0115-KDIT1-1.4012.217.2018.1.RH | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy czynności zarządzania.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy czynności zarządzania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy czynności zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia .......r. pełni nieprzerwanie na podstawie umowy o pracę oraz w oparciu o Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników funkcję Prezesa Zarządu Spółki „........” w ...... Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”), będącej spółką ze 100% udziałem Gminy. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z późn. zm.) z dniem 31 grudnia 2017 r. Spółka rozwiązała dotychczasową obowiązującą umowę o pracę i od 1 stycznia 2018 r. zawarła z Wnioskodawcą, jako Zarządzającym, umowę o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Umowa”). Postanowienia § 8 ust. 12 Umowy zobowiązały Wnioskodawcę do uzyskania indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia uzyskanego w wyniku umowy o świadczenie usług zarządzania.

Umowę Wnioskodawca zawarł jako osoba fizyczna, która:

  1. nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r o swobodzie działalności gospodarczej.
  2. nie posiada statusu przedsiębiorcy wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
  3. nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
  4. nie świadczy usług zarządzania na rzecz innych podmiotów.

Przedmiotem zawartej umowy jest świadczenie usług zarządzania w związku ze sprawowaniem funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Świadczenie usług polega w szczególności na:

  1. prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji.
  2. reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki.
  3. osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki.
  4. realizacji wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w § 8 ust. 6 i 7 umowy o zarządzanie.

Wnioskodawca świadczy usługi wyłącznie osobiście oraz w sposób ciągły, w warunkach pełnej dyspozycyjności. Działa on pod nadzorem Zgromadzenia Wspólników oraz Rady Nadzorczej Spółki. Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z innymi organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Aktu Założycielskiego Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminie Zarządu Spółki. Miejscem wykonywania umowy przez Wnioskodawcę jest siedziba Spółki, jak również każde inne miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, w których zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością Spółki, przy czym Zarządzający powinien wówczas zapewnić możliwość komunikowania się za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej we wszystkich miejscach, gdzie będzie świadczył usługi zarządzania. W przypadku świadczenia usług poza siedzibą Spółki nieprzerwanie powyżej 2 dni kalendarzowych, wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej. Świadczenie usług zarządzania jest wykonywane w warunkach pełnej dyspozycyjności i w takich ramach czasowych, jakie są niezbędne do zarządzania Spółką zgodnie z zawartą umową. Czas podróży związanej z wykonywaniem usług, w tym także udział w konferencjach, seminariach, szkoleniach, stanowi czas wykonywania usług zarządzania. Zarządzający jest uprawniony do uczestniczenia w konferencjach, seminariach i innych wydarzeniach, na koszt Spółki, o ile ich zakres, tematyka jest związana z działalnością Spółki.

Zarządzający ma prawo do 26 dni przerwy w świadczeniu usług na podstawie decyzji własnej, nie powodującej obniżenia wynagrodzenia Zarządzającego, przy czym każda przerwa w świadczeniu usług (o ile nie jest spowodowana chorobą) musi być uzgodniona z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki, zastępcą Przewodniczącego, lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej.

Za dni przerwy w świadczeniu usług spowodowanej chorobą (udokumentowanej zwolnieniem lekarskim) wynagrodzenie Zarządzającego ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu na zasadach wskazanych w umowie.

W ramach umowy Spółka zobowiązała się wobec Wnioskodawcy do udostępnienia, w zakresie niezbędnym do wykonania usług, urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności pomieszczenia biurowe z wyposażeniem i materiałami eksploatacyjnymi oraz innego mienia, niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym środków łączności (telefonicznych i elektronicznych), komputera przenośnego wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem obejmującym dostęp do sieci internet oraz programów i licencji komputerowych, samochodu służbowego do wspólnego korzystania z pracownikami.

Spółka zobowiązała się ponosić koszty podróży służbowych i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, kosztów badań lekarskich profilaktycznych, kosztów szkoleń BHP. kosztów wyposażenia w środki ochrony indywidualnej zgodnie z przepisami obowiązującymi w Spółce. Spółka zobowiązała się do zwrotu udokumentowanych oraz odpowiednio uzasadnionych wydatków poniesionych przez Zarządzającego, niezbędnych do należytego wykonania omawianej umowy

Spółka zobowiązała się do zgłoszenia Wnioskodawcy do ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłacania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, NFZ, FP i FGŚP, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy składa się z części stałej stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Wynagrodzenie będzie wypłacane na podstawie wystawionych rachunków, w terminach określonych umową. Wynagrodzenie w części zmiennej jest ustalane przez Radę Nadzorczą. Wynagrodzenie zmienne, uzależnione od poziomu realizacji przez Wnioskodawcę celów zarządczych określonych uchwałą Rady Nadzorczej i zatwierdzanych uchwalą Zgromadzenia Wspólników, przyznawane przez Radę Nadzorczą po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy, udzieleniu absolutorium oraz przedłożeniu sprawozdania z wykonania celów zarządczych, wysokość wynagrodzenia zmiennego nie może przekroczyć 10% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym.

Wynagrodzenie otrzymywane od Spółki z tytułu zawartej Umowy zostało zaliczone przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka, jako płatnik, pobiera z wynagrodzenia zarówno obowiązkowe i dobrowolne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jak również oblicza i pobiera należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia Funkcji Prezesa Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie Wnioskodawca przytacza zapisy przedmiotowej umowy dotyczące odpowiedzialności Zarządzającego § 7 ust. 1.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych.

§ 7 ust. 2

Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy.

§ 7 ust. 3

Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 2 ponosi Spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w obecnym stanie faktycznym Wnioskodawca świadcząc usługi zarządzania na podstawie umowy zawartej ze Spółką, pełniąc funkcję Prezesa Zarządu, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a otrzymane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie na podstawie Umowy, usług zarządzania na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

  1. Wnioskodawca nie prowadzi w ramach Umowy samodzielnej działalności gospodarczej, ponieważ przychody z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług zarządzania są wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, świadcząc usługi na rzecz Spółki Wnioskodawca korzysta z udostępnionych przez nią urządzeń, w szczególności przenośnego komputera osobistego z dostępem do sieci internet, telefonu komórkowego i innego niezbędnego wyposażenia.
    Wnioskodawca nie angażuje do świadczenia usług własnych aktywów, lecz korzysta z zasobów i mienia zapewnionych przez Spółkę, których zasady udostępniania w formie Uchwały ustaliła Rada Nadzorcza Spółki. Dotyczy to również pokrywania kosztów związanych ze świadczeniem usług, takich jak: koszty podróży, udział w szkoleniach, itp. - koszty te pokrywa Spółka. Ponadto zgodnie z Umową Wnioskodawca świadczy usługi osobiście, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej.
  2. Sposób ukształtowania wynagrodzenia, którego zasadnicza część przysługuje Wnioskodawcy bez względu na rezultaty świadczonych przez niego usług, nie ponosi on w związku z ich świadczeniem istotnego ryzyka ekonomicznego, które stanowi charakterystyczny element prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, bo takiej nie prowadzi. Powyższe okoliczności przemawiają zatem za uznaniem, że Wnioskodawca nie prowadzi „samodzielnie” działalności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W tej sytuacji nie stosuje się art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu tej ustawy. Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż nie jest on wpisany do ewidencji działalności gospodarczej - co świadczy o braku zamiaru działania przez Wnioskodawcę w charakterze niezależnego uczestnika obrotu gospodarczego, zainteresowanego oferowaniem swoich usług na rzecz wielu podmiotów.
  3. Umowa nie przewiduje w żadnym zakresie, by Wnioskodawca miał ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku ze świadczeniem usług określonych w Umowie. Umowa wręcz stanowi o przejęciu w całości przez Spółkę odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Reasumując, odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody związane ze świadczeniem usług przez Zarządzającego ponosi Spółka, natomiast odpowiedzialność ta nie obciąża Wnioskodawcy, jako Prezesa Zarządu Spółki. Stanowi to jeszcze jedną okoliczność świadczącą o tym, że w związku ze świadczeniem usług przewidzianych w Umowie Wnioskodawca jest objęty zakresem zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że Wnioskodawca:

  1. świadczy usługi określone w Umowie przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki,
  2. koszty związane ze świadczeniem tych usług ponosi Spółka,
  3. w związku ze świadczeniem usług Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego,
  4. odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z wykonywanymi usługami ponosi Spółka.

Z tych też względów Wnioskodawca uważa, że usługi świadczone przez niego na podstawie zawartej Umowy i uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

  1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
  2. (uchylony);
  3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony);
2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

  • wykonywania tych czynności,
  • wynagrodzenia, oraz
  • odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stanowi on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalność gospodarcza” i „podatnik” należy przypomnieć treść art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres pojęcia „działalność gospodarcza”, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(...). Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał stwierdził, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje jako Prezes Zarządu na rzecz spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku – „Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy (...) Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 2 ponosi Spółka”. Należy ponadto zauważyć, że z umowy tej wynika również, że Spółka zapewnia Wnioskodawcy „urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności pomieszczenia biurowe z wyposażeniem i materiałami eksploatacyjnymi oraz innego mienia, niezbędnego do realizacji usług zarządzania”, a wynagrodzenie, które otrzymuje składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego. Ponadto umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a wynagrodzenie to – jak wskazał Wnioskodawca – będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że czynności, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, na podstawie zawartej umowy, nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W konsekwencji – jak słusznie wskazuje Wnioskodawca – „usługi świadczone przez niego na podstawie zawartej Umowy i uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszej interpretacji tut. organ nie dokonywał oceny prawidłowości zaliczenia otrzymanego wynagrodzenia do określonego źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a fakt, że Wnioskodawca zalicza je do źródeł określonych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjęto jako element stanu faktycznego.

Ponadto wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.