2461-IBPP3.4512.191.2017.2.SR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz stawka podatkowej dla ww. czynności, odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu, oraz brak opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres trwałości projektu (5 lat), a także brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu oraz ustalenie podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2017 r. (data pływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatkowej dla ww. czynności – jest prawidłowe,
  • odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu – jest prawidłowe,
  • braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres trwałości projektu (5 lat) – jest prawidłowe,
  • braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu – jest prawidłowe,
  • ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatkowej dla ww. czynności, odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu, oraz braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres trwałości projektu (5 lat), a także braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu oraz ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.191.2017.1.SR.

We wniosku uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2017 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina ..., zwana w dalszej treści „Gminą”, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznego, jednak niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

  • transakcji według odpowiednich stawek VAT między innymi sprzedaży gruntów pod zabudowę, sprzedaży nieruchomości, dzierżawi lokale użytkowe, dyskoteki itp., wynajmuje kaplice cmentarną na ceremonie żałobne i pogrzebowe etc. Transakcje te dokumentowane są fakturami i paragonami oraz są wykazywane w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT,
  • transakcji zwolnionych z podatku VAT. Jest to sprzedaż gruntów rolnych, dzierżawa gruntów rolnych, najem lokali mieszkalnych itp. Transakcje te również dokumentowane są fakturami i paragonami z oznaczeniem „zw” oraz są wykazane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

W ramach czynności niepodlegających VAT Gmina wykonuje czynności:

  • pobiera opłaty publicznoprawne i administracyjne tj. m.in. opłata eksploatacyjna, opłata uzdrowiskowa, opłata targowa, opłata skarbowa itd. Stanowią one dochód budżetu Gminy,
  • wykonywane są czynności związane z wykonywaniem zadań własnych tj. m.in. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, place zabaw, utrzymanie czystości, zieleni etc. za które kontrahenci na rzecz Gminy wystawiają fakty z wykazanymi kwotami VAT i stanowią one wydatek z budżetu Gminy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina wraz z Gminą X i Gminą Y w ramach zadań własnych do których m.in. należy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3, zaspokojenie potrzeb wspólnoty poprzez realizację zadań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Ponadto zgodnie z ustawą Prawo Ochrony środowiska z dnia 27 kwietnia 2001 r. do zadań własnych gminy należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (art. 403 ust. 2 ustawy Prawo Ochrony Środowiska).

Gmina zamierza przystąpić do realizacji projektu pn. „...”, którego głównym celem jest zwiększenie poziomu produkcji energii z odnawialnych źródeł energii na terenie gminy. Realizacja projektu będzie realizowana pod warunkiem uzyskania dofinansowania ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 (działanie 3.1 Rozwój OZE). Planowana realizacja projektu jest w latach 2017-2018.

Projekt polega na wykonaniu kompleksowej usługi wykonania systemów odnawialnej energii (instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą) wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej na budynkach mieszkalnych oraz innych niż mieszkalne tj. budynkach gospodarczych, garażach wolnostojących, altanach ogrodowych, itp. których właścicielami są mieszkańcy gmin (osoby fizyczne).

Budynki objęte projektem zgodnie z Polską Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 (Dz. U. Nr 112 poz 1316 ze zm.) stanowią budynki:

  • mieszkalne sklasyfikowane w grupie PKOB 1110,
  • niemieszkalne niesklasyfikowane w grupie PKOB 1110.

W rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 710) przez budynki mieszkaniowe rozumie się budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym, natomiast niemieszkalne nie są objęte systemem mieszkaniowym (budynki gospodarcze, garaże wolnostojące, altany ogrodowe) wymienione w dziale 12 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2.

Przed rozpoczęciem zadania Gmina wraz z pozostałymi gminami uczestniczącymi w projekcie podpiszą z mieszkańcami, którzy wezmą udział w projekcie, umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji wybranego przez siebie systemu odnawialnego źródła energii. Zawarte umowy określą zakres obowiązków Gminy i właścicieli nieruchomości. Przedmiotem tych umów będzie bezpłatne użyczenie nieruchomości użytkownika nieruchomości w celu wykonania instalacji wykorzystujące odnawialne źródła energii, na co składa się dostawa materiałów i urządzeń, montaż i uruchomienie instalacji, przeszkolenie domowników z instrukcją obsługi instalacji.

Gmina zobowiązuje się do przygotowania wniosku aplikacyjnego o dofinansowanie ww. projektu ze środków Unii Europejskiej. Gmina zabezpieczy realizację projektu, zgodnie z przepisami Prawo Zamówień Publicznych wyłoni wykonawcę inwestycji, ustali zakres i harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować nadzór inwestorski, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

Mieszkańcy zgodnie z treścią umów oświadczają m.in.:

  1. deklarację woli uczestnictwa w projekcie,
  2. posiadają prawo do dysponowania budynkiem, w której przewiduje się montaż ww. instalacji,
  3. energia elektryczna i cieplna wytworzona w systemach energii odnawialnej zainstalowanych w ramach projektu będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego, a tylko jej niewykorzystana część może być wprowadzona do sieci elektroenergetycznej,
  4. dokonają wpłaty kwoty wkładu własnego do projektu (30% kosztów poniesionych przez Gminę na wykonanie określonego rodzaju instalacji, stanowiących koszt kwalifikowany projektu) w dwóch transzach:
    • pierwsza transza w wysokości 1 500,00 po wyborze projektu do dofinansowania przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa ... na lata 2014-2020, w terminie 21 dni od wystawienia faktury przez Gminę,
    • druga transza do wysokości pełnego udziału własnego w projekcie, po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy instalacji, w terminie 21 dni od wystawienia faktury przez Gminę.

Dokonanie wpłaty jest warunkiem niezbędnym uczestnictwa w projekcie i będzie traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii.

Po zakończeniu realizacji projektu przez okres trwałości projektu (5 lat od zakończenia projektu) przedmiotowe instalacje będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować.

Po tym czasie przedmiotowe instalacje, Gminy przekażą bezpłatnie prawo własności właścicielom nieruchomości, na których powstały instalacje.

Gmina po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego i wyłonieniu wykonawcy inwestycji podpisze z nim umowę. Wszystkie wydatki w ramach przedmiotowego projektu udokumentowane zostaną fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina jako JST indywidualnie będzie ponosić koszty w związku z realizacją projektu.

Otrzymane dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 zostanie w całości przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W ramach zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3, należy zaspokojenie potrzeb wspólnoty poprzez realizację zadań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponadto zgodnie z zapisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo Ochrony środowiska do zadań własnych gminy należy m.in. finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza, a także wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenie bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii (vide; art. 403 ust. 2 ustawy).

Z opisanych powyżej przepisów wynika zatem, że na samorządach gminnych ciąży szerokie spektrum zadań własnych, a Gmina realizując ten zakres poszukuje różnych źródeł finansowania również ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 (działanie 3.1 Rozwój OZE). W przypadku braku finansowania z powyższego źródła Gmina nie będzie w stanie zrealizować opisanego we wniosku projektu.

Celem Gminy przystępującej do realizacji projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców. Realizując jednak Projekt Gmina zyska korzyści niematerialne w postaci realizacji celu jakim jest ochrona środowiska i ludności, z kolei konkretni mieszkańcy gminy uczestniczący w Projekcie, po zawarciu stosownej umowy z Gminą przejmą na siebie określone w niej zobowiązania, odnosząc korzyść o charakterze majątkowym w formie bezpłatnego korzystania z wybudowanych instalacji, a po okresie trwałości projektu – przejmą je na własność. Mieszkańcy Gminy są zatem odbiorcami działań Gminy. Gmina nie świadczy usług, a zatem nie uznaje ich za cenę świadczonych usług. W ramach wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie mieszkaniec Gminy otrzymuje korzyść majątkową w postaci instalacji OZE.

Na Gminach ciąży wiele zadań własnych, realizując je Gmina poszukuje różnych źródeł finansowania jedną z nich jest dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 (działanie 3.1 Rozwój OZE). W przypadku braku finansowania z powyższego źródła Gmina nie będzie realizowała projektu w latach 2017-2018. Wobec powyższego mieszkańcy, którzy będą chcieli, mimo braku realizacji projektu, zaopatrzyć się w instalacje będą zmuszeni do ich zakupu we własnym zakresie.

Do budynków innych niż mieszkalne, na których może wystąpić budowa instalacji można zaliczyć: budynki gospodarcze – 1271, garaże wolnostojące – 242, altany ogrodowe – 1212, budynki inwentarskie – 1271.

Przez sformułowanie „Kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu jest wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie” należy rozumieć – całą wpłatę mieszkańców z tytułu uczestnictwa w realizacji projektu.

Natomiast całość świadczenia Gminy jest to działanie, którego celem jest ochrona środowiska i ludności, w postaci efektu rzeczowego dla mieszkańców tj. powstałych w wyniku projektu instalacji OZE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy wpłaty wkładu własnego na poczet usługi polegającej na wykonaniu usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii (30% wartości kosztów projektu) dokonane przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu uczestnictwa w projekcie stanowić będą odpłatną dostawę towarów i usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu. Jeśli tak to wg jakiej stawki?
  2. Czy Gmina będzie miała prawo odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu?
  3. Czy oddanie przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie na okres trwałości projektu (5 lat) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania i według jakiej stawki podatkowej?
  4. Czy przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to co jest podstawą opodatkowania i według jakiej stawki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców w wysokości 30% dokonane przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych jako wkład do projektu z tytułu uczestnictwa w projekcie będą odpłatną dostawą towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowią czynności podlegające opodatkowaniu.

Co prawda celem Gminy przystępującej do realizacji projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, jednak dążąc do realizacji celu jakim jest ochrona środowiska i ludności zyska nie tylko korzyści niematerialne, ale również konkretni mieszkańcy uczestniczący w projekcie, którzy będą chcieli podpisać stosowną umowę z Gminą i przyjąć na siebie określone w niej zobowiązania, odniosą korzyści o charakterze majątkowym w formie bezpłatnego korzystania z wybudowanych instalacji, a po okresie trwałości projektu przejmą je na własność. Mieszkańcy Gminy są zatem odbiorcami działań Gminy, związani umową oraz dokonujący wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie. Wpłaty mieszkańców są warunkiem podpisania umowy, a w konsekwencji wybudowania instalacji. Można więc uznać, że wpłaty mieszkańców następują w zamian za świadczenie Gminy na ich rzecz i należy je uznać jako zaliczkę na poczet wykonania kompleksowej usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii, która zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy jest obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem VAT.
Dokonywane wpłaty zaliczki mieszkańców powinny być opodatkowane stawką:

  • 8% w przypadku budowy instalacji na budynkach mieszkalnych,
  • 23% w przypadku budowy instalacji na budynkach innych iż mieszkalne.

Ad 2

W związku z tym, że wpłata mieszkańców za realizację instalacji odnawialnych źródeł energii będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gmina będzie miała prawo odliczyć lub odzyskać zwrot podatku naliczonego w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Ad 3

Oddanie przez Gminę instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu w bezpłatne użytkowanie mieszkańcom, w okresie pięciu lat od jego zakończenia, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Nie stanowi bowiem odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców. Nie podlega również opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie usług, gdyż nie stanowi użycia towarów stanowiących część przedsięwzięcia podatnika ani nieodpłatnego świadczenia usług, do celów innych niż działalność podatnika, czyli nie spełnia kryteriów określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1 czy pkt 2 ustawy. Oddanie instalacji w bezpłatne użytkowanie mieszkańcom na ich nieruchomościach, na których zostaną wykonane w ramach projektu w okresie 5 lat od jego zakończenia służy realizacji zadań własnych Gminy zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawą Prawo Ochrony Środowiska.

Gmina jednoznacznie interpretuje, że oddanie przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie nie podlega opodatkowaniu, a więc pytanie o stawkę jest bezpodstawne.

Ad 4

Gmina w ramach umowy zobowiązaniowej będzie świadczyła kompleksową realizację instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz konkretnych mieszkańców. Ponieważ wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie można traktować jako odpłatne świadczenie usługi i podlega ono opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Świadczenie to ma być wykonane w trakcie realizacji projektu, a przedmiot świadczenia wydany będzie odbiorcą (mieszkańcom) z chwilą podpisania przez wszystkie zainteresowane strony protokołu odbioru. Po czym rozpocznie się okres bezpłatnego użytkowania zamontowanych instalacji.

Po pięcioletnim okresie trwałości projektu właściciele nieruchomości, na których zrealizowano instalacje przejmą prawo własności instalacji bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przejmującą instalację.

Przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, za wpłacony wkład w projekt z tytułu uczestnictwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zbycie prawa własności nierozłącznie związane jest z wydaniem towaru lub jak w omawianym przypadku odbiorem przedmiotu świadczonej usługi. Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozłączności tych czynności.

W art. 535 Kodeksu Cywilnego wskazane jest, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Dlatego też należy podejść do świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jako całość. Całość świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, będzie po 5 latach od zakończenia projektu z chwilą wydania towaru. Kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu jest wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Ponieważ wpłaty mieszkańców wymagane są na początku realizacji projektu, przed rozpoczęciem robót, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy, opodatkowane są jako zaliczka, o czym mowa w niniejszym wniosku w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1. Wobec powyższego przekazanie przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • opodatkowania podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców Gminy na podstawie umów cywilnoprawnych z tytułu uczestnictwa w projekcie oraz stawki podatkowej dla ww. czynności – jest prawidłowe,
  • odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT w całości (100%) wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu – jest prawidłowe,
  • braku opodatkowania podatkiem VAT czynności oddania przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie, na okres trwałości projektu (5 lat) – jest prawidłowe,
  • braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu – jest prawidłowe,
  • ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z kolei analiza powołanego art. 8 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów art. 15 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 712 z późn. zm.), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

  1. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
  2. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
  3. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
  4. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według ust. 5 pkt 3 lit. a tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie ust. 8 cyt. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia

2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane).

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

  • robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane),
  • przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (...) (art. 3 pkt 7a ww. ustawy Prawo budowlane).

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

  1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
  2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem ust. 12b i ust. 12c tego artykułu).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza przystąpić do realizacji projektu pn. „...”, którego głównym celem jest zwiększenie poziomu produkcji energii z odnawialnych źródeł energii na terenie gminy. Realizacja projektu planowana jest na lata 2017–2018. Projekt polega na wykonaniu kompleksowej usługi wykonania systemów odnawialnej energii (instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą) wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej na budynkach mieszkalnych oraz innych niż mieszkalne tj. budynkach gospodarczych, garażach wolnostojących, altanach ogrodowych, itp. których właścicielami są mieszkańcy gmin (osoby fizyczne). Budynki objęte projektem zgodnie z Polską Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 (Dz. U. Nr 112 poz 1316 ze zm.) stanowią budynki:

  • mieszkalne sklasyfikowane w grupie PKOB 1110,
  • niemieszkalne niesklasyfikowane w grupie PKOB 1110.

Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2. Do budynków innych niż mieszkalne, na których może wystąpić budowa instalacji można zaliczyć: budynki gospodarcze – 1271, garaże wolnostojące – 242, altany ogrodowe – 1212, budynki inwentarskie – 1271.

Przed rozpoczęciem zadania Gmina wraz z pozostałymi gminami uczestniczącymi w projekcie podpiszą z mieszkańcami, którzy wezmą udział w projekcie, umowy cywilnoprawne w sprawie realizacji wybranego przez siebie systemu odnawialnego źródła energii. Zawarte umowy określą zakres obowiązków Gminy i właścicieli nieruchomości. Przedmiotem tych umów będzie bezpłatne użyczenie nieruchomości użytkownika nieruchomości w celu wykonania instalacji wykorzystujące odnawialne źródła energii, na co składa się dostawa materiałów i urządzeń, montaż i uruchomienie instalacji, przeszkolenie domowników z instrukcją obsługi instalacji.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, będzie – zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną – usługa wykonania systemów odnawialnej energii (instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą).

Mieszkańcy dokonają wpłaty kwoty wkładu własnego do projektu (30% kosztów poniesionych przez Gminę na wykonanie określonego rodzaju instalacji, stanowiących koszt kwalifikowany projektu) w dwóch transzach:

  1. Pierwsza transza w wysokości 1500,00 zł po wyborze projektu do dofinansowania przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014–2020, w terminie 21 dni od wystawienia faktury przez Gminę,
  2. Druga transza do wysokości pełnego udziału własnego w projekcie, po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego na wyłonienie wykonawcy instalacji, w terminie 21 dni od wystawienia faktury przez Gminę.

Po zakończeniu realizacji projektu przez okres trwałości projektu (5 lat od zakończenia projektu) przedmiotowe instalacje będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym czasie przedmiotowe instalacje, Gminy przekażą bezpłatnie prawo własności właścicielom nieruchomości, na których powstały instalacje.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców będą pozostawały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę z wykonawcami przedmiotowego projektu oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii będą stanowiły wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od wybudowania przedmiotowych instalacji.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców Gminy wpłaty wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkalnych prywatnych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w przypadku gdy budowa instalacji odnawialnych źródeł energii, będzie wykonana w budynkach i na dachach budynków mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy o VAT, tj. budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast te usługi, które będą dotyczyły obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym tj. budynków innych niż mieszkalne (budynki gospodarcze, garaże wolnostojące, altany ogrodowe, budynki inwentarskie), będą opodatkowane 23% stawką podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla usług budowy przedmiotowych instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii – 8% w przypadku budowy instalacji na budynkach mieszkalnych oraz 23% w przypadku budowy instalacji na budynkach innych niż mieszkalne – należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją projektu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2–10a ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W związku z tym, że usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii, będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W konsekwencji Wnioskodawca ma również prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacja projektu jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 3, a mianowicie oddania przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii, stanowiących jej własność mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie na okres trwałości projektu (5 lat), należy wskazać co następuje.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy, oraz opis sprawy należy zauważyć, że – zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym – zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Jak wskazano w treści wniosku, projekt jest realizowany w ramach zadań własnych Gminy. Analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu mieszczą się w celu prowadzonej przez nią działalności (w szczególności w ww. zakresie). Zatem pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu. W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom przedmiotowych instalacji, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Tym samym stanowisko Gminy, zgodnie z którym oddanie przez Gminę instalacji odnawialnych źródeł energii, stanowiących jej własność, mieszkańcom w bezpłatne użytkowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe, a więc pytanie o stawkę podatku VAT jest bezprzedmiotowe.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Wnioskodawca zamierza dokonać na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa wykonania systemów odnawialnej energii (instalacji fotowoltaicznych, zestawów kolektorów słonecznych, kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą). Mieszkańcy poniosą 30% kosztów poniesionych przez Gminę na wykonanie określonego rodzaju instalacji, stanowiących koszt kwalifikowany projektu. Po upływie 5 lat od zakończenia projektu Gmina przekaże bezpłatnie prawo własności instalacji właścicielom nieruchomości, na których powstały instalacje.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców ww. budynków, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców, które będą stanowiły wkład w budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowić będą zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po upływie okresu 5 lat licząc od dnia przyznania pomocy dla Gminy w ramach ww. projektu do momentu przeniesienia instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii na rzecz właścicieli budynków, na których zostały zamontowane.

Z powyższego wynika więc, że kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zapłatę, w związku z otrzymaniem których po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Natomiast uwzględniając w niniejszej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty od mieszkańca jak i część dotacji, którą Wnioskodawca otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku tego mieszkańca.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Jak wskazano we wniosku otrzymane dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 zostanie w całości przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych Projektu. Mieszkańcy zgodnie z treścią umowy dokonają wpłaty kwoty wkładu własnego do projektu (30% kosztów poniesionych przez Gminę na wykonanie określonego rodzaju instalacji, stanowiących koszt kwalifikowany projektu). W przypadku braku finansowania z powyższego źródła Gmina nie będzie realizowała projektu w latach 2017-2018. Wobec powyższego mieszkańcy, którzy będą chcieli mimo braku realizacji projektu, zaopatrzyć się w instalacje będą zmuszeni do ich zakupu we własnym zakresie. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem niezbędnym uczestnictwa w projekcie i będzie traktowane jako zaliczki na poczet usługi polegającej na wykonaniu usługi budowy instalacji odnawialnych źródeł energii.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na wykonaniu instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkalnych lub innych niż mieszkalnych będących własnością mieszkańców Gminy w części w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku.

A zatem otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi, jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej podstawy opodatkowania – z uwagi na fakt, że zdaniem Wnioskodawcy kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu jest wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie – jest nieprawidłowe.

Podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie będzie bowiem zarówno wpłata od mieszkańca jak i dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie części ceny, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.