ILPP3/443-99/11-2/TW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę oleje smarowe, przeznaczone na cele inne niż napędowe lub grzewcze, zbywane następnie innym podmiotom, podlegają podatkowi akcyzowemu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest zarejestrowanym odbiorcą (w dniu 30 lipca 2010 r. Spółka otrzymała zezwolenie jako zarejestrowany handlowiec stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 151, poz. 1013 - od dnia 1 stycznia 2011 r. uznawana jest za zarejestrowanego odbiorcę) nabywającym wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczone na cele inne niż napędowe lub grzewcze. We właściwym urzędzie celnym zostało złożone stosowne zabezpieczenie akcyzowe.

Wyroby te nabywane są od Spółki prawa niemieckiego, która - dla tych wyrobów - nie jest składem podatkowym w myśl prawa niemieckiego, gdyż wyroby te nie są wyrobami akcyzowymi w myśl prawa niemieckiego. W związku z tym, ww. Spółka prawa niemieckiego nie jest zarejestrowana na potrzeby tych wyrobów w niemieckim odpowiedniku Systemu EMCS (System w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej ustawą), w związku z czym dołącza do tych wyrobów jedynie dokumenty handlowe. Następnie Spółka sprzedaje te wyroby ostatecznym odbiorcom (podmiotom zużywającym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę oleje smarowe, przeznaczone na cele inne niż napędowe lub grzewcze, zbywane następnie innym podmiotom, podlegają podatkowi akcyzowemu...

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę oleje smarowe, przeznaczone na cele inne niż napędowe lub grzewcze, nie podlegają podatkowi akcyzowemu.

Opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym, niezależnie od celu ich zastosowania, przewiduje ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust. 1 pkt 1, który jako wyroby akcyzowe wskazuje wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy, a w załączniku tym wskazuje w poz. 27 wszystkie wyroby o kodzie CN 2710. Należy jednak wskazać, iż ustawa pozostaje w tym zakresie w kolizji z prawem wspólnotowym, bowiem - na podstawie przepisów Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej - produkty o kodzie CN 2710 używane do celów innych niż cele napędowe lub grzewcze nie podlegają podatkowi akcyzowemu (w tym zakresie Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2011 r., wydanej Spółce, wyraził swoją opinię, zbieżną ze stanowiskiem Spółki, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy Energetycznej).

Organ ten uznał jednak, iż - stosownie do art. 1 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej - państwo może wprowadzić podatek akcyzowy także na wyroby, które nie są wyrobami akcyzowymi w myśl Dyrektywy Horyzontalnej. Powołał się tu na orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w których ETS uznał, iż: Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Spółka stanowczo podkreśla, iż w przedmiotowej sprawie podatek konsumpcyjny nie był tożsamy z podatkiem akcyzowym. Włoskie przepisy przewidywały wówczas zarówno zharmonizowany podatek akcyzowy, jak i odrębny podatek konsumpcyjny. Informacje te zawarte są w treści ww. wyroku:

Uregulowania krajowe

19. Artykuł 21 akapit drugi decreto legislativo nr 504, „Testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penale e amministrative” (dekretu z mocą ustawy nr 504 zatytułowanego Tekst jednolity przepisów ustawowych dotyczących opodatkowania produkcji i konsumpcji, a także sankcji karnych i administracyjnych w tej dziedzinie) z dnia 26 października 1995 r. (GURI nr 279 z dnia 29 listopada 1995 r., supplemento ordinario, zwanego dalej „dekretem z mocą ustawy nr 504/95”) poddaje wyroby objęte kodem CN 2710 (oleje smarowe) używane jako paliwo silnikowe lub grzewcze opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według tej samej stawki, która przewidziana jest dla równorzędnych paliw silnikowych lub grzewczych.

20. Artykuł 62 akapit pierwszy dekretu z mocą ustawy nr 504/95 stanowi:

Oleje smarowe (kody CN od 2710 00 87 do 2710 00 98) poza opodatkowaniem, o którym mowa w art. 21 akapit drugi, podlegają opodatkowaniu podatkiem konsumpcyjnym w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze”.

21. Stawka podatku konsumpcyjnego jest inna niż stawka podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 21 akapit drugi dekretu z mocą ustawy nr 504/95.

Wyroku tego nie można więc interpretować w ten sposób, iż ETS uznał za zgodne z prawem wprowadzanie podatku akcyzowego na towary inne niż akcyzowe; chodzi tu bowiem tylko i wyłącznie o inny podatek konsumpcyjny. Analizując w sprawie przepisy polskiego prawa podatkowego, należy uznać, iż tylko podatek akcyzowy, uregulowany w ustawie o podatku akcyzowym, jest podatkiem typu konsumpcyjnego i jest to zarazem podatek zharmonizowany wg przepisów Dyrektywy Horyzontalnej.

Należy się zgodzić, iż polski ustawodawca ma prawo wprowadzić podatek konsumpcyjny na oleje smarowe stosowane do celów innych niż napędowe lub grzewcze jednak wymaga to wprowadzenia podatku odrębnego od zharmonizowanego podatku akcyzowego. Tymczasem nie ma wątpliwości, iż ustawa o podatku akcyzowym przewiduje tylko jeden rodzaj podatku, o czym stanowi art. 1 ust. 1 ustawy:

„Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.”

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skoro ustawa wprowadza tylko jeden rodzaj podatku, jakim jest podatek akcyzowy zharmonizowany z Dyrektywą Horyzontalną to nie można w drodze stosowania prawa wprowadzać do polskiego systemu podatkowego odrębnego podatku niezharmonizowanego.

Tylko zapisy ustawowe, które wprowadziłyby odrębny od podatku akcyzowego podatek konsumpcyjny, pozwoliłyby więc na opodatkowanie olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze. Jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r., U.6/2006): Interpretując art. 217 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie zawarte w tym przepisie należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, tj. określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. W kontekście tego przepisu Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, czyli, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie (...).

Tymczasem, ustawa definiuje tylko jeden podatek, który bez wątpienia odpowiada zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Ustawa nie zawiera odrębnego przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Nie można więc żadną miarą uznać, że w ramach ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono do polskiego sytemu prawa podatkowego dwa rodzaje podatku. Polskie przepisy nie przewidują także, np. odmiennych deklaracji podatkowych; w sposób jednoznaczny więc utożsamiają zharmonizowany podatek akcyzowy z potencjalnym niezharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Gdyby ustawa zawierała dwa odrębne podatki, ustawodawca z pewnością posłużyłby się konstrukcją zawartą, np. w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 Nr 95, poz. 613), gdzie w art. 1 wymienia, iż:

Ustawa normuje:

  1. podatek od nieruchomości;
  2. podatek od środków transportowych;

a następnie w rozdziale 2. i 3. kolejno zawiera wszelkie niezbędne elementy podatku. Brak takich unormowań w ustawie o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, iż ustawa ta reguluje tylko jeden podatek.

Należy też wskazać na bezpośrednie brzmienie przepisów Dyrektywy Horyzontalnej:

Artykuł 1.

  1. Niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi:
    1. produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
    2. alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
    3. wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.
  2. Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.
  3. Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:
    1. produkty inne niż wyroby akcyzowe;
    2. świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Przepisy Dyrektywy nie zezwalają państwom członkowskim na opodatkowanie produktów innych niż wyroby akcyzowe; godziłoby to wszak w cele harmonizacji podatku akcyzowego. Nie można, wewnątrz jednego artykułu (art. 1 Dyrektywy Horyzontalnej), utożsamiać pojęcia „podatku akcyzowego” z pojęciem „podatków”; naruszałoby to bowiem podstawową zasadę wykładni językowej, tj. zakaz wykładni synonimicznej. Niewątpliwie więc w ust. 3 chodzi o podatki inne, niż podatek akcyzowy.

Ponadto, nawet gdyby uznać (czego Wnioskodawca nie czyni), że w ramach ustawy o podatku akcyzowym funkcjonują dwa odrębne podatki (akcyzowy zharmonizowany i akcyzowy niezharmonizowany - inny rodzaj podatku konsumpcyjnego), to i tak - ze względu na to, iż wprowadzałyby one te same formalności - podatek niezharmonizowany byłby niezgodny z przepisami prawa, bowiem (w porównaniu z towarami, które w ogóle nie podlegałyby podatkowi konsumpcyjnemu) formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi byłyby niewątpliwie zwiększone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie wspólnotowym kwestię opodatkowania olejów smarowych regulują dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9, str. 12), zwana dalej dyrektywą Rady 2008/118/WE oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283, str. 51 ze zm.), zwana dalej dyrektywą Energetyczną.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej „wyrobami akcyzowymi”:

  1. produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;
  2. alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;
  3. wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Z powyższego wynika, iż zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej wyroby to towary opisane w ww. dyrektywach.

Wskazane przepisy nie definiują jednak pojęcia produktów energetycznych, stąd dodatkowo należy ustalić jakie wyroby są produktami energetycznymi (wyrobami akcyzowymi).

W świetle art. 3 dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do „olejów mineralnych” i „podatku akcyzowego”, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Energetycznej, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Oleje smarowe wskazane we wniosku mieszczą się w pozycji CN 2710. Są to zatem wyroby akcyzowe, których zasady opodatkowania zostały zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Wobec powyższego, krajowe uregulowania w kwestii np. stawek podatku akcyzowego, ich przemieszczania, jak i zwalniania od akcyzy muszą odpowiadać regułom zawartym w ww. dyrektywach.

Tym niemniej, wątpliwości na gruncie przepisów prawa wspólnotowego związane są z kolejnymi uregulowaniami, które wyłączają produkty energetyczne o określonym przeznaczeniu z zakresu opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są zatem objęte zakresem stosowania dyrektywy Energetycznej.

Tut. Organ w ww. kwestii wsparł się na ustaleniach ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.

Sąd potwierdził, iż produkty takie jak oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG.

Wnioskodawca uważa, iż polskie uregulowania i włoskie w różny sposób opodatkowują oleje smarowe. Stwierdza, iż: „(...) podatek konsumpcyjny nie był tożsamy z podatkiem akcyzowym. Włoskie przepisy przewidywały wówczas zarówno zharmonizowany podatek akcyzowy, jak i odrębny podatek konsumpcyjny.

Zauważyć przy tym należy, iż ani NSA w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, ani w ostatnio zapadłym rozstrzygnięciu w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10 nie miał wątpliwości, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie narusza przepisów ww. Dyrektyw.

Takie też w większości orzecznictwo prezentują Wojewódzkie Sądy Administracyjne, a w szczególności WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1391/11 lub WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 666/11 i 667/11.

Odmienne stanowisko zaprezentowane zostało – na co należy zwrócić uwagę – w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1031/09.

W opinii tut. Organu, argumentacja w nim zawarta nie jest trafna.

Pomija bowiem – co odnieść należy również do twierdzeń Zainteresowanego – kwestię zasadnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, które nie są wyrobami zharmonizowanymi, tj. samochodów osobowych oraz innych produktów energetycznych (wyrobów akcyzowych). Zauważyć bowiem należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał (nr sprawy C-313/05) w sprawie zgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z prawem wspólnotowym, że podatek akcyzowy nie jest cłem przywozowym ani opłatą o skutku równoważnym, zakazanymi przez art. 25 WE.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 74/10 w którym – sąd dokonując analizy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE – zauważył, iż: „Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. (...) To zatem, iż w jednym kraju, także należącym do WE, produkcja samochodów osobowych przeznaczonych na testy korozyjne i crash-testy, nie jest objęta opodatkowaniem akcyzą, nie oznacza, że objęcie podatkiem takich pojazdów przeznaczonych na badania w Polsce stanowi naruszenie art. 32 Konstytucji RP (zasady równości podatników wobec prawa) i dyskryminację odwrotną”.

Oznacza to, iż podatek akcyzowy może być – oprócz wyrobów zharmonizowanych na terytorium Wspólnoty Europejskiej – nakładany również na inne wyroby niż objęte postanowieniami dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Ponadto ww. orzeczenie NSA pomija utrwalony w orzecznictwie fakt – co należy podkreślić – iż np. paliwa silnikowe (inne wyroby energetyczne niż oleje smarowe) wskazane w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wykorzystywane przez ich nabywców do pozostałych celów – wolą prawodawcy krajowego – są opodatkowane podatkiem akcyzowym (co wynika z treści art. 89 ust. 2 ustawy). Zasadność takiego rozumowania potwierdzona jest również przez sądy administracyjne (np. ostatni wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. I GSK 272/10) w kontekście zarówno prawidłowych stawek dotyczących takich wyrobów jak i ich zwalnianiu od podatku akcyzowego. Jest to zgodne z ww. uregulowaniami prawa wspólnotowego i wskazanym orzeczeniem ETS.

Reasumując, skoro dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do określonego w art. 2 ust. 4 tej dyrektywy przeznaczenia, to w takim zakresie nie należy tych wyrobów traktować jak zharmonizowanych wyrobów akcyzowych (tj. obligatoryjnie opodatkowanych, również na terytorium kraju, akcyzą).

Wobec powyższego, Państwa Członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, niepodlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Należy podkreślić, że są one uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995 r., sygn. C-279/93).

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe.

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w obowiązującym obecnie art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE.

W tej kwestii opinia tut. Organu, wynika z ustaleń ETS zawartych w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Sąd stwierdził – jak wyżej wskazano – iż oleje smarowe nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12/EWG.

Podkreślić przy tym należy, iż Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, tj. utrzymując ww. opodatkowanie nie zwiększono formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Warunek dotyczący „formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi” oceniać należy na gruncie obiektywnych przesłanek.

Dotyczy on wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic (kwestii związanej z utrudnieniami, czyli de facto z zastosowaną procedurą przekraczania granic, np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego). W opinii tut. Organu, jego rozszerzająca interpretacja – na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju – jest niezgodna z ww. przepisem, a więc błędna.

Etapy obrotu dokonywanego w kraju rozpoczynają się natomiast od odbioru wyrobów akcyzowych, a kończą ich zużyciem. Mają więc inny zakres niż zakazane formalności, o których mowa w art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Biorąc powyższe pod uwagę, wyjaśnić następnie należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe, to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano, na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710. Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715.

Stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 – zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy – z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Wśród tych wyrobów są również oleje smarowe opisane we wniosku o kodach CN 2710 19 81 do 2710 19 99.

Wskazane uregulowania nie naruszają jednak przepisów prawa wspólnotowego, gdyż przepis art. 1 ust. 3a dyrektywy Rady 2008/118/WE umożliwia – m.in. polskiemu prawodawcy – utrzymanie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 lit. c dyrektywy Energetycznej, jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG objęte kodami CN 2710 11-2710 19 69. Jednakże przy produktach objętych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 i 2710 19 29, przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosują się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem.

Wyroby niewymienione w art. 20 dyrektywy Energetycznej nie podlegają przy tym przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG.

W opisie zawartym we wniosku Zainteresowany wskazał, iż nabywa wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodami CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczone na cele inne niż napędowe lub grzewcze.

Zauważyć należy, iż ww. wyroby nie zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i uregulowanych w dyrektywie Rady 2008/118/WE. Nie stosuje się zatem do nich tych przepisów.

Dodać należy, iż nieujęcie opisanych wyrobów akcyzowych w tym katalogu nie jest jednoznaczne z brakiem podstawy do ich opodatkowania. Podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Istotne jest – jak wyżej wykazano – iż nie jest sprzeczne z celami dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż opisane we wniosku olej smarowe w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi. Zatem mogą one na terytorium kraju podlegać obowiązkowi ewidencjonowania lub stosowania określonych procedur, np. zawieszonego poboru akcyzy.

Zaznaczyć należy, iż nie jest to naruszenie zasady swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń w zakresie przekraczania granic i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi, nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i e-AD lub dokument zastępujący e-AD – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego zawartą w art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Dodać należy, iż w myśl przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158 poz. 1056), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, wprowadzanych do składu podatkowego na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, procedurę tę, na podstawie dokumentów handlowych, stosuje się od momentu wprowadzenia tych wyrobów na terytorium kraju.

Dodatkowo prawodawca przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Zgodnie bowiem z przepisem § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228 ze zm.), zwalnia się od akcyzy:

  1. olej opałowy, inny niż określony w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykorzystywany:
    1. do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,
    2. w pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,
  2. oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy,
  3. oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41, wykorzystywane na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych - technologicznych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3, 8 i 9 ustawy
  4. – jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Wśród czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy, na szczególną uwagę zasługują dwa przypadki wskazane przez prawodawcę. Są to przepisy art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy, w świetle których zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Reasumując, zgodnie z przepisami dyrektywy Energetycznej oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub opałowe nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego.

Jednakże oleje smarowe opisane we wniosku są na gruncie krajowych uregulowań prawnych, opodatkowane podatkiem pośrednim jakim jest podatek akcyzowy. Czynnością, która podlega opodatkowaniu – stawką 1.180,00 zł/1.000 litrów – podatkiem akcyzowym jest w pierwszej kolejności czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Tym niemniej przeznaczenie tych wyrobów na cele inne niż napędowe lub grzewcze lub jako oleje smarowe do silników może korzystać ze zwolnienia od podatku uregulowanego w § 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.