0111-KDIB2-1.4010.397.2018.1.MJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Licencyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Licencyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Licencyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, spółka akcyjna (dalej także: „Spółka”), jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja osprzętu elektrotechnicznego, sprzętu instalacyjnego oraz pozostałego sprzętu elektrycznego. Jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy jest Spółka X, z siedzibą na terenie Francji (dalej: „Licencjodawca”).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej Y (dalej: „Grupa”), działającej w branży energetycznej. Grupa, będąca globalnym specjalistą w zarządzaniu energią i automatyce, dużą wagę przywiązuje do inwestowania w prace badawczo-rozwojowe, skupiając się na innowacyjności i zróżnicowaniu opracowywanych rozwiązań, z uwzględnieniem zasad zrównoważonego rozwoju. Realizując cele naukowo-badawcze, Grupa wykorzystuje własne centra badawczo-rozwojowe, które zajmują się wprowadzaniem nowych produktów na rynek (m.in. projektowanie produktu, badania rynku, opracowanie technologii, etc.). W ten sposób Grupa wypracowuje swój własny, unikalny know-how, podlegający ochronie prawnej jako tajemnica przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę, że Spółka nie prowadzi we własnym zakresie i nie ponosi kosztów prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawca zawarł z Licencjodawcą umowę (dalej: „Umowa Licencyjna”), na podstawie której Licencjodawca udzielił na rzecz Wnioskodawcy niewyłącznej, odpłatnej i niezbywalnej licencji na korzystanie z informacji technicznej (dalej: „Know-how”) oraz patentów (dalej: „Patenty”), będących własnością Licencjodawcy (razem dalej: „Licencja”), na potrzeby wykorzystania ich w produkcji i sprzedaży wyrobów Wnioskodawcy (dalej: „Produkty”). Ponieważ w istocie cała wiedza technologiczna, którą dysponuje Spółka, pochodzi od Licencjodawcy, jakość oraz rodzaj Produktów zależą w dużej mierze od udostępnionych przez Licencjodawcę informacji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Licencyjnej, Know-how obejmuje doświadczenie, praktykę, tajemnicę handlową i wiedzę techniczną związaną z produkcją, serwisem i korzystaniem z Produktów. Know-how przekazywany Wnioskodawcy to przede wszystkim informacje i wytyczne niezbędne w trakcie całego procesu wytwarzania Produktów, wykorzystywane zarówno w fazie koncepcyjnej produktów jak również w trakcie samego procesu produkcyjnego. Know-how nie jest powszechnie znany ani udostępniany publicznie i z tego względu Wnioskodawca nie ma możliwości wytworzenia jakichkolwiek produktów bez uzyskania dostępu do Know-how.

Patenty objęte Licencją to z kolei istniejące i przyszłe patenty, zarejestrowane wzory przemysłowe, prawa autorskie oraz wszystkie aktualnie zgłoszone i przyszłe wnioski patentowe związane z produkcją, montażem i wykorzystaniem Produktów. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, główne znaczenie ekonomiczne ma uzyskanie dostępu do Know-how, natomiast Patenty są elementem komplementarnym, ściśle związanym z udostępnianym Know-how, a uzyskanie Licencji w tym zakresie stanowi wymóg formalny umożliwiający produkcję, a następnie sprzedaż Produktów.

Wynagrodzenie Licencjodawcy za udzielenie Licencji na Know-how oraz Patenty zostało określone jako procent od skorygowanych kosztów wytworzenia produktów sprzedanych przez Wnioskodawcę w poprzednim roku kalendarzowym. Na koszty wytworzenia produktów sprzedanych (dalej: „Skonsolidowany Koszt Standardowy”) składają się bezpośrednie koszty zmienne (np. zużycie materiałów, energii, bezpośrednie koszty robocizny, opakowania) oraz pośrednie koszty produkcji (np. odpisy amortyzacyjne, koszty wynagrodzeń działów wspierających, koszty remontów, materiałów pośrednich, podatki i opłaty). Następnie, aby dojść do podstawy kalkulacyjnej opłaty licencyjnej (dalej: „Podstawa Kalkulacyjna”), Skonsolidowany Koszt Standardowy jest pomniejszony o wartość komponentów i części zakupionych przez Spółkę od podmiotów z Grupy (wyłączenie tej kategorii kosztów z kalkulacji opłaty licencyjnej uzasadnione jest tym, że cena zakupionych komponentów/części już uwzględnia koszty Licencji).

Obecnie, opłata licencyjna jest ustalona jako procent od Podstawy Kalkulacyjnej. Rynkowość opłaty licencyjnej została potwierdzona analizą danych porównawczych przygotowaną przez niezależnego doradcę.

Opisany wyżej sposób kalkulacji opłaty licencyjnej zapewnia, że wynagrodzenie za udzieloną Licencję jest uzależnione bezpośrednio od wielkości produkcji Wnioskodawcy, do której niezbędne są prawa objęte Licencją.

Wnioskodawca wskazuje również, że koszty ponoszone na opłaty licencyjne stanowią element kalkulacyjny finalnej ceny Produktów. Zgodnie z polityką cen transferowych przyjętą w ramach Grupy i stosowaną przez Wnioskodawcę, cena za Produkty ustalana jest jako baza kosztowa (dalej: „Baza Kosztowa”), powiększona o narzut zysku (ustalony w oparciu o analizę danych porównawczych przygotowaną przez niezależny podmiot). Baza Kosztowa obliczana jest jako iloczyn Skonsolidowanego Kosztu Standardowego i narzutu kosztów administracyjnych i pozostałych kosztów (dalej: „Współczynnik COR”). Współczynnik COR kalkulowany jest z kolei jako iloraz sumy kosztów operacyjnych (tj. Skonsolidowanego Kosztu Standardowego oraz kosztów administracyjnych i pozostałych kosztów) do Skonsolidowanego Kosztu Standardowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jednym z elementów kosztowych znajdujących się we Współczynniku COR są opłaty za Licencję. Tym samym, koszty opłat licencyjnych za Know-how i Patenty ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią część składową Bazy Kosztowej służącej do obliczenia ceny finalnej Produktów.

Licencja na Know-how i Patenty nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) i w związku z tym Wnioskodawca nie dokonuje żadnych odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Koszty ponoszone na opłaty licencyjne za Know-how oraz Patenty są rozpoznawane przez Wnioskodawcę w wyniku podatkowym na bieżąco.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Licencyjnej za używanie Know-how oraz Patentów na potrzeby wykorzystania ich w produkcji i sprzedaży Produktów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Licencyjnej za używanie Know-how oraz Patentów na potrzeby wykorzystania ich w produkcji i sprzedaży Produktów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), a tym samym ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do nich zastosowania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
  3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru”. Ustawa o CIT zawiera tylko postanowienia dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W ocenie Wnioskodawcy, użycie dwóch odmiennych terminów przez ustawodawcę – „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” oraz „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru” – powoduje, że nie powinno się ich utożsamiać i nadawać im tego samego znaczenia.

Podobne stanowisko zostało również przyjęte w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych 25 kwietnia 2018 r., w których Ministerstwo Finansów opowiedziało się za rozdzielnym rozumieniem pojęć „kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów” i „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów” i przyjęło funkcjonalne rozumienie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT:

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 [ustawy o CIT] i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup Licencji na używanie Know-how i Patentów stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie powinny znaleźć do nich zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, o bezpośrednim związku kosztów opłat licencyjnych na używanie Know-how i Patentów z wytworzonymi Produktami świadczy fakt, że warunkują one produkcję Produktów, które następnie są sprzedawane przez Wnioskodawcę. Wiedza technologiczna i prawa własności intelektualnej nabyte w ramach Umowy Licencyjnej są wykorzystywane w procesach produkcyjnych Wnioskodawcy. Bez uzyskania dostępu do Know-how i Patentów, Wnioskodawca nie miałby faktycznej i prawnej możliwości wytwarzania Produktów (biorąc pod uwagę, że Spółka nie prowadzi we własnym zakresie prac badawczo-rozwojowych). W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy wyprodukowanie danego towaru nie byłoby w ogóle technicznie możliwe bez poniesienia określonego wydatku, dochodzi do spełnienia przesłanki „bezpośredniego związku” o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W przypadku utracenia prawa do korzystania z Know-how i Patentów, Wnioskodawca byłby zmuszony do zawarcia analogicznej umowy licencyjnej z innym podmiotem celem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym niemniej, nawet uzyskanie licencji na wiedzę technologiczną/prawa własności intelektualnej od innego podmiotu nie dałoby gwarancji wyprodukowania towarów o określonej jakości. Specyfika branży, wysoka konkurencyjność i zwiększające się oczekiwania konsumentów wymuszają na podmiotach działających na rynku akcesoriów elektrycznych zapewnienie sobie dostępu do najnowszej i najlepszej jakościowo wiedzy technologicznej w zakresie produkcji towarów. Zakup Licencji na używanie Know-how i Patentów opracowanych w ramach Grupy renomowanej ze względu na wysoką jakość oferowanych produktów, pozwala Wnioskodawcy na utrzymanie stabilnej pozycji na rynku i zwiększanie przychodów ze sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę, bezpośredniość związku między wydatkami ponoszonymi na nabycie licencji na Know-how oraz Patenty a wytworzonymi Produktami nie powinna budzić wątpliwości.

Zdaniem Wnioskodawcy, także sposób kalkulacji wynagrodzenia dla Licencjodawcy za udzielenie prawa do korzystania z Know-how oraz Patentów przemawia za przyjęciem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Uzależnienie wysokości opłat licencyjnych od kosztów wytworzenia produktów sprzedanych przez Wnioskodawcę (pomniejszonych o wartość zakupów komponentów i półproduktów od podmiotów z Grupy), świadczy o powiązaniu wydatku z obrotem realizowanym przez Wnioskodawcę. Spadek ilości zakupionych Produktów (i konsekwentnie również rozliczonych kosztów ich wytworzenia) automatycznie wpływa na zmniejszenie wysokości opłaty licencyjnej. Wielkość obrotu Produktami jest tym samym czynnikiem determinującym wysokość opłaty licencyjnej. Jak wskazano bowiem powyżej, przychód Spółki jest uzależniony od wysokości kosztów (które uwzględniają również opłatę licencyjną).

Wnioskodawca wskazuje również, że jedną z przesłanek przemawiających za przyjęciem bezpośredniości związku o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (wspomnianą w wyjaśnieniach do art. 15e ustawy o CIT opublikowanych przez Ministra Finansów) jest fakt „inkorporowania” wydatku w wytworzonym produkcie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, opłaty licencyjne ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią część składową Bazy Kosztowej służącej do obliczenia ceny finalnej produktów. Wnioskodawca dysponuje możliwością zidentyfikowania dokładnej wysokości opłaty licencyjnej inkorporowanej w cenie Produktu. Opłata licencyjna jest również czynnikiem kształtującym cenę Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę – jej zwiększenie wpływa w bezpośredni sposób na wzrost ceny zbywanych Produktów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważenia, a w szczególności okoliczność, że: (i) poniesienie wydatków na opłaty licencyjne za Know-how oraz Patenty jest niezbędne do wytworzenia Produktów, (ii) wysokość opłat licencyjnych jest uzależniona bezpośrednio od sprzedanych Produktów oraz (iii) fakt, że opłaty licencyjne stanowią element kalkulacyjny ceny Produktów, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że między poniesionymi wydatkami, a wytworzeniem Produktów występuje bezpośredni związek o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a tym samym ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 nie znajdą zastosowania.

Końcowo, należy także wskazać, że stanowisko o uznaniu opłat licencyjnych za używanie know-how/praw własności intelektualnej wykorzystywanych w procesie wytworzenia produktów za bezpośrednio powiązane z wytworzeniem towaru zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

  • interpretacji indywidualnej z 13 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.220.2018. 1.KK;
  • interpretacji indywidualnej z 12 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.307.2018. 1.DP;
  • interpretacji indywidualnej z 3 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.290.2018.1 AW;
  • interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.238.2018.1. BS;
  • interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.