ITPP1/443-1222a/11/MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 5 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą m.in., w zakresie importu i dystrybucji produktów spożywczych. W celu zintensyfikowania rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, zwiększenia udziału w rynku produktów spożywczych oraz zapewnienia sobie wzrostu realizowanych obrotów i przychodów ze sprzedaży oferowanych produktów, Spółka organizowała różnego rodzaju akcje promocyjno-reklamowe. Akcje te były kierowane do obecnych i potencjalnych kontrahentów Spółki, dystrybutorów jej produktów (tj. hurtowni, sieci supermarketów, sieci sklepów, supermarketów, sklepów, i innych punktów sprzedaży) oraz obecnych i potencjalnych klientów Spółki (tj. finalnych konsumentów jej produktów).

Spółka organizowała akcje promocyjno-reklamowe, których końcowym efektem było, co do zasady, nieodpłatne przekazanie produktów Spółki (artykułów spożywczych) lub (oraz) towarów nabywanych przez Spółkę od podmiotów trzecich w celach marketingowych (tzw. magazyn marketingowy) na rzecz swoich obecnych oraz potencjalnych kontrahentów (dystrybutorów produktów Spółki), tj. na rzecz sieci hurtowni, hurtowni, sieci supermarketów, sieci sklepów, supermarketów, sklepów, innych punktów sprzedaży.

Spółka organizowała, m.in. następujące akcje promocyjno-reklamowe:

I.1. akcje promocyjne, podczas których kontrahenci - dystrybutorzy Spółki otrzymywali, w zamian za dokonanie zakupów o określonej w regulaminie akcji wartości (ilości), następujące towary: ulotki oraz inne drukowane materiały reklamowe i informacyjne dotyczące Spółki i jej produktów; „gratis” w postaci produktów Spółki przekazywane następnie finalnym konsumentom produktów Spółki, oraz inne towary nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich w celach marketingowych,

I.2. akcje promocyjne, podczas których kontrahenci - dystrybutorzy Spółki otrzymywali gratis, w zamian za zrealizowanie zakupów o określonej w regulaminie akcji wartości (ilości), produkty Spółki (np. 5%-10% wartości (ilości) nabytych produktów),

I.3. akcje trade marketingowe, w trakcie których kontrahenci - dystrybutorzy Spółki otrzymywali od Spółki jej produkty lub towary nabywane przez nią od podmiotów trzecich w celach marketingowych, jako formę nagrody, podziękowania i uznania dla stworzonej ekspozycji produktów Spółki u danego kontrahenta (np. gdy produkty Spółki były eksponowane poprzez ich umieszczenie na czole regału, w specjalnych koszach między regałami, w formie tzw. „wysp”- przedłużenia regału) lub (oraz) za inne działania kontrahenta wspierające promocję i reklamę produktów Spółki (np. za organizację degustacji produktów Spółki dla finalnych konsumentów),

I.4. akcje trade marketingowe, w trakcie których Spółka przekazywała swoim kontrahentom-dystrybutorom próbki jej produktów; akcje te były organizowane przy okazji wprowadzania na rynek nowego produktu Spółki, składania ofert przez Spółkę obecnym oraz potencjalnym kontrahentom, w trakcie przygotowywania zdjęć produktów Spółki wykorzystywanych następnie w ulotkach i gazetkach kontrahentów Spółki, w trakcie przebudowy lub zmiany wystroju danego sklepu (lub innego punktu sprzedaży) w celu dokonania symulacji jego ekspozycji,

I.5. akcje trade marketingowe, polegające na przekazaniu kontrahentom-dystrybutorom próbek towarów Spółki wykorzystywanych w celu organizacji degustacji produktów Spółki skierowanych do finalnych konsumentów tych produktów,

I.6. akcje polegające na przekazaniu kontrahentom-dystrybutorom próbek towarów Spółki w celu ich ekspozycji i prezentacji uczestnikom targów spożywczych,

I.7. wręczanie kontrahentom prezentów okazjonalnych (prezenty wręczane były w trakcie okazjonalnych spotkań z kontrahentami np. w okresie świątecznym), tj. towarów nabywanych przez Spółkę od podmiotów trzecich w celach marketingowych lub (oraz) paczek prezentowych składających się z produktów Spółki,

I.8. inne akcje marketingowe.

Spółka organizowała również akcje promocyjno-reklamowe na rzecz obecnych oraz potencjalnych ostatecznych klientów, tj. finalnych konsumentów produktów Spółki, których końcowym efektem było, co do zasady, nieodpłatne przekazanie finalnemu konsumentowi produktów Spółki (artykułów spożywczych) lub (oraz) towarów nabywanych przez Spółkę od podmiotów trzecich w celach marketingowych (tzw. magazyn marketingowy). Organizowane były, m.in. następujące akcje promocyjno-reklamowe:

II.1. degustacje produktów Spółki organizowane na terenie należącym do jej kontrahentów (np. w sieciach supermarketów),

II.2. akcje marketingowe polegające na organizacji różnorodnych konkursów internetowych (np. za pośrednictwem profilu Spółki na portalu internetowym) lub innych konkursów (loterii) skierowanych do finalnych konsumentów Spółki; nagrodami w powyższych konkursach i loteriach były towary nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich w celach marketingowych (np. akcesoria kuchenne, akcesoria użytku codziennego, czy też stanowiące nagrodę w konkursach, m.in.: rowery, aparaty fotograficzne, telefony komórkowe - przekazywane towary w niektórych przypadkach były oznaczone logo Spółki) oraz (lub) produkty Spółki przekazywane np. w formie paczek prezentowych,

II.3. akcje promocyjne polegające na przekazaniu finalnym konsumentom za pośrednictwem kontrahentów-dystrybutorów gratisów w postaci towarów nabywanych przez Spółkę od podmiotów trzecich w celach marketingowych lub (oraz) produktów Spółki,II.4. inne akcje marketingowe.

Wśród opisanych powyżej towarów wydawanych nieodpłatnie w ramach akcji promocyjno-marketingowych znajdowały się również towary:

  • stanowiące drukowane materiały reklamowe,
  • towary, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekraczał 5 zł,
  • towary, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia oscylował w granicach 5-10 zł,
  • towary, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia przekraczał 10 zł.

Spółka wskazała również, iż nie prowadziła ewidencji towarów, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka odliczała podatek VAT naliczony przy nabyciu wskazanych powyżej towarów. Wydatki na nabycie tych towarów stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazane powyżej akcje promocyjno-reklamowe Spółki skierowane do jej kontrahentów i finalnych konsumentów, polegające co do zasady na nieodpłatnym przekazaniu towarów nabywanych przez Spółkę od podmiotów trzecich w celach marketingowych lub (oraz) produktów Spółki, tj. artykułów spożywczych (dalej określane łącznie jako: towary), miały na celu: intensyfikację sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę, wprowadzenie do dystrybucji nowych produktów, marek Spółki, nawiązanie nowych relacji biznesowych z dystrybutorami (hurtowniami, sieciami supermarketów, sieciami sklepów, sklepami), dywersyfikację produktów (marek) oferowanych przez Spółkę poprzez wprowadzenie na rynek nowych produktów Spółki, zwiększenie rozpoznawalności Spółki, oferowanych przez nią marek i produktów wśród finalnych konsumentów, analizę potrzeb i oczekiwań finalnych konsumentów, uzyskanie oceny jakości produktów Spółki, określenie potencjalnych grup docelowych klientów i kontrahentów - dystrybutorów dla nowopowstałych lub planowanych produktów, a tym samym efektywną analizę rynku, skuteczną reklamę produktów, marek oferowanych przez Spółkę i samej Spółki, a w konsekwencji zwiększenie obrotów i przychodów ze sprzedaży osiąganych przez Spółkę

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. Spółka była zobowiązana do wykazywania należnego podatku VAT z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów na cele prowadzonych akcji promocyjno-reklamowych...
  2. Czy w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r., Spółka miała prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony przy nabyciu (wytworzeniu) towarów następnie przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji promocyjno-reklamowych...

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r., nieodpłatne przekazania towarów na cele akcji promocyjno-reklamowych, jako wydania towarów związane z prowadzonym przez podatnika (Spółkę) przedsiębiorstwem, były wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT i Spółka nie była zobowiązana do wykazywania z tego tytułu należnego podatku VAT (a zatem nie ciążył na niej obowiązek wystawiania faktur wewnętrznych dokumentujących przedmiotowe nieodpłatne przekazania towarów).

Uzasadniając prezentowane stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż w art. 5 ustawy o VAT zawarto katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. I tak zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
  • jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, wskazanego powyżej przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

  1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
  2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 5/10 zł (art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, który zmieniał brzmienie na przestrzeni lat 2005-2011).

Przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy o VAT).

Według Wnioskodawcy, w świetle powyższych przepisów, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają te nieodpłatne dostawy towarów, które spełniają następujące przesłanki:

  • przedmiotem nieodpłatnej dostawy jest towar, tj. rzecz lub jej część, a także wszelkie postacie energii;
  • przedmiotem nieodpłatnej dostawy jest towar należący do przedsiębiorstwa podatnika (inny niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości, próbki);
  • towar przekazywany jest nieodpłatnie, a jego przekazanie dokonywane jest na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem;
  • podatnikowi, przy nabyciu lub wytworzeniu przekazywanego towaru, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub w części.

Wnioskodawca uważa, iż z literalnego brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., wynika wprost, iż przepis ten dotyczy takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłączenie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym, powyższy przepis nie dotyczy nieodpłatnych przekazań towarów, które zostały dokonane na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast, przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jest przepisem szczegółowym do przepisu art. 7 ust. 2 tej ustawy i określa rodzaje towarów, których przekazanie, mimo iż dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Zatem, drukowane materiały reklamowe, prezenty o małej wartości i próbki, również w przypadku ich przekazania przez podatnika nieodpłatnie na cele inne, niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak, wszelkie inne towary należące do przedsiębiorstwa podatnika, przekazywane nieodpłatnie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, będą opodatkowane podatkiem VAT tak, jak odpłatna dostawa towarów, jeżeli podatnik przy nabyciu (wytworzeniu) tych towarów miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A contrario, wszelkie nieodpłatne przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, niezależnie od tego czy przekazywany towar będzie drukowanym materiałem reklamowym, prezentem o małej wartości, próbką czy też innym towarem; nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu (wytworzeniu) tych przekazywanych towarów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r., przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia (nieodpłatnie) towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. (sygn.akt I FPS 6/08), którym stwierdzono, iż „przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka dokonywała nieodpłatnych przekazań towarów należących do prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa na cele bezpośrednio związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem i jej działalnością gospodarczą. Do głównych celów nieodpłatnych przekazań towarów w ramach akcji promocyjno-reklamowych należała bowiem: budowa wizerunku Spółki, promocja i reklama oferowanych przez nią marek i produktów, zwiększenie ich rozpoznawalności wśród finalnych konsumentów, a także nawiązanie nowych relacji biznesowych z kontrahentami (hurtowniami, sieciami sklepów i innymi dystrybutorami produktów oraz marek Spółki).

Głównym celem wskazanych działań marketingowych, w ramach których dochodziło do nieodpłatnego przekazywania towarów, było zwiększenie poziomu obrotów i przychodów realizowanych przez Spółkę. Tym samym, w ocenie Spółki związek nieodpłatnych przekazań towarów na organizację opisywanych akcji promocyjno-reklamowych z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem (i prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą) nie powinien budzić żadnych wątpliwości.

A zatem, skoro Spółka dokonywała nieodpłatnych przekazań towarów należących do jej przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, to tym samym, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r., Spółka nie była zobowiązana do wykazywania należnego podatku VAT z tytułu nieodpłatnych przekazań towarów na cele opisywanych akcji promocyjno-reklamowych, tj. na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Spółka uzasadniając własne stanowisko powołuje się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1201/10) oraz w Poznaniu z dnia 25 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 811/09), jak również Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1520/09), z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FSP 6/08), z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSA 922/08), z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07). Spółka wskazała również na interpretacje Ministra Finansów, m.in: z dnia 10 czerwca 2010 r. (sygn.: ITPP2/443-221/07/10-S/AP), z dnia 21 marca 2011 r. (sygn. ITPP1/443-227a/09/11-S/MN), z dnia 21 marca 2011 r. (sygn. ITPP1/443-693/09/11-S/DM), z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. ITPP2/443-484/09/11-S/PS), z dnia 6 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPP1/443-292a/09/11-S/KM), z dnia 19 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPP2/443-300/10/11-S/AW), z dnia 14 czerwca 2011 r. (sygn. ILPP1 /443-313/09/11 -S/AW), z dnia 7 czerwca 2011 r. (sygn. ILPP1/443-498/10/11-S/MK), z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. IPPP1/443-461/11-3/PR).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony przy nabyciu (wytworzeniu) towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji promocyjno–reklamowych (o których mowa w pytaniu 1 niniejszego wniosku).

Uzasadniając prezentowane stanowisko Spółka wskazała, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika podatku VAT, a realizacja tego prawa jest jednocześnie realizacją podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności tego podatku dla podatników. W ustawie o VAT prawo to zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż dla rozstrzygnięcia czy w danej sytuacji przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wystarczające jest stwierdzenie wystąpienia łącznie dwóch przesłanek:

  1. podmiot dokonujący danych zakupów jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, tj. osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej albo osobą fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności;
  2. nabywane przez podatnika VAT towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przy czym nie ma znaczenia fakt czy towary i usługi są wykorzystywane w sposób pośredni czy też bezpośredni. Ważny jest zamiar ich wykorzystania w momencie zakupu, przeznaczenie do realizacji określonych czynności oraz rzeczywisty efekt (wynik) wykorzystania.

Spółka jest podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, a zatem spełnia pierwszą z powyższych przesłanek.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie importu i dystrybucji produktów spożywczych, a sprzedaż produktów spożywczych realizowana przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem właściwych stawek podatku. A zatem, podstawowym zakresem działalności gospodarczej Spółki są czynności opodatkowane podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka, w celu zintensyfikowania rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, zwiększenia udziału w rynku produktów spożywczych oraz zapewnienia sobie wzrostu realizowanych obrotów i przychodów ze sprzedaży, organizowała opisywane akcje promocyjno-reklamowe. Akcje promocyjno-reklamowe Spółki miały na celu intensyfikację sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę, wprowadzenie do dystrybucji nowych produktów (marek) Spółki, nawiązanie nowych relacji biznesowych z dystrybutorami (hurtowniami, sieciami sklepów, sklepami), dywersyfikację produktów (marek) oferowanych przez Spółkę poprzez wprowadzenie na rynek nowych produktów Spółki, zwiększenie rozpoznawalności Spółki, oferowanych przez nią marek i produktów wśród finalnych konsumentów, analizę potrzeb i oczekiwań finalnych konsumentów, uzyskanie oceny jakości produktów Spółki, określenie potencjalnych grup docelowych klientów i kontrahentów-dystrybutorów dla nowopowstałych lub planowanych produktów, a tym samym efektywną analizę rynku, skuteczną reklamę produktów i marek oferowanych przez Spółkę, a w konsekwencji zwiększenie obrotów i przychodów ze sprzedaży.

Głównym celem opisywanych akcji promocyjno-reklamowych Spółki była intensyfikacja sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę, a tym samym zwiększenie obrotów Spółki stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zatem, akcje promocyjno-reklamowe przyczyniając się do rozwoju Spółki, stanowiły integralną część jej przedsiębiorstwa i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym, jako że akcje promocyjno-reklamowe były ściśle związane z realizowaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną VAT, w pośredni sposób wpływając na wzrost opodatkowanych obrotów Spółki, związek podatku VAT naliczonego na kosztach tych akcji, w tym podatku VAT naliczonego przy nabyciu (wytworzeniu) towarów wykorzystywanych w ramach tych akcji, z realizowaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki nie powinien budzić żadnych wątpliwości.

Spółka jest podatnikiem podatku VAT nabywającym towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tym samym, Spółka ma prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony przy nabyciu towarów przekazywanych nieodpłatnie na cele organizowanych akcji promocyjno-reklamowych, stanowiących integralną część jej przedsiębiorstwa i prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka wskazuje, iż w jej ocenie analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 673/09). W wyroku tym sąd wskazał, iż: „Zdaniem Sądu prawidłowo Skarżąca wywodziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów następnie nieodpłatnie przekazywanych. Prawo to zachowywała nie dlatego, jak przyjął Minister Finansów, że towary te służą czynnościom opodatkowanym za jakie wadliwie uznał nieodpłatne ich przekazania, lecz dlatego, że mają one związek z działalnością opodatkowaną Spółki, czyli prowadzoną przez nią sprzedażą. Zauważyć bowiem należało, że z okoliczności podanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż nieodpłatne przekazanie produktów następuje w ramach akcji marketingowych (reklamowych), mających uatrakcyjnić ofertę Spółki, rozpowszechniać o niej oraz o jej towarach (produktach żywnościowych) informacje celem zachęcenia do zakupów oferowanych przez nią produktów. Nieodpłatne przekazywanie towarów jako takie nie jest w nakreślonych przez wnioskodawcę okolicznościach przedmiotem działalności Spółki. Służy natomiast realizacji jej działalności w zakresie prowadzonej przez nią sprzedaży artykułów żywnościowych, w założeniu oddziaływującym i mającym wpływ na wielkość tej właśnie sprzedaży. W konsekwencji znajdzie w tym przypadku zastosowanie art. 86 ust. 1 u. p.t.u. (...)”.

Według Spółki, prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska, potwierdzono również przez inne sądy administracyjne, m.in. w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1201/10); NSA z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1520/09); NSA z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FSP 6/08), jak również w interpretacjach Ministra Finansów (m.in. interpretacji indywidualnej: z dnia 7 czerwca 2011 r. (sygn.: ILPP1/443-498/10/11-S/MK); z dnia 13 grudnia 2010 roku, sygn.: ILPP2/443-1482/10-14/MN; z dnia 17 lutego 2010 r. (sygn. ITPP1/443-1056b/08/BK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji jest kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które zostały następnie nieodpłatnie (bądź odpłatnie) przekazane w ramach akcji promocyjno-reklamowych oraz kwestia opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów ramach przedmiotowych akcji promocyjno-reklamowych (opisanych w punktach I.1, I.2, I.4-I.8 oraz II. 1-4). Natomiast kwestia dotycząca opodatkowania przekazania towarów na akcje trade marketingowe, opisane w punkcie I.3 – jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
  • jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.) - przepisu ust. 2 tego artykułu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek

Art. 7 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) definiował prezenty o małej wartości, przez które rozumiało się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

  1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
  2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Z kolei od 1 stycznia 2009 r. art. 7 ust. 4 ustawy brzmi: Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

  1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencje pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
  2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 7 ustawy - przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy

Z powyższego wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Przez odpłatną dostawę towarów należy więc rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów – za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadnym jest dokonanie wykładni systemowej wewnętrznej, z uwzględnieniem brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Przede wszystkim zauważyć należy, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 ustawy stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 2 ww. ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7. Zatem w odniesieniu do zakupów związanych z przekazywanymi towarami należy wskazać, że z powołanych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupionymi przez Wnioskodawcę towarami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Z cyt. wyżej przepisu art. 86 ustawy wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Spółki może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością Spółki można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością Spółki, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez Spółkę obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą m.in., w zakresie importu i dystrybucji produktów spożywczych. W celu intensyfikacji sprzedaży produktów oferowanych przez Spółkę a w konsekwencji zwiększenia obrotów i przychodów ze sprzedaży osiąganych przez Spółkę - w okresie między innymi od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r. - Spółka organizowała różnego rodzaju akcje promocyjno-reklamowe. Akcje te były kierowane do obecnych i potencjalnych kontrahentów Spółki, dystrybutorów jej produktów oraz obecnych i potencjalnych klientów Spółki.

Spółka organizowała akcje promocyjno-reklamowe, w ramach których przekazywała nieodpłatne na rzecz swoich obecnych oraz potencjalnych kontrahentów (dystrybutorów) swoje produkty (artykuły spożywcze) lub (oraz) towary nabywane od podmiotów trzecich w celach marketingowych (tzw. magazyn marketingowy). Spółka organizowała również akcje promocyjno-reklamowe na rzecz obecnych oraz potencjalnych ostatecznych klientów, w ramach których przekazywano nieodpłatnie finalnemu konsumentowi produkty Spółki lub (oraz) towary nabywane przez Spółkę od podmiotów trzecich w celach marketingowych. Wśród wydawanych w ramach akcji promocyjno-marketingowych nieodpłatnie towarów znajdowały się również: stanowiące drukowane materiały reklamowe, towary, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekraczał 5 zł, towary, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia oscylował w granicach 5-10 zł, towary, których jednostkowa cena nabycia (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia przekraczał 10 zł. Spółka wskazała również, iż nie prowadziła ewidencji towarów o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka odliczała podatek VAT naliczony przy nabyciu opisanych powyżej towarów. Wydatki na nabycie tych towarów stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegało generalnie każde nieodpłatne przekazanie towarów, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości). W takim przypadku na Wnioskodawcy ciążył obowiązek naliczenia podatku VAT należnego. Przekazując więc kontrahentom i konsumentom towary wymienione w przedmiotowym wniosku, które nie były drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi bądź prezentami o małej wartości ani próbkami, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – Spółka zobowiązana była do naliczenia podatku z tytułu przekazania przedmiotowych towarów, na mocy art. 7 ust. 2 cyt. ustawy.

Dlatego też, w zakresie w jakim wydatki te związane były ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy, o ile nie wystąpiły wyłączenia, o których mowa w art. 88 cytowanej ustawy - Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającej z faktur VAT dotyczących nabycia towarów, o których mowa we wniosku, przekazanych następnie w ramach akcji promocyjno-reklamowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.