizowanym stanie faktycznym, jako towar rynkowy, będący przedmiotem transakcji handlowych kupna i sprzedaży. Spółka występuje więc w roli pośrednika, zajmującego się w ramach swej działalności gospodarczej obrotem handlowym w zakresie licencji na oprogramowanie komputerowe. Tym samym Spółka nie ma obowiązku potrącać podatku u źródła z tytułu płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów za nabywane licencje, które są przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Spółka pragnie także zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r., (sygn. IPPB5/423-80/10-4/PS) - „opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. (...) Działalność Spółki polegać będzie na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Irlandii w celu jego odsprzedaży. (...) Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Irlandii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Analogiczny pogląd wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2010 r. (sygn. IPPB5/423-429/10-4/PS) - „Spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowej (....) Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Bułgarii, Wielkiej Brytanii lub Stanach Zjednoczonych i w celu jego odsprzedaży. (...) płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Bułgarii, Wielkiej Brytanii lub Stanach Zjednoczonych nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Spółka jednocześnie stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim Spółka wykorzystuje nabyte oprogramowanie na użytek własny (tj. w wysoce ograniczonym zakresie dla celów serwisowych i DEMO) Spółka ma obowiązek pobrania, w charakterze płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem Spółki:

  • Płatności kwot należnych na rzecz Producenta Oprogramowania za oprogramowanie komputerowe nabyte w wersja niematerialnej, które jest przedmiotem dalszej odsprzedaży po uprzednim wskazaniu podmiotu, któremu Spółka udzieli sublicencji, nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami.
  • Przedmiotowe płatności stanowią zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 umówi Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami,
  • Dokonując przedmiotowych płatności, Spółka nie jest obowiązana do pobierania i odprowadzania, w charakterze płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Producenta Oprogramowania dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji).

AD2)

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych uzyskane w Polsce przez podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce podlegają opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednocześnie, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT). Spółka dokonuje płatności za sprzęt elektroniczny oraz oprogramowanie znajdujące się na tym sprzęcie i stanowiące jego integralną część (sprzęt ten nie może funkcjonować bez odpowiedniego oprogramowania) na rzecz spółek mających swe siedziby w Izraelu, Wielkiej Brytanii oraz w Niemczech. Spółka może dla celów rozliczeń z dostawcami i klientami odrębnie traktować sprzęt elektroniczny oraz oprogramowanie, które się na tym sprzęcie znajduje. Oznacza to, że przedmiotem transakcji (umowy kupna-sprzedaży) pomiędzy Spółką a dostawcami (Y oraz X), jak i pomiędzy Spółką a jej klientami jest sprzęt elektroniczny oraz licencje na oprogramowanie. Zgodnie bowiem z konstytucyjną hierarchią źródeł prawa powszechnie obowiązującego ratyfikowane umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo stosowania przed regulacjami ustaw krajowych w sytuacji sprzeczności pomiędzy nimi. Konieczne zatem jest odwołanie się do zakresu znaczeniowego pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu odpowiednich postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z Izraelem, Wielką Brytanią i Niemcami. Stanowisko Spółki odnosi się do powyższych płatności w części dotyczącej oprogramowania znajdującego się na sprzęcie elektronicznym nabywanym w celu jego dalszej odsprzedaży.

Przepis art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r., nr 28 poz. 124 - dalej zwana umową z Izraelem) stanowi, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (np. w Polsce), wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (np. w Izraelu), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże (wedle art. 12 ust. 2 umowy z Izraelem) należności te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć:

  1. 5% kwoty brutto tych należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
  2. 10% kwoty brutto należności licencyjnych w pozostałych przypadkach.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 12 ust. 3 umowy z Izraelem określenie należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin i nagrań video oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Analogiczne do powyższych postanowienia zawiera art. 12 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisane w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. 2006 r. nr 250, poz. 1840 - dalej zwana umową z Wielką Brytanią), przy czym przepis art. 12 ust. 2 umowy z Wielką Brytanią stanowi, że należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba otrzymująca te należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności licencyjnych. Przepis art. 12 ust. 3 umowy z Wielką Brytanią zawiera przy nieznacznych różnicach językowych te same postanowienia co przytoczony powyżej przepis art. 12 ust 3 umowy z Izraelem.

Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 r. nr 12, poz, 90 — dalej zwana umową z Niemcami) w zakresie należności licencyjnych zawiera postanowienia analogiczne do umów z Wielką Brytanią oraz Izraelem, z tym że przepis art. 12 ust. 2 umowy z Niemcami ma treść tożsamą z przepisem art. 12 ust. 2 umowy z Wielką Brytanią. Przepis art. 12 ust. 3 umowy z Niemcami stanowi, że określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie tub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowe), handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Jednocześnie, przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (są to m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych) obowiązek pobierania i przekazywania organom skarbowym, w charakterze płatników, zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat.

Zdaniem Spółki, płatności kwot należnych za oprogramowanie, które znajduje się na sprzęcie elektronicznym, stanowiąc jego integralną część i które jest przedmiotem dalszej odsprzedaży wraz z tym sprzętem po uprzednim wskazaniu docelowego nabywcy, dokonywane przez Spółkę na rzecz Producenta Oprogramowania, nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami. Zdaniem Spółki przedmiotowe płatności stanowią zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 powyższych umów.

Zakładając, że Producent Oprogramowania nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu wyżej wymienionych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody należne Producentowi Oprogramowania z tytułu sprzedaży oprogramowania na rzecz Spółki celem jego dalszej dystrybucji będą podlegać opodatkowaniu w państwie siedziby Producenta Oprogramowania.

W konsekwencji, dokonując płatności, Spółka nie jest obowiązana do pobierania i odprowadzenia, w charakterze płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Producenta Oprogramowania dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji).

Powyższe stanowisko wynika z poniższej argumentacji prawnej oraz okoliczności faktycznych, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka oraz Producenci Oprogramowania zawarli umowę dystrybucji. Na gruncie umów z Producentami Oprogramowana Spółka jest niewyłącznym dystrybutorem produktów X i Y, w tym oprogramowania komputerowego i sprzętu elektronicznego, które Spółka, co do zasady, nabywa w celu odsprzedaży. Spółka ma możliwość nabycia produktów X i Y, w tym oprogramowania komputerowego, na użytek własny, jednakże w większości przypadków tego nie czyni. Spółka wykorzystuje nabyte od X i Y oprogramowanie komputerowe na użytek własny w bardzo ograniczonym zakresie, tj. na potrzeby serwisowe oraz DEMO. Co do zasady więc oprogramowanie komputerowe nabywane i sprzedawane przez Spółkę ma charakter towaru rynkowego, który spółka nabywa w celu jego dalszej sprzedaży z odpowiednią marżą zysku.

W zakresie nabytego oprogramowania, które znajduje się na sprzęcie elektronicznym. warunkiem koniecznym do uznania płatności Spółki na rzecz Producentów Oprogramowania za należności licencyjne jest przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do nabywanego oprogramowania komputerowego. Tymczasem zgodnie z zapisami umów z Producentami Oprogramowania wszelkie prawa dotyczące będącego przedmiotem licencji oprogramowania, takie jak prawa własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie, prawo do kopiowania oprogramowania, czy prawa patentowe, pozostają wyłączną własnością Producentów Oprogramowania. Udzielenie licencji Spółce przez Producentów Oprogramowania na rzecz Spółki nie przenosi zatem żadnych praw własności intelektualnej do będącego przedmiotem licencji oprogramowania na Spółkę. Na podstawie umów zawartych z Producentami Oprogramowania Spółka nie nabywa prawa do kopiowania, powielania bądź modyfikowania, będącego przedmiotem licencji oprogramowania. Bezspornym zatem jest, iż na gruncie umów z Producentami Oprogramowania nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do oprogramowania na Spółkę ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Spółka nie nabywa majątkowych praw autorskich dotyczących nabywanego oprogramowania.

W efekcie nie sposób uznać kwot wypłacanych przez Spółkę na rzecz Producentów Oprogramowania za przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo wskazać należy, iż nie każde nabycie programu komputerowego skutkuje uzyskaniem przychodu z prawa autorskiego. Stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

  • trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym do wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
  • tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
  • rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W związku z powyższym, żeby można było uznać, że Spółka zawarła skuteczną umowę licencyjną na korzystanie z prawa autorskiego, jakim jest program komputerowy i która może być objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, umowa ta powinna spełniać przynajmniej jedną z przesłanek z art. 74 ust 4 ustawy o prawie autorskim (oczywiście, o ile dopuszcza to dana umowa z Producentem Oprogramowania, a w analizowanym przypadku tak nie jest). Zatem w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy w sytuacji Spółki została zawarta skuteczna umowa licencyjna, kluczowe znaczenie ma zakres uprawnień do programu komputerowego wynikający z umowy.

W analizowanym przypadku żadna z ww. przesłanek nie została spełniona, w szczególności zaś Spółka nie jest uprawniona do zwielokrotniania, rozpowszechniania czy modyfikowania nabytego oprogramowania Spółka może jedynie odsprzedać konkretny egzemplarz nabytego oprogramowania, znajdujący się na konkretnym egzemplarzu określonego sprzętu elektronicznego (np. komputerze, centrali telefonicznej) i to dopiero po wskazaniu jego finalnego nabywcy. Zgodnie zaś z regulacją art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, o ile w umowie nie zastrzeżono inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. Powyższa argumentacja ma jednak charakter pomocniczy, gdyż kluczowe znaczenie dla zasadności stanowiska Spółki mają zapisy umów zawartych z Producentami Oprogramowania, wedle których Spółka nie nabywa żadnych praw własności intelektualnej (a więc i majątkowych praw autorskich) do będącego przedmiotem licencji oprogramowania.

Co więcej, sprzęt komputerowy bądź elektroniczny ewidencjonowany jako towar handlowy nie jest przedmiotem praw autorskich, albowiem oprogramowanie będące wyposażeniem tego sprzętu i zapewniające jego należyte funkcjonowanie stanowi jego część składową - w myśl art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.) - tych urządzeń, niezbędną do ich funkcjonowania i zarazem taką, która nie może być od tych urządzeń odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Zatem sprzęt komputerowy i inny sprzęt elektroniczny słusznie jest wykazywany w księgach rachunkowych Spółki jako towar handlowy. Nie sposób za tern uznać, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, gdyż podatek ten w żadnym z ustawowych przypadków nie obciąża obrotu towarowego.

Tym samym płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Producentów Oprogramowania, będących nierezydentami, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 art. 26 ustawy o CIT. Wypłata kwot należnych na rzecz Producentów Oprogramowania za oprogramowanie komputerowe nabyte w celu dalszej odsprzedaży, zdaniem Spółki nie stanowi też należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód Producenta Oprogramowania, będącego nierezydentem, w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Powyższy pogląd jak już wskazano znajduje potwierdzenie w Wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 2/03) – „W praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu, a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży.

Dodatkowym argumentem na poparcie prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Spółkę jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy zwrócić uwagę, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD został wypracowany w drodze porozumienia przedstawicieli państw członkowskich OECD (w tym także Polski), które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w nim postanowień. Mimo że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, wytyczne zawarte w Komentarzu stanowią wskazanie, jak należy interpretować zapisy zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wolą państw zrzeszonych w OECD, a zatem i Polski, jest interpretowanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z Komentarzem. W szczególności, polskie organy podatkowe powinny stosować wskazania zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD przy interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę.

Zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income wid on Capital, Condensed Version July 2008, str. 190) w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa do kopiowania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD.

Zdaniem Spółki brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust 3 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu. Spółka stoi na stanowisku, iż art. 12 ust. 3 ww. umów, co do zasady, obejmuje swym zakresem oprogramowanie komputerowe, jednakże w stanie faktycznym przed stawionym przez Spółkę nie można mówić o „należnościach licencyjnych z uwagi na towarowy charakter obrotu oprogramowaniem, tj. jego dalszą odsprzedaż, a także ze względu na brak przejścia na Spółkę majątkowych praw autorskich do nabywanego oprogramowania. Zgodnie z postanowieniami art. 3 ust 2 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa. W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, przepis w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W myśl art. 74 ust. 1 ustawy oprawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, programu wpisanego do pamięci stałej komputera itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Tym samym, co do zasady, definicja „należności licencyjnych” zawarta w art. 12 ust. 3 umów z Wielką Brytanią, Niemcami i Izraelem obejmuje swym zakresem całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy o prawie autorskim. Fakt, iż program komputerowy zasadniczo jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. W efekcie dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy, co do zasady, traktować jako należności icencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Jednakże w analizowanym przypadku Spółka nie nabywa majątkowych praw autorskich do oprogramowania znajdującego się na sprzęcie elektronicznym, który Spółka nabywa w celu jego dalszej odsprzedaży wraz z odpowiednim oprogramowaniem. Fakt, iż wszelkie prawa własności intelektualnej do oprogramowania znajdującego się na sprzęcie elektronicznym, który nabywa Spółka, pozostają wyłączną własnością Producentów Oprogramowania, wprost wynika z zapisów umów zawartych między Spółką i Producentami Oprogramowania. Skoro zatem, zgodnie z wolą stron, majątkowe prawa autorskie do oprogramowania są wyłączone z zakresu ww. umów, pozostając własnością Producentów Oprogramowania, to płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz Producent6w Oprogramowania w części dotyczącej oprogramowania (które znajduje się na sprzęcie elektronicznym) nie można uznać za „należności licencyjne” w rozumieniu art. 12 ust. 3 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka nie użytkuje nabywanych programów komputerowych, które są nabywane na określonym sprzęcie elektronicznym w celu jego dalszej odsprzedaży. Jak wskazuje Profesor J. Banach płatności za przekazanie praw do programów komputerowych w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania „mogą być klasyfikowane, bądź jako należności licencyjne podlegające co do zasady opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła (witholding tax), bądź jako zyski kapitałowe lub zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych” - (J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2002, s. 255 i n). Opłaty wynikające z kontraktów, których przedmiotem są programy komputerowe wykraczają poza pojęcie należności licencyjnych na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należnościami licencyjnymi są generalnie tylko te kwoty, które są wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego lub naukowego, niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych. - (J. Banach, Polskie urnowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, wydanie 2,Warszawa 2002, s. 256). Powyższy pogląd znajduje szerokie uznanie w doktrynie prawniczej. – „Należności licencyjne to przede wszystkim płatności dokonywane na podstawie umów licencyjnych za użytkowanie określonych praw własności intelektualnej, np. praw autorskich, patentów. – M. Zasiewska, A. Oktawiec i L. Chorązka, Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, Warszawa 2011, s. 256).

W analizowanym stanie faktycznym Spółka kupuje sprzęt elektroniczny wraz z odpowiednim oprogramowaniem, zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie tego sprzętu. Spółka nabywa sprzęt elektroniczny wraz z oprogramowaniem w celu jego dalszej odsprzedaży po uprzednim wskazaniu jego końcowego nabywcy. Spółka nie użytkuje nabytego oprogramowania, nie nabywa również praw do kopiowania lub powielania nabytego oprogramowania, które funkcjonalnie jest powiązane ze sprzętem elektronicznym, na którym się znajduje. Spółka każdorazowo w składanym dostawcy zamówieniu wskazuje końcowego nabywcę (podmiot, któremu Spółka sprzeda określony egzemplarz lub egzemplarze sprzętu elektronicznego wraz z odpowiednim oprogramowaniem). Tym samym już w chwili złożenia zamówienia do dostawcy wiadome jest, iż będący przedmiotem dostawy sprzęt wraz z oprogramowaniem będzie przedmiotem dalszej od sprzedaży. W efekcie wiadomym jest, że nie dojdzie do sytuacji, w której Spółka użytkowałaby na własne potrzeby nabyte wraz ze sprzętem elektronicznym oprogramowanie. Dopiero bowiem po wskazaniu dostawcy w zamówieniu podmiotu trzeciego, któremu Spółka sprzeda sprzęt elektroniczny wraz z oprogramowaniem, dostawca sprzeda ten sprzęt i oprogramowanie Spółce.

Podsumowując licencje występują w analizowanym stanie faktycznym, jako integralna część towaru rynkowego (tj. sprzętu elektronicznego), będącego przedmiotem transakcji handlowych kupna i sprzedaży. Spółka występuje więc w roli pośrednika, zajmującego się w ramach swej działalności gospodarczej obrotem handlowym w zakresie sprzętu elektronicznego, który aby należycie funkcjonował musi posiadać odpowiednie oprogramowanie. Tym samym Spółka nie ma obowiązku pobrać i odprowadzić podatku u źródła od płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów za nabywane wraz ze sprzętem elektronicznym oprogramowanie, które wraz z tym sprzętem jest przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Spółka pragnie także zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r (sygn. akt III SA/Wa 1643/06) wskazał, iż „Zwykła licencja oprogramowania bez przekazania praw autorskich stosownych dla potrzeb podatkowych nie stanowi należności licencyjnych, lecz zysk przedsiębiorstwa”. Na uwagę zasługuje także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji Indywidualnej z dnia 12 czerwca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-653/09/BG). Powyższa interpretacja została wydana na gruncie stanu faktycznego, w którym „Spółka nabywać będzie od swoich kontrahentów licencję na tworzone przez nich oprogramowanie, w celu jego dystrybucji wraz z oferowanym klientom Spółki sprzętem.” Powyższy organ podatkowy w wydanej interpretacji uznał, że w analizowanym przypadku „nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta słoweńskiego nie będą stanowić należności licencyjnych (nie będą objęte dyspozycją art. 12 umowy polsko - słoweńskiej oraz art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że Spółka nie będzie obowiązana do potrącenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.”

Podsumowując, zdaniem Spółki:

Płatności kwot należnych na rzecz Producenta Oprogramowania za oprogramowanie komputerowe znajdujące się na nabywanym sprzęcie elektronicznym, który jest przedmiotem dalszej odsprzedaży wraz z oprogramowaniem, po uprzednim wskazaniu docelowego nabywcy, nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami.

  • Przedmiotowe płatności stanowią zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami,
  • Dokonując przedmiotowych płatności, Spółka nie jest obowiązana cło pobierania, w charakterze płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Producenta Oprogramowania dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji).

AD3)

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych uzyskane w Polsce przez podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce podlegają opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednocześnie, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

Spółka dokonuje płatności za oprogramowanie komputerowe, będące przedmiotem umów licencyjnych z Producentami Oprogramowania, na rzecz spółek mających swe siedziby w Izraelu, Wielkiej Brytanii oraz w Niemczech. Tym samym zastosowanie znajdą odpowiednie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z tymi państwami. Zgodnie bowiem z konstytucyjną hierarchią źródeł prawa powszechnie obowiązującego ratyfikowane umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo stosowania przed regulacjami ustaw krajowych w sytuacji sprzeczności pomiędzy nimi. Konieczne zatem jest odwołanie się do zakresu znaczeniowego pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu odpowiednich postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r., nr 28 poz. 124 - dalej zwana umową z Izraelem”) stanowi, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (np. w Polsce), wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (np. w Izraelu), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże (wedle art. 12 ust. 2 umowy z Izraelem) należności te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć:

  1. 5% kwoty brutto tych należności płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
  2. 10% kwoty brutto należności licencyjnych w pozostałych przypadkach.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 12 ust. 3 umowy z Izraelem określenie należności licencyjne oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin i nagrań video oraz filmów i taśm dla nagrań radiowych lub telewizyjnych, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Analogiczne do powyższych postanowienia zawiera art. 12 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisane w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. 2006 r. nr 250, poz. 1840 - dalej zwana umową z Wielką Brytanią), przy czym przepis art. 12 ust. 2 umowy z Wielką Brytanią stanowi, że należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba otrzymująca te należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności licencyjnych. Przepis art. 12 ust. 3 umowy z Wielką Brytanią zawiera przy nieznacznych różnicach językowych te same postanowienia co przytoczony powyżej przepis art. 12 ust 3 umowy z Izraelem.

Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 r. nr 12, poz, 90 - dalej zwana umową z Niemcami”) w zakresie należności licencyjnych zawiera postanowienia analogiczne do umów z Wielką Brytanią oraz Izraelem, z tym że przepis art. 12 ust. 2 umowy z Niemcami ma treść tożsamą z przepisem art. 12 ust. 2 umowy z Wielką Brytanią. Przepis art. 12 ust. 3 umowy z Niemcami stanowi, że określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie tub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami do kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, Iub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Jednocześnie, przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 1 tej ustawy (są to m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych) obowiązek pobierania i przekazywania organom skarbowym, w charakterze płatników, zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat.

Zdaniem Spółki, płatności kwot należnych za oprogramowanie komputerowe nabyte zarówno w wersji niematerialnej, jaki na nośniku (np. komputer, serwer), które jest przedmiotem dalszej odsprzedaży po uprzednim wskazaniu podmiotu, któremu Spółka udzieli sublicencji, dokonywane przez Spółkę na rzecz Producenta Oprogramowania, nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami, Forma przekazania Spółce oprogramowania przez Producenta Oprogramowania, podobnie jak forma przekazania oprogramowania końcowemu użytkownikowi (tj. klientowi Spółki) zdaniem Spółki, nie ma wpływu dla powyższej kwalifikacji prawnej płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz Producentów Oprogramowania. Zdaniem Spółki przedmiotowe płatności stanowią zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 powyższych umów. Zakładając, że Producent Oprogramowania nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu wyżej wymienionych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody należne Producentowi Oprogramowania z tytułu sprzedaży oprogramowania na rzecz Spółki celem jego dalszej dystrybucji będą podlegać opodatkowaniu w państw siedziby Producenta Oprogramowania. W konsekwencji, dokonując płatności, Spółka nie jest obowiązana do pobierania, w charakterze płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Producenta Oprogramowania dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji).

Powyższe stanowisko wynika z poniższej argumentacji prawnej oraz okoliczności faktycznych, opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej.

Spółka oraz Producenci Oprogramowania zawarli umowę dystrybucji. Na gruncie umów z Producentami Oprogramowania Spółka jest niewyłącznym dystrybutorem oprogramowania komputerowego, które Spółka, co do zasady, nabywa w celu odsprzedaży. Spółka ma możliwość nabycia oprogramowania komputerowego na użytek własny, jednakże w większości przypadków tego nie czyni.

Spółka wykorzystuje nabyte od X i Y oprogramowanie komputerowe na użytek własny w bardzo ograniczonym zakresie, tj. na potrzeby serwisowe oraz DEMO, stojąc na stanowisku, iż w tym przypadku jest ona obowiązana pobierać jako płatnik, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co do zasady więc oprogramowanie komputerowe nabywane sprzedawane przez Spółkę ma charakter towaru tynkowego, który spółka nabywa w celu jego dalszej sprzedaży z odpowiednią marżą zysku.

Warunkiem koniecznym do uznania płatności Spółki na rzecz Producentów Oprogramowania za należności licencyjne jest przejście na Spółkę majątkowych praw autorskich do nabywanego oprogramowania komputerowego. Tymczasem zgodnie z zapisami umów z Producentami Oprogramowania wszelkie prawa dotyczące będącego przedmiotem licencji oprogramowania, takie jak prawa własności intelektualnej, w tym majątkowe prawa autorskie, prawo do kopiowania oprogramowania, czy prawa patentowe, pozostają wyłączną własnością Producentów Oprogramowania. Udzielenie licencji Spółce przez Producentów Oprogramowania na rzecz Spółki nie przenosi zatem na Spółkę żadnych praw własności Intelektualnej do będącego przedmiotem licencji oprogramowania. Na podstawie umów zawartych z Producentami Oprogramowania Spółka nie nabywa prawa do kopiowania, powielania bądź modyfikowania, będącego przedmiotem licencji oprogramowania. Spółka występując jako sublicencjodawca nie ma prawa dokonywania jakichkolwiek zmian w będącym przedmiotem sublicencji oprogramowaniu. Spółka pełni funkcję pośrednika w zawieraniu umów licencyjnych z końcowymi użytkownikami oprogramowania komputerowego, zawierając w tym celu umowę licencyjną z Producentem Oprogramowania oraz - w dalszej kolejności - umowę sublicencyjną z końcowym użytkownikiem. Bezspornym zatem jest, iż na gruncie umów z Producentami Oprogramowania nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do oprogramowania na Spółkę ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Spółka nie nabywa majątkowych praw autorskich dotyczących nabywanego oprogramowania. W efekcie nie sposób uznać kwot wypłacanych przez Spółkę do Producentów Oprogramowania za przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo wskazać należy, iż nie każde nabycie programu komputerowego skutkuje uzyskaniem przychodu z prawa autorskiego. Stosownie cło art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

  • trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym do wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego,
  • tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
  • rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii

W związku z powyższym, żeby można było uznać, że Spółka zawarła skuteczną umowę licencyjną na korzystanie z prawa autorskiego, jakim jest program komputerowy i która może być objęta dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT umowa ta powinna spełniać przynajmniej jedną z przesłanek z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim (oczywiście, o ile dopuszcza to dana umowa z Producentem Oprogramowania, a w analizowanym przypadku tak nie jest). Zatem w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy w sytuacji Spółki została zawarta skuteczna umowa licencyjna, kluczowe znaczenie ma zakres uprawnień do programu komputerowego wynikający z urnowy. W analizowanym przypadku żadna ze wskazanych przesłanek nie została spełniona, w szczególności zaś Spółka nie jest uprawniona do zwielokrotniania, rozpowszechniania czy modyfikowania nabytego oprogramowania. Spółka może jedynie odsprzedać konkretny egzemplarz nabytego oprogramowania i to dopiero po wskazaniu jego finalnego nabywcy. Zgodnie zaś z regulacją art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, o ile w umowie nie zastrzeżono inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu (np. konkretnego egzemplarza programu komputerowego) nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Powyższa argumentacja ma jednak charakter pomocniczy, gdyż kluczowe znaczenie dla zasadności stanowiska Spółki mają zapisy umów zawartych z Producentami Oprogramowania, wedle których Spółka nie nabywa żadnych praw własności intelektualnej (a więc i majątkowych praw autorskich) do będącego przedmiotem licencji oprogramowania.

Tym samym płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Producentów Oprogramowania, będących nierezydentanii, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 i art. 26 ustawy o CIT. Płatności kwot należnych na rzecz Producentów Oprogramowania za oprogramowanie nabyte w celu dalszej odsprzedaży, zdaniem Spółki nie stanowią też należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód Producenta Oprogramowania, będącego nierezydentem, w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 2/03) — „W praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi urnowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu, a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży”.

Dodatkowym argumentem na poparcie prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Spółkę jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy zwrócić uwagę, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD został wypracowany w drodze porozumienia przedstawicieli państw członkowskich OECD (w tym także Polski), które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w nim postanowień.

Mimo że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, wyłączne zawarte w Komentarzu stanowią wskazanie, jak należy interpretować zapisy zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wolą państw zrzeszonych w OECD, a zatem i Polski, jest interpretowanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z Komentarzem.

W szczególności, polskie organy podatkowe powinny uwzględniać wskazania zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD przy interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę. Zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (Model Tax Convention on Income wid on Capital, Condensed Version July2008, str. 190) w sytuacji gdy dystrybutor (podmiot pośredniczący w sprzedaży oprogramowania) dokonuje płatności kwot należnych z tytułu nabycia oprogramowania w celu jego odsprzedaży (bez prawa do kopiowania oprogramowania), płatności te będą stanowić zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD.

Zdaniem Spółki brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu. Spółka stoi na stanowisku, iż art. 12 ust. 3 ww. umów, co do zasady, obejmuje swym zakresem oprogramowanie komputerowe, jednakże w stanie faktycznym przed stawionym przez Spółkę nie można mówić o „należnościach licencyjnych z uwagi na towarowy charakter obrotu oprogramowaniem, tj. jego dalszą odsprzedaż, a także ze względu na brak przejścia na Spółkę majątkowych praw autorskich do nabywanego oprogramowania. Zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie W niej nie zdefiniowane będzie miało takle znaczenie, jakle przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, przepis w art. 1 ust 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W myśl art. 74 ust. 1 ustawy oprawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, programu wpisanego do pamięci stałej komputera itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Tym samym, co do zasady, definicja „należności licencyjnych” zawarta w art. 12 ust. 3 umów z Wielką Brytanią, Niemcami i Izraelem obejmuje swym zakresem całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy o prawie autorskim. Fakt, iż program komputerowy zasadniczo jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. W efekcie dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy, co do zasady, traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Jednakże w analizowanym przypadku Spółka nie nabywa majątkowych praw autorskich do oprogramowania, które Spółka nabywa w celu jego dalszej odsprzedaży. Fakt iż wszelkie prawa własności intelektualnej do oprogramowania które nabywa Spółka, pozostają wyłączną własnością Producentów Oprogramowania, wprost wynika z zapisów umów zawartych między Spółką i Producentami Oprogramowania. Skoro zatem, zgodnie z wolą stron, majątkowe prawa autorskie do przedmiotu transakcji kupna-sprzedaży (tj. oprogramowania) są wyłączone z zakresu zawartych umów, pozostając własnością Producentów Oprogramowania, to płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz Producentów Oprogramowania nie można uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z pkt 14.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD dla powyższej kwalifikacji prawnej płatności dokonywanych przez spółkę na rzecz Producentów Oprogramowania nieistotny jest sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. Nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa dyskietkę komputerową z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem. Forma otrzymania oprogramowania przez Spółkę od Producenta też nie ma znaczenia dla powyższej kwalifikacji prawnej, gdyż kluczowy jest fakt, iż Spółka nie nabywa majątkowych praw autorskich do oprogramowania, będącego przedmiotem obrotu handlowego Spółki.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka nie użytkuje nabywanych programów komputerowych, które są nabywane w celu dalszej odsprzedaży. Jak wskazuje Profesor J. Banach płatności za przekazanie praw do programów komputerowych w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być klasyfikowane, bądź jako należności licencyjne podlegające co do zasady opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła (witholding tax), bądź jako zyski kapitałowe lub zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych - (J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2002, s. 255 in.). Opłaty wynikające z kontraktów, których przedmiotem są programy komputerowe wykraczają poza pojęcie należności licencyjnych na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należnościami licencyjnymi są generalnie tylko te kwoty, które są wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego lub naukowego, niezależnie od tego, czy są one zarejestrowanie we właściwych rejestrach państwowych. - (J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2002, s. 256). Powyższy pogląd znajduje szerokie uznanie w doktrynie prawniczej. Należności licencyjne to przede wszystkim płatności dokonywane na podstawie umów licencyjnych za użytkowanie określonych praw własności intelektualnej, np. praw autorskich, patentów. – M. Zasiewska, A. Oktawiec i J. Chorązka, „Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz”, Warszawa 2011, s. 256.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka kupuje licencje w wersji niematerialnej z prawem jej dalszej odsprzedaży po uprzednim wskazaniu podmiotu, któremu Spółka udzieli sublicencji. Jednakże Spółka nie użytkuje nabytego oprogramowania, nie nabywa i również praw do kopiowania lub powielania będącego przedmiotem licencji oprogramowania. Co do zasady licencje na programy komputerowe nabyte przez Spółkę w analizowanym stanie faktycznym Spółka sprzedaje dalej poprzez udzielenie sublicencji. Spółka każdorazowo składanym dostawcy zamówieniu wskazuje użytkownika końcowego (podmiot, któremu udzieli sublicencji. Tym samym już w chwili złożenia zamówienia do dostawcy wiadome jest, iż będąca przedmiotem dostawy licencja, będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży, znany jest bowiem beneficjent licencji (podmiot trzeci). W efekcie wiadomym jest, że nie dojdzie do sytuacji, w której Spółka użytkowałaby nabytą licencję na program komputerowy. Dopiero bowiem po wskazaniu dostawcy w zamówieniu podmiotu trzeciego, któremu Spółka udzieli sublicencji dostawca udzieli Spółce przedmiotowej licencji.

Podsumowując licencje występują w analizowanym stanie faktycznym, jako towar rynkowy, będący przedmiotem transakcji handlowych kupna i sprzedaży. Spółka występuje więc w roli pośrednika, zajmującego się w ramach swej profesjonalnej działalności obrotem handlowym w zakresie licencji na oprogramowanie komputerowe. Tym samym Spółka nie ma obowiązku pobrać podatku u źródła od płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów za nabywane licencje, które są przedmiotem dalszej odsprzedaży.

Spółka pragnie także zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r., (sygn. IPPB5/423-80/10-4/PS) – „opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu irlandzkiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła. (...) Działalność Spółki polegać będzie na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Irlandii w celu jego odsprzedaży. (...) Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Irlandii nie będą objęte dyspozycją art. 211 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego”. Analogiczny pogląd wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2010 r. (sygn. IPPBS/423-429/10-4/PS) - Spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. (...) Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Bułgarii, Wielkiej Brytanii lub Stanach Zjednoczonych w celu jego odsprzedaży. (....) płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Bułgarii, Wielkiej Brytanii lub Stanach Zjednoczonych nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.” Analogiczny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji Indywidualnej z dnia 12 czerwca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-653/09/BG) -„oprogramowanie (...) może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną, na taśmie magnetyczne) lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowań łub opracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników. Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowego lub osobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach. (...) należności wypłacane przez polską Spółkę będącą pośrednikiem oprogramowania pomiędzy producentem oprogramowania ze Słowenii jako właścicielem praw autorskich, a klientem końcowym nabywającym to oprogramowanie, nie będą stanowiły należności licencyjnych, lecz zyski przedsiębiorstwa”.

Spółka jednocześnie stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim Spółka wykorzystuje nabyte oprogramowanie na użytek własny (tj. w wysoce ograniczonym zakresie dla celów serwisowych i DEMO) Spółka ma obowiązek pobrania, w charakterze płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, zdaniem Spółki:

  • Płatności kwot należnych na rzecz Producenta Oprogramowania za oprogramowanie komputerowe nabyte w wersji niematerialnej lub na nośniku, które jest przedmiotem dalszej odsprzedaży po uprzednim wskazaniu podmiotu, któremu Spółka udzieli sublicencji, nie stanowią należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami,
  • Przedmiotowe płatności stanowią zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 umów z Wielką Brytanią, Izraelem oraz Niemcami.
  • Dokonując przedmiotowych płatności, Spółka nie jest obowiązana do pobierania, w charakterze płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby Producenta Oprogramowania dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.