ILPP1/443-541/14-3/HW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży promocyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów, które służą tej sprzedaży.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży promocyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów, które służą tej sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży promocyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów, które służą tej sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 września 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej planuje zorganizować i przeprowadzić program lojalnościowy skierowany do przedsiębiorców – osób fizycznych, jednostek organizacyjnych posiadających zdolność prawną, lecz niemających osobowości prawnej, a także osób prawnych, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i/lub hotelarskich (dalej: Program). Program będzie organizowany i przeprowadzany przez Wnioskodawcę w wykonaniu generalnej umowy o świadczenie usług, zawartej ze Zleceniodawcą (Kontrahentem) Wnioskodawcy, której przedmiotem jest organizowanie i nadzór nad promocją produktów Kontrahenta. Wnioskodawca organizuje Program we własnym imieniu i na własne ryzyko. Przedmiotem Programu jest promocja produktów spożywczych różnych marek należących do Kontrahenta. Program poprzez promocję produktów oferowanych przez Kontrahenta ma na celu zwiększenie obrotu oraz przychodu Kontrahenta z tytułu sprzedaży tych produktów.

W ramach Programu jego uczestnicy będą premiowani za zakup produktów Kontrahenta oraz za wzięcie udziału w internetowych szkoleniach (e-learningach) promujących produkty Kontrahenta. Deklarując przystąpienie do Programu uczestnik obowiązany jest wskazać swojego przedstawiciela, dedykowanego do reprezentowania uczestnika w Programie. Przedstawiciel taki w trakcie trwania Programu działa wyłącznie w imieniu i na rzecz uczestnika, i nie nabywa bezpośrednio na swoją rzecz żadnych praw ani świadczeń.

W ramach Programu uczestnicy będą premiowani punktami za dokonywanie zakupów określonych produktów Kontrahenta Wnioskodawcy, a także za udział w internetowych szkoleniach (e-learningach) promujących produkty Kontrahenta. Punkty uzyskiwane przez uczestników mogą być wymieniane na premie w Programie. Premiowanie (nagradzanie) Uczestników będzie polegać m.in. na przyznaniu im prawa do nabycia różnych towarów lub usług za symboliczną złotówkę za wykonywanie określonych czynności. Wartość rynkowa towarów lub usług sprzedawanych w Programie za symboliczną złotówkę będzie generalnie wyższa od ceny proponowanej uczestnikom Programu. Towary te lub usługi mogą być towarami/usługami marki Kontrahenta, mogą to być jednak również inne towary lub usługi.

Wnioskodawca, jako Organizator Programu będzie nabywał towary i usługi przeznaczone do Programu we własnym imieniu i na własną rzecz z własnych środków pieniężnych. Wnioskodawca również we własnym imieniu będzie zbywał na rzecz uprawnionych uczestników te towary i usługi na rzecz uprawnionych uczestników za symboliczną złotówkę. Transakcje sprzedaży na rzecz uczestników Programu będą potwierdzane przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie na rzecz tych podmiotów stosownych faktur VAT (Wnioskodawca nie będzie wystawiał paragonów, ponieważ podmiotami uprawnionymi do udziału w Programie są jedynie podmioty prowadzące działalność gospodarczą).

Z pisma z dnia 23 września 2014 r. wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi wyłącznie sprzedaż towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 23%. Spółka nie prowadzi sprzedaży towarów i/lub usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w świetle opisanego stanu sprawy Wnioskodawca może odliczyć cały podatek VAT naliczony od kupowanych towarów i usług przeznaczonych następnie na sprzedaż dla uczestników Programu po promocyjnej cenie (za złotówkę) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)...
  2. Czy dla określenia podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług uczestnikom Programu Organizator powinien przyjmować za podstawę opodatkowania cenę towarów i usług, po której są one oferowane uczestnikom Programu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Jest on uprawniony do odliczenia całego podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych do sprzedaży po promocyjnej cenie uczestnikom Programu.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu sprzedaży towarów i usług uczestnikom Programu będzie jednostkowa cena danego towaru lub usługi po jakiej uczestnik nabędzie je od Wnioskodawcy.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedstawionym stanie sprawy Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi od podmiotów trzecich, których elementem ceny będzie podatek VAT naliczony. Towary te i usługi będą pozostawały w bezpośrednim związku z dalszymi czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, ponieważ towary te zostaną następnie odprzedane uczestnikom Programu. Z tytułu sprzedaży Wnioskodawca uzyska przychód. Do ceny odprzedaży Wnioskodawca doliczy podatek VAT należny, który następnie rozliczy w ramach swojej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że ustawa o VAT nie przewiduje regulacji które ograniczałyby zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym, że podatnik dokonuje sprzedaży towarów po cenach promocyjnych (np. uwzględniających udzielony nabywcy rabat). Zatem, prawo do odliczenia w analizowanej sytuacji nie ulega ograniczeniu. W rezultacie, w przypadku nabycia towarów i usług związanych z promocyjną sprzedażą towarów lub usług Wnioskodawca zachowuje prawo do pełnego odliczenia naliczonego podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r., nr IBPP1/443-351/13/AW, czy też w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r. nr IPPP3/443-1264/11-2/MPe.

Ad. 2

Zgodnie z przedstawionym w sprawie stanem sprawy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów i usług bezpośrednio na rzecz uczestników Programu po promocyjnej cenie za złotówkę. Uczestnik w ramach Programu, po spełnieniu określonych warunków uzyskuje prawo do zakupu towaru lub usługi po promocyjnej cenie, nie ma jednak obowiązku dokonywania takiego nabycia. Wraz ze spełnieniem warunków, dla uczestnika aktywna staje się oferta nabycia produktów i usług po promocyjnej cenie. Uczestnik po dokonaniu nabycia towaru lub usługi, może wykorzystywać ten towar lub usługę dalej w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lub dokonać jej dalszego zbycia lub podjąć inne działania – według swojego wyboru.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot (...) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje - te przyznane przed ustaleniem ceny i te, które zostały przyznane po ustaleniu ceny, a wynikające zarówno z działania sprzedawcy jak i zachowań nabywcy. Wnioskodawca podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego wyraźnie wynika, że rabat w formie promocyjnej ceny sprzedawanych towarów i usług znany jest nabywcom wcześniej. Dokonując zakupu wskazanych w Programie produktów lub biorąc udział w szkoleniach uczestnicy wiedzą, że zgodnie z regulaminem Programu nabędą prawo do zakupu wskazanego towaru lub usługi po preferencyjnej cenie. Zatem rabaty udzielone przed ustaleniem ceny nie mają wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w takim przypadku uwzględniająca już przyznany rabat.

Na powyższe nie ma również wpływu fakt, że cena, po której Wnioskodawca ostatecznie sprzedaje określony towar uprawnionym na podstawie regulaminu kontrahentom jest niższa niż cena wyprodukowania lub zakupu tego towaru przez Zainteresowanego.

W analizowanym przypadku nie obowiązują żadne przepisy szczególne, które regulowałyby zakaz lub ograniczenie obniżania ceny towaru (udzielania rabatu) na zasadach przewidzianych w Programie przygotowanym przez Wnioskodawcę. Jednocześnie do przedstawionej sytuacji nie znajdą zastosowania regulacje art. 32 ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami Programu nie będą zachodziły relacje określone w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT (podmioty, które mogłyby spełniać te warunki zostaną wykluczone z udziału w Programie). Tym samym obniżenie ceny towarów i usług na zasadach określonych w przedstawionym stanie sprawy należy uznać za prawnie dopuszczalne.

Reasumując, wydanie uczestnikom towaru lub świadczenie usługi w ramach Programu, (którego głównym celem jest zachęcenie klientów Kontrahenta do zwiększenia częstotliwości i wolumenu dokonywanych zakupów), za które to towary lub usługę Wnioskodawca zamierza ustalić wynagrodzenie niższe od ceny zakupu/kosztu świadczonej usługi i ich wartości rynkowej, należy potraktować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywaną z rabatem, o którym mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2) tej ustawy, dla których podstawa opodatkowania będzie ustalana w oparciu o rzeczywiście otrzymane wynagrodzenie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r., nr IBPP1/443-351/13/AW, czy też w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2011 r. nr IPPP3/443-1264/11-2/MPe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej ustawa, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art. 29a ust. 2).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) użyte w ustawie określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Jednak wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

  1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
  3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (ust. 3).

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (ust. 4).

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (ust. 5).

Należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

  1. w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
  2. w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru, czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Niewątpliwym jest, że kwota należna obejmuje całość świadczenia otrzymanego od nabywcy, jednakże jest ona „(...) wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki „VAT Komentarz” Zakamycze 2004 za Systemem Informacji Prawnej Lex Komentarz do art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług). Koncepcja dostawy przyjęta w ustawie o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – rozwinięta w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – została oparta na kryterium ekonomicznym. TSUE, odnosząc się do podstawy opodatkowania, wielokrotnie wskazywał (np.: w wyrokach: C-288/94, C-398/99, C-126/88, C-34/99), że podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymana (należna) przez podatnika (...) przy czym podstawa ta powinna być wyliczona w oparciu o kwotę, jaką jest zobowiązany zapłacić klient.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej planuje zorganizować i przeprowadzić program lojalnościowy skierowany do przedsiębiorców – osób fizycznych, jednostek organizacyjnych posiadających zdolność prawną, lecz niemających osobowości prawnej, a także osób prawnych, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i/lub hotelarskich. Program będzie organizowany i przeprowadzany przez Wnioskodawcę w wykonaniu generalnej umowy o świadczenie usług, zawartej ze Zleceniodawcą (Kontrahentem) Wnioskodawcy, której przedmiotem jest organizowanie i nadzór nad promocją produktów Kontrahenta. Wnioskodawca organizuje Program we własnym imieniu i na własne ryzyko. Przedmiotem Programu jest promocja produktów spożywczych różnych marek należących do Kontrahenta. Program poprzez promocję produktów oferowanych przez Kontrahenta ma na celu zwiększenie obrotu oraz przychodu Kontrahenta z tytułu sprzedaży tych produktów.

W ramach Programu jego uczestnicy będą premiowani za zakup produktów Kontrahenta oraz za wzięcie udziału w internetowych szkoleniach (e-learningach) promujących produkty Kontrahenta. Deklarując przystąpienie do Programu uczestnik obowiązany jest wskazać swojego przedstawiciela, dedykowanego do reprezentowania uczestnika w Programie. Przedstawiciel taki w trakcie trwania Programu działa wyłącznie w imieniu i na rzecz uczestnika i nie nabywa bezpośrednio na swoją rzecz żadnych praw ani świadczeń.

W ramach Programu uczestnicy będą premiowani punktami za dokonywanie zakupów określonych produktów Kontrahenta Wnioskodawcy, a także za udział w internetowych szkoleniach (e-learningach) promujących produkty Kontrahenta. Punkty uzyskiwane przez uczestników mogą być wymieniane na premie w Programie. Premiowanie (nagradzanie) Uczestników będzie polegać m.in. na przyznaniu im prawa do nabycia różnych towarów lub usług za symboliczną złotówkę za wykonywanie określonych czynności. Wartość rynkowa towarów lub usług sprzedawanych w Programie za symboliczną złotówkę będzie generalnie wyższa od ceny proponowanej uczestnikom Programu. Towary te lub usługi mogą być towarami/usługami marki Kontrahenta, mogą to być jednak również inne towary lub usługi.

Wnioskodawca, jako Organizator Programu będzie nabywał towary i usługi przeznaczone do Programu we własnym imieniu i na własną rzecz z własnych środków pieniężnych. Wnioskodawca również we własnym imieniu będzie zbywał na rzecz uprawnionych uczestników te towary i usługi na rzecz uprawnionych uczestników za symboliczną złotówkę. Transakcje sprzedaży na rzecz uczestników Programu będą potwierdzane przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie na rzecz tych podmiotów stosownych faktury VAT (Wnioskodawca nie będzie wystawiał paragonów, ponieważ podmiotami uprawnionymi do udziału w Programie są jedynie podmioty prowadzące działalność gospodarczą).

Wnioskodawca w ramach swojej działalności prowadzi wyłącznie sprzedaż towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 23%. Spółka nie prowadzi sprzedaży towarów i/lub usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania w związku ze sprzedażą towarów i usług uczestnikom Programu po promocyjnej cenie.

W rozpatrywanej sprawie sprzedaż towaru przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników programu będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a sprzedaż usług za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że za odpłatnością zostanie przeniesione przez Wnioskodawcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel lub usługa na rzecz uczestnika Programu, gdyż Spółka nabywa ww. towary i usługi we własnym imieniu i na własną rzecz, jak również zbywa je we własnym imieniu.

Odnośnie natomiast kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wydaniem towarów lub świadczeniem usług w ramach programu lojalnościowego po cenie promocyjnej stwierdzić należy, że obrotem jest wszystko co stanowi zapłatę z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w ramach programu lojalnościowego sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę niższą od ceny zakupu (kosztu świadczonej usługi) oraz od ich wartości rynkowej. Jedynie w sytuacji, gdy pomiędzy podmiotami (kontrahentami) lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej, ale tylko w sytuacji, gdy związki te miały wpływ na ustalenie ceny – art. 32 ust. 1 i 2 ustawy.

W związku z powyższym określając podstawę opodatkowania, Wnioskodawca powinien jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę zapłaty z tytułu sprzedaży. Dodatkowo należy stwierdzić, że podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczania podatku, nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi.

Zatem wydanie uczestnikom towaru lub świadczenie usługi w ramach programu lojalnościowego, (którego głównym celem jest promocja produktów spożywczych różnych marek należących do kontrahenta), za które to towary lub usługę Wnioskodawca zamierza ustalić wynagrodzenie w promocyjnej cenie (za złotówkę), należy potraktować jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, dla których podstawa opodatkowania będzie ustalana w oparciu o rzeczywiście otrzymane wynagrodzenie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Równocześnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług przeznaczonych następnie do sprzedaży dla uczestników Programu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak np. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części (w takim zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W prawie zarówno europejskim, jak i krajowym, zasada potrąceń podatku naliczonego stanowi wprost o związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z nią, w stopniu, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług od podatku należnego. Innymi słowy, jeżeli nabywane towary lub usługi są przeznaczone do transakcji opodatkowanych, podatnik będzie mieć prawo do odliczeń z podatku należnego do zapłaty.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezspornego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winny pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek, o którym mowa powyżej zostanie spełniony, gdyż nabywane przez Spółkę towary i usługi, które zostaną sprzedane po promocyjnej cenie na rzecz uczestników Programu, mają związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, bowiem ich dostawa i świadczenie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Spółce będzie przysługiwało pełne odliczenie podatku naliczonego od kupowanych towarów i usług przeznaczonych następnie na opodatkowaną sprzedaż dla uczestników Programu po promocyjnej cenie, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Ad. 2

Dla określenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów i usług uczestnikom programu Wnioskodawca – Organizator powinien przyjmować za podstawę opodatkowania zapłatę, jaką otrzymuje za oferowane uczestnikom Programu towary i usługi.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania sprzedaży promocyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów, które służą tej sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4). Natomiast, wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych i przyjęte w nich ustalenia, chyba że ich postanowienia naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że ww. przepisy nie mają zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nie objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności dokumentowania sprzedaży towarów i usług za pomocą faktur, a nie paragonów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.