0115-KDIT1-1.4012.573.2018.1.NK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opłaty pobierane za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu publicznym nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług oraz braku opodatkowania podatkiem VAT pobieranych opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu publicznym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług oraz opodatkowania podatkiem VAT pobieranych opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu publicznym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. rozpoczął rozliczanie podatku VAT łącznie ze wszystkimi gminnymi jednostkami budżetowymi, wśród których można wyróżnić publiczne przedszkola i szkoły podstawowe, które zostały powołane do realizacji zadań własnych gminy, tj. edukacji publicznej, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jednostki te nie posiadają odrębnej osobowości prawnej, a wszelka dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonują oświatowe jednostki budżetowe, tj.:

  • Szkoła Podstawowa nr 1;
  • Szkoła Podstawowa nr 2;
  • Szkoła Podstawowa w ...;
  • Przedszkole nr 1;
  • Przedszkole nr 2;
  • Przedszkole nr 3.

Gminne przedszkola i utworzone oddziały przedszkolne w szkołach działają w drodze uchwały Rady Miejskiej, która nadała im statut oraz przekazała mienie na podstawie decyzji o trwałym zarządzie, w celu realizacji działalności oświatowej, art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Przedszkola prowadzą politykę finansową w oparciu o plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym. Wszelkie wydatki gminnych przedszkoli pokrywane są z budżetu gminy, zaś uzyskane dochody odprowadzane są na rachunek dochodów budżetu gminy.

Wnioskodawca, poprzez utworzenie przedszkoli i oddziałów przedszkolnych, realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej, m.in. poprzez zapewnienie bezpłatnego nauczania, wychowania oraz opieki w wymiarze 5 godzin dziennie, od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 13:00, finansowane z budżetu gminy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Wnioskodawca pobiera opłaty, w związku z zawartą umową z rodzicami/opiekunami prawnymi. Jednakże strony umowy nie mają swobody określania wysokości opłat, ich wysokość została ustalona przez Radę Miejską w drodze uchwały i wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć ponad czas bezpłatnego nauczania, zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych.

W celu wspomagania właściwego rozwoju dzieci, przedszkola prowadzą stołówkę, zgodnie z art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Korzystanie z wyżywienia jest świadczeniem odpłatnym i wynika z umowy zawartej z rodzicami/opiekunami prawnymi, w momencie przyjęcie dziecka do przedszkola. Warunki korzystania ze stołówki oraz określenie wysokości opłaty ustala dyrektor jednostki. Opłaty za posiłek w stołówce przedszkolnej obejmują koszty samego posiłku, tzw. wsad do kotła. Nie wlicza się wynagrodzeń pracowników oraz składek naliczanych od tych wynagrodzeń, a także kosztów utrzymania stołówki. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Wnioskodawca nabrał wątpliwości w zakresie prawidłowego interpretowania art. 52 ust. 15 dotyczącego opodatkowania opisanych wyżej świadczeń, wykonywanych w ramach zadań publicznych. Do momentu wejścia w życie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu oraz jego wyżywienie miały charakter cywilnoprawny. Od 1 stycznia opłaty te mają charakter publicznoprawny. W odróżnieniu od opłat cywilnoprawnych, które pobieraną są na podstawie umowy, opłaty publicznoprawne pobierane są na podstawie przepisów prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, pobierając opłaty za pobyt w przedszkolu ponad postawę programową stanowiące dochód gminy, a także opłaty za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach, jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz czy w związku z tym, ww. czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, gmina przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, wykonując zadanie własne, jakim jest m.in. edukacja publiczna, a zwłaszcza organizowanie wyżywienia podczas pobytu dzieci w przedszkolach oraz pobieranie opłaty za ponadprogramową opiekę, nie występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Świadczenia te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, z dniem 5 września 2016 r. zaczęła obowiązywać ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu UE lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, w treści której samorządowe jednostki organizacyjne, w tym jednostki budżetowe oświaty, nie mają odrębnego od gminy statusu podatnika VAT. Podatnikiem jest wyłącznie gmina.

Konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej oparta jest na opodatkowaniu odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Wynika to wprost z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Aby uznać dane świadczenie za usługę, należy spełnić określone przesłanki. Co do zasady muszą występować dwie strony, z czego jedna jest świadczeniodawcą, druga beneficjentem świadczenia, a także za określone świadczenie musi zostać wypłacone wynagrodzenie ze strony nabywcy.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Odnosząc się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analizując przytoczone wyżej przepisy, należy zwrócić uwagę na fakt, że gmina może występować w dwojakim charakterze:

  1. jako podatnik, który wyłączony jest z opodatkowania w chwili, gdy realizuje zadania własne;
  2. jako podatnik, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednym z głównych zadań gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie edukacji publicznej. W tym celu, gmina, a dokładniej jej organ stanowiący, tworzy jednostki budżetowe, tj. publiczne szkoły i przedszkola, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Jednostki te mają za zadanie prowadzić bezpłatne nauczanie i wychowanie w zakresie ramowych planów nauczani, jak wynika z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe. Przebywanie dzieci poza czasem programowo ustalonym wiąże się z pobieraniem opłaty, która stanowi część zwrotu kosztów za realizację zadania publicznego. Należy zaznaczyć, że jej wysokość jest ustalana przez radę gminy na podstawie uchwały, zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Jednakże wysokość tej opłaty, w nawiązaniu do ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Ustawodawca w art. 52 ust. 2 wskazuje, że rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat.

Wnioskodawca ustosunkował się do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 1546/17, który podkreślił, że stosunek prawny między jednostką budżetową (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Wobec tego, gmina, w ramach nałożonych mocą ustawy obowiązków, nie ma swobody co do zaniechania ich realizacji, jak również nie ma możliwości kształtowania wysokości takiej opłaty. W takiej sytuacji nie sposób stwierdzić, że równowartość przedmiotowej opłaty stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez gminę, a tym samym nie może mieć charakteru wynagrodzenia.

Na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe, mogą być tworzone stołówki, w celu prawidłowego wykonywania zadań opiekuńczych przez jednostki oświatowe. Rodzice wnoszą stosowne opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia, które ustalone są przez dyrektorów jednostek oświatowych w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, do opłaty nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, a zatem składa się ona tylko z kosztów surowców użytych do przygotowania posiłków. Ponadto, organ prowadzący jednostkę budżetową oświaty, może zwolnić rodziców lub pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, art. 106 ust. 5 pkt 1 i 2 Prawa oświatowego.

Odnosząc się do przytoczonych przepisów, nie można uznać opłaty za korzystanie ze stołówki szkolnej jako cywilnoprawnej, ze względu na to, że pokrywa ona jedynie koszty surowców, przy czym koszty wynagrodzeń pracowników oraz odprowadzanych z tego tytułu składek pokrywane są przez organ prowadzący, w tym przypadku gminę.

1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa o finansowaniu zadań oświatowych, w której to w myśl art. 52 ust. 15 opłaty pobierane z tytułu wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Odnosząc się do wyżej przytoczonych przepisów, należy zauważyć, że charakter pobieranych opłat zbliżony jest do daniny publicznej, a strony stosunku prawnego nie mają możliwości ustalenia ich stawki. Opłaty te są związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz dzieci, w związku z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna. Wobec tego gmina, działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych, nie występuje jako podmiot gospodarczy. Opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie podlegają fakturowaniu, ewidencjonowaniu (w tym formie JPK) ani też nie podlegają deklarowaniu w deklaracji scentralizowanej VAT-7 gminy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Edukacji Narodowej, które zostały zamieszczone na oficjalnej stronie internetowej w dniu 1 marca 2018 r. Podsumowując, pobierane przez Wnioskodawcę opłaty dotyczące wykonywanych przed przedszkola i oddziały przedszkolne, w imieniu gminy, czynności w zakresie wychowania przedszkolnego powyżej 5 godzin dziennie oraz korzystania z wyżywienia w takich placówkach stanowiące w myśl art. 52 ust. 15 o finansowaniu zadań oświatowych niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również wyroki wydane przez:

  • WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2018 r., sygn. III SA/Gl 1111/17;
  • WSA w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 41/18;
  • WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. I SA/Po 1214/17;
  • WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. I SA/Op 496/17;
  • NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ze wskazanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

  1. podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
  2. wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że ””Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność””. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy), należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996 ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 wskazanej ustawy, system oświaty obejmuje:

  1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
  2. szkoły:
    1. podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2. ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3. artystyczne (...).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy wykonując zadania własne w zakresie edukacji publicznej polegające m.in. na poborze opłat za pobyt dzieci w przedszkolu oraz opłat za wyżywienie, działa on jako podatnik VAT.

Należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust. 15 cyt. ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

  1. realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
  2. zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
  3. przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
  4. zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkołą publiczną jest szkoła, która:

  1. zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
  2. przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
  3. zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2;
  4. realizuje:
    1. programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2. ramowy plan nauczania;
  5. realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

  1. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
  2. w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm.), do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

  1. pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
  2. placu zabaw;
  3. pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
  4. posiłków.

W świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017, poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

  1. publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
  2. publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca, świadcząc opisane usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji opisanych we wniosku usług nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi przychodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym oraz wyżywienia dzieci podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach oraz ich wyżywienie są odpłatne – Wnioskodawca będzie pobierać za nie opłaty pomimo tego, że nie ma on swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Zatem Wnioskodawca będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki nad dziećmi w przedszkolu), które jest wykonywane pomiędzy określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania ww. czynności, w tym zastosowania do nich zwolnienia od podatku, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.