IPPP1/4512-420/16-2/EK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Domu Maklerskiego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Domu Maklerskiego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Domu Maklerskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. <dalej: „Spółka”> jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jego działalności jest m.in. wytwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, chemikaliów i tworzyw sztucznych, w procesie wytwarzania których zużywa on energię elektryczną i gaz ziemny nabywane na Towarowej Giełdzie Energii S.A. <dalej: „TGE”> za pośrednictwem domu maklerskiego <dalej: „Dom Maklerski”>. Dom Maklerski jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce zarejestrowaną jako podatnik czynny na potrzeby podatku od towarów i usług wykonującą czynności w zakresie obrotu towarami giełdowymi. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. 2014, poz. 197 z późn. zm.) Dom Maklerski jako pośrednik w handlu energią/gazem działa w imieniu własnym, ale na rachunek Spółki. Z technicznego punktu widzenia, transakcje przebiegają w ten sposób, że w przypadku złożenia przez Spółkę zlecenia kupna, Dom Maklerski kupuje energię/gaz od TGE we własnym imieniu i następnie odsprzedaje ją Spółce. Natomiast w przypadku złożenia przez Spółkę zlecenia sprzedaży, Dom Maklerski kupuje od niej energię/gaz we własnym imieniu i odprzedaje ją następnie TGE. Z punktu widzenia VAT, transakcje te stanowią oddzielne czynności podlegające opodatkowaniu VAT np. w przypadku zlecenia Domowi Maklerskiemu kupna energii/gazu zakupuje on energię/gaz od TGE (transakcja opodatkowana VAT po stronie TGE jako odpłatna dostawa towarów na rzecz Domu Maklerskiego), a następnie Dom Maklerski sprzedaje ją Spółce (transakcja opodatkowana VAT po stronie Domu Maklerskiego jako odpłatna dostawa towarów na rzecz Spółki). Każda z tych transakcji jest dokumentowana przez sprzedającego fakturą VAT.

Zgodnie z art. 9a z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 z późn. zm.) dom maklerski w przypadku sprzedaży odpowiednio energii elektrycznej lub gazu ziemnego odbiorcy zakupującemu je na własny użytek („odbiorcy końcowemu”) jest (był) obowiązany uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, <dalej: „Prezes URE”>, świadectwo odpowiednio: pochodzenia energii lub efektywności energetycznej, lub też uiścić opłatę zastępczą.

Dlatego też Dom Maklerski, w przypadku sprzedaży energii/gazu Spółce zakupującej energię/gaz na własny użytek do wykorzystania w swoich instalacjach produkcyjnych (a więc będącej: „odbiorcą końcowym”), zobowiązany był i jest przedstawić do umorzenia Prezesowi URE odpowiednie świadectwo (pochodzenia lub efektywności energetycznej) lub uiścić odpowiednio obliczoną opłatę zastępczą.

Fakt wykorzystania energii/gazu na własny użytek i tym samym status Spółki jako odbiorcy końcowego w stosunku do danej transakcji, Dom Maklerski weryfikuje na podstawie oświadczeń składanych cyklicznie przez Spółkę.

Dom Maklerski jest zobowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej wyłącznie wtedy, gdy energia/gaz były zużywane przez Spółkę na własne potrzeby oraz Dom Maklerski nie przedstawił do umorzenia Prezesowi URE odpowiednich ww. świadectw. Dom Maklerski uiszcza wtedy opłatę na wyodrębnione rachunki Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami mimo że Dom Maklerski pokrywa opłatę zastępczą w swoim imieniu i na swoją rzecz, to ustawodawca przewidział przeniesienie jej ekonomicznego ciężaru na odbiorcę końcowego. Dany dom maklerski może bowiem pokryć opłatę zastępczą z zablokowanych na rachunku środków klienta lub też, w przypadku uzyskania zgody klienta, nie uiszczać opłaty zastępczej w ogóle i przedstawić do umorzenia należące do tego klienta świadectwa. Przeniesienie ekonomicznego ciężaru pokrycia opłaty zastępczej na klienta jest uzasadnione między innymi dlatego, że jej wysokość jest niezależna od Domu Maklerskiego. Dom Maklerski jest zobowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej jedynie od energii/gazu, które odbiorca końcowy zużywa na własny użytek. Nie ma natomiast takiego obowiązku na przykład w stosunku do energii/gazu, które klient odsprzedał. Również wysokość ewentualnej opłaty zastępczej, którą Dom Maklerski musi uiścić, zależy od decyzji biznesowych klienta. Do momentu złożenia przez klienta oświadczenia o ilości zużytych na własne potrzeby energii/gazu tj. również w momencie blokady równowartości opłaty na rachunku klienta, Dom Maklerski nie ma wiedzy co do wysokości opłaty zastępczej, jaką będzie zobowiązany uiścić. Co więcej, nawet dysponując taką wiedzą, Dom Maklerski może być zwolniony z obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej, jeżeli klient zdecyduje się na upoważnienie Domu Maklerskiego do umorzenia należących do klienta świadectw.

Przeniesienie na Spółkę przez Dom Maklerski ciężaru opłaty zastępczej Dom Maklerski dokumentuje fakturą z wykazanym na niej podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Wszelkie świadczenia nabywane przez Spółkę od Domu Maklerskiego są w całości przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (z których to czynności żadna nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zablokowanie lub pobranie przez Dom Maklerski równowartości opłaty zastępczej od Spółki stanowi otrzymanie wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji - czy dokumentujące to faktury otrzymane od Domu Maklerskiego mogą stanowić dla Spółki podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego...

Zdaniem wnioskodawcy

Otrzymane od Domu Maklerskiego faktury zawierające równowartość opłaty zastępczej mogą stanowić dla Spółki podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) <dalej: „u.p.t.u.”> w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przywołany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), to wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, opłaty, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Z przywołanych powyżej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego uregulowań ustawy Prawo energetyczne, ustawy o efektywności energetycznej oraz ustawy o giełdach towarowych wynika, że Dom Maklerski jest obowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej w odniesieniu do transakcji realizowanych na zlecenie Spółki, gdy ma ona status odbiorcy końcowego.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami art. 29a ust. 1 w powiązaniu z art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz przedstawionym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym koszty opłaty zastępczej, które Dom Maklerski pobiera od Spółki bądź blokuje na rachunku, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania przez Dom Maklerski samodzielnej usługi, koszty te nierozerwalnie związane są bowiem z kosztem podstawowej działalności jaką Dom Maklerski wykonuje, tj. ze sprzedażą energii/gazu. W przypadku pobrania przez Dom Maklerski opłaty zastępczej od Spółki bądź jej zablokowania koszt tej opłaty jest kosztem związanym ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji koszty opłaty zastępczej, ponoszone są w związku z podstawową sprzedażą energii/gazu i stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należnej zapłaty od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego. Koszty te stanowią bowiem element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze - sprzedaż energii/gazu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. A zatem koszty opłaty zastępczej, zarówno jej blokada, jak również pobranie od Spółki, Dom Maklerski winien wliczyć do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego (sprzedaży energii/gazu), który to zakup jest w całości przez nią wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Co za tym idzie więc - faktura wystawiona przez Dom Maklerski w części dotyczącej opłaty zastępczej jako że nie jest fakturą dokumentującą transakcję nie podlegającą opodatkowaniu bądź zwolnioną od podatku, może stanowić dla Spółki podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podejście Spółki jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów w wydanej Domowi Maklerskiemu indywidualnej interpretacji z dnia 8 stycznia 2015 r. nr PPP1/443-1202/14-3/EK oraz z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2016r. sygn. akt III SA/Wa 1296/15 wydanym po zaskarżeniu przez Dom Maklerski tej interpretacji.

Końcowo zauważyć należy, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stoi na stanowisku, że odrębne traktowanie dodatkowych kosztów stanowiących usługi pomocnicze jest niedopuszczalne, gdyż stanowiłoby sztuczne dzielenie świadczenia zasadniczego (np. orzeczenie C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jego działalności jest m.in. wytwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej, chemikaliów i tworzyw sztucznych, w procesie wytwarzania których zużywa on energię elektryczną i gaz ziemny nabywane na Towarowej Giełdzie Energii S.A. za pośrednictwem domu maklerskiego. Dom Maklerski jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce zarejestrowaną jako podatnik czynny na potrzeby podatku od towarów i usług wykonującą czynności w zakresie obrotu towarami giełdowymi. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. 2014, poz. 197 z późn. zm.) Dom Maklerski jako pośrednik w handlu energią/gazem działa w imieniu własnym, ale na rachunek Spółki. Z technicznego punktu widzenia, transakcje przebiegają w ten sposób, że w przypadku złożenia przez Spółkę zlecenia kupna, Dom Maklerski kupuje energię/gaz od TGE we własnym imieniu i następnie odsprzedaje ją Spółce. Natomiast w przypadku złożenia przez Spółkę zlecenia sprzedaży, Dom Maklerski kupuje od niej energię/gaz we własnym imieniu i odprzedaje ją następnie TGE. Każda z tych transakcji jest dokumentowana przez sprzedającego fakturą VAT. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9a z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o efektywności energetycznej dom maklerski w przypadku sprzedaży odpowiednio energii elektrycznej lub gazu ziemnego odbiorcy zakupującemu je na własny użytek („odbiorcy końcowemu”) jest (był) obowiązany uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, świadectwo odpowiednio: pochodzenia energii lub efektywności energetycznej, lub też uiścić opłatę zastępczą. Dlatego też Dom Maklerski, w przypadku sprzedaży energii/gazu Spółce zakupującej energię/gaz na własny użytek do wykorzystania w swoich instalacjach produkcyjnych (a więc będącej: „odbiorcą końcowym”), zobowiązany był i jest przedstawić do umorzenia Prezesowi URE odpowiednie świadectwo (pochodzenia lub efektywności energetycznej) lub uiścić odpowiednio obliczoną opłatę zastępczą. Fakt wykorzystania energii/gazu na własny użytek i tym samym status Wnioskodawcy jako odbiorcy końcowego w stosunku do danej transakcji, Dom Maklerski weryfikuje na podstawie oświadczeń składanych cyklicznie przez Wnioskodawcę. Dom Maklerski jest zobowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej wyłącznie wtedy, gdy energia/gaz były zużywane przez Wnioskodawcę na własne potrzeby oraz Dom Maklerski nie przedstawił do umorzenia Prezesowi URE odpowiednich ww. świadectw. Dom Maklerski uiszcza wtedy opłatę na wyodrębnione rachunki Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami mimo że Dom Maklerski pokrywa opłatę zastępczą w swoim imieniu i na swoją rzecz, to ustawodawca przewidział przeniesienie jej ekonomicznego ciężaru na odbiorcę końcowego. Dany dom maklerski może bowiem pokryć opłatę zastępczą z zablokowanych na rachunku środków klienta lub też, w przypadku uzyskania zgody klienta, nie uiszczać opłaty zastępczej w ogóle i przedstawić do umorzenia należące do tego klienta świadectwa. Przeniesienie na Spółkę przez Dom Maklerski ciężaru opłaty zastępczej Dom Maklerski dokumentuje fakturą z wykazanym na niej podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wszelkie świadczenia nabywane przez niego od Domu Maklerskiego są w całości przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (z których to czynności żadna nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku).

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dom Maklerski a dokumentujących równowartość odpłaty zastępczej.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy ww. faktury dokumentują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)., w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, opłaty, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że istnieje możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 z późn. zm.), odbiorca przemysłowy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 16, są obowiązani:

  1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o której mowa w art. 91 ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
  2. uiścić opłatę zastępczą, w terminie określonym w ust. 15, obliczoną w sposób określony w ust. 10.

W myśl art. 9a ust. 2. ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 wykonują:

  1. odbiorca przemysłowy, który w roku kalendarzowym poprzedzającym rok realizacji tego obowiązku zużył nie mniej niż 100 GWh energii elektrycznej oraz złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 3;
  2. przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej lub obrotu tą energią i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym niebędących odbiorcami przemysłowymi, o których mowa w pkt 1;
  3. odbiorca końcowy, inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdy towarowej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;
  4. odbiorca końcowy, inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 3, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdowa izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
  5. towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, o których mowa w pkt 1, na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany.

Zgodnie z art. 9a ust. 9 ww. ustawy, realizacja zlecenia nabycia energii elektrycznej na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski może nastąpić po złożeniu przez składającego zlecenie zabezpieczenia na pokrycie kosztów wykonania przez towarowy dom maklerski lub dom maklerski obowiązków, o których mowa w ust. 1, w zakresie określonym w ust. 2 pkt 3. Wysokość zabezpieczenia oraz sposób jego złożenia określa umowa zawarta między towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim a składającym zlecenie.

Zgodnie z art. 12. ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 z późn. zm.) przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

  1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej „Prezesem URE”, świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:
    1. kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,
    2. kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy
      – i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem „Ozj”, o którym mowa w ust. 5, lub
  2. uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.
    Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:
    1. przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
    2. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący członkiem giełdy towarowej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 197 z późn. zm.), w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej;
    3. towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższej cytowanych przepisów wynika, że dom maklerski, jest obowiązany do uiszczenia opłaty zastępczej w odniesieniu do transakcji realizowanych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 w powiązaniu z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe. Zatem, należy stwierdzić, że koszty opłaty zastępczej, które dom maklerski pobiera od klienta, bądź blokuje na rachunku nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, koszty te związane są bowiem z kosztem podstawowej działalności jaką wykonuje dom maklerski, tj. sprzedaż energii/gazu. Należy wskazać, że zgodnie z art. 9a ww. ustawy Prawo energetyczne oraz art. 12 ustawy o efektywności energetycznej, dom maklerski, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy końcowemu zakupującemu energię na własny użytek zobowiązany jest do uiszczenia opłaty zastępczej, bądź do umorzenia odpowiednich świadectw pochodzenia. Zatem w przypadku pobrania przez dom maklerski opłaty zastępczej od klienta, bądź jej zablokowania, jej koszt jest kosztem związanym ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji, koszty opłaty zastępczej, ponoszone są w związku z podstawową sprzedażą energii elektrycznej/gazu i stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należnej zapłaty od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego. Koszty te stanowią bowiem element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze – sprzedaż energii/gazu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. A zatem koszty opłaty zastępczej, zarówno jej blokada jak również pobranie od klienta, dom maklerski winnien wliczyć do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów stanowiących usługi pomocnicze stanowiłoby sztuczne dzielenie świadczenia zasadniczego. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C -349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń.

Zdaniem TSUE, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, który daje możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot stanowiących zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku, gdyż, jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów, opłata zastępcza jest ponoszona przez dom maklerski w swoim imieniu i na swoją rzecz.

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem, jak wykazano powyżej, koszty opłaty zastępczej ponoszone są w związku ze sprzedażą energii elektrycznej/gazu i stanowią element wynagrodzenia domu maklerskiego za tą czynność. Skoro więc w niniejszej sprawie ww. koszty nie stanowią samodzielnej usługi lecz są elementem wynagrodzenia za sprzedaż energii/gazu, zarówno pobranie jak i blokada kwoty opłaty zastępczej powinny być udokumentowane fakturą.

W konsekwencji powyższych rozważań, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Dom Maklerski a dotyczących opłaty zastępczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i, jak wskazał, zakup energii/gazu wykorzystywany jest przez niego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.