IBPBII/1/415-918/13-2/LG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek wystawienia przez płatnika imiennych informacji osobom fizycznym niemającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania a osiągającym na jej terytorium dochody (przychody)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r.,poz. 1948, ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 657/14 uchylającym zaskarżoną interpretację (data wpływu akt do Organu – 5 września 2017 r.), wniosku z 9 października 2013 r. (data wpływu do Organu – 11 października 2013 r.) − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawienia przez płatnika imiennych informacji osobom fizycznym niemającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania a osiągającym na jej terytorium dochody (przychody) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawienia przez płatnika imiennych informacji osobom fizycznym niemającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania a osiągającym na jej terytorium dochody (przychody).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 13 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-918/13/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawienia przez płatnika imiennych informacji osobom fizycznym niemającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania a osiągającym na jej terytorium dochody (przychody) za nieprawidłowe.

Pismem z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu do Organu – 20 stycznia 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w piśmie z 19 lutego 2014 r. znak: IBPB II/1/4152-7/14/MK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej. Pismem z 24 lutego 2014 r. (data wpływu do Organu – 4 marca 2014 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 3 kwietnia 2014 r. znak: IBPB II/1/4160-7/14/MK udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 657/14 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1043/15.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 657/14 wpłynął do Organu 5 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z wykonywaniem usług tłumaczenia oraz innych usług, przeważanie z tłumaczeniem związanych. Podwykonawcy Wnioskodawcy, którzy na podstawie zawartych z nim umów będą wykonywać usługi związane z tłumaczeniem, posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Niektórzy spośród podwykonawców świadczyć będą swe usługi w ramach działalności gospodarczej, inni na podstawie umowy o dzieło (działalność wykonywana osobiście).

Wnioskodawca będzie zawierał z podwykonawcami odpowiednie umowy w formie pisemnej lub też w oparciu o przesłane im zamówienie. Rezultaty będą przesyłane Wnioskodawcy drogą elektroniczną bądź też udostępnianie za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą Wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom dane niezbędne do wykonania ich usługi. W ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a ww. podmiotami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie więc obejmować wyłącznie należność za wykonanie przez nich dzieła.

Wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego opisanych podwykonawców, w którym przedstawił swoje stanowisko, zgodnie z którym ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie, jeśli podwykonawcy, świadcząc usługi, nie przebywają na terytorium Polski. Otrzymał interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe. Ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgodził się jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. do sygn. akt II FSK 2884/11 skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lipca 2011 r. do sygn. akt I SA/Kr 856/11, uchylającego interpretację tut. Organu z dnia 11 lutego 2011 r. nr IBPB11/1/415-913/10/MK. W chwili obecnej Wnioskodawca oczekuje na wydanie w tej sprawie interpretacji uwzględniającej wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wnioskodawca zamierza zastosować się do interpretacji uznającej jego stanowisko za prawidłowe i traktować podwykonawców będących nierezydentami, w tym także wykonujących usługi tłumaczeniowe w ramach umowy o dzieło (działalność wykonywana osobiście), którzy nie świadczą usług dla Wnioskodawcy na terytorium Polski jako podmioty, które nie mają ograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski i w związku z tym zamierza uznać, iż nie pełni on w stosunku do nich funkcji płatnika wraz z wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami (np. konieczność uzyskiwania certyfikatu rezydencji poświadczającego prawo niepobrania podatku). Wnioskodawca podkreśla przy tym, że zasadę tą wdrażać będzie w zakresie nabycia usług, w wypadku których jedyną podstawą potracenia podatku mogłoby być ich osobiste wykonywanie (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie w zakresie wszystkich wypłat objętych przepisem art. 29 ust. 1 ww. ustawy (np. punktu 5).

Konsekwentnie Wnioskodawca zamierza zrezygnować z wystawiania informacji o pobranym/niepobranym podatku z tytułu wypłat stawianych do dyspozycji nierezydentów będących osobami fizycznymi ilekroć stwierdzi, iż nie są one objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym w związku ze świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy wyłącznie poza terytorium Polski, albowiem uważa, iż obowiązki te obciążają tylko i wyłącznie płatników podatku dochodowego nierezydentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wypadku dokonywania wypłat z tytułu umów o dzieło opisanych w punkcie 1 artykułu 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz podmiotów, które z uwagi na brak świadczenia usług na terytorium Polski nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do sporządzania informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2, ust. 3-4 oraz art. 42 ust. 6 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wypadku dokonywania wypłat z tytułu umów o dzieło opisanych w punkcie 1 artykułu 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz podmiotów, które z uwagi na brak świadczenia usług na terytorium Polski nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do sporządzania informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2, ust. 3-4 oraz art. 42 ust. 6 ustawy.

Powołując treść art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 2 pkt 2 i art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w wypadkach opisanych w zdarzeniu przyszłym nie dokonuje on wypłat (świadczeń) ani nie stawia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, do których odnosi się art. 41 ust. 4 ww. ustawy, ponieważ przepis ten dotyczy tylko wypłat z określonych w nim tytułów dokonywanych na rzecz podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Skoro, zdaniem Wnioskodawcy, nie dokonuje wypłat z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, to nie jest on objęty hipotezą art. 41 ust. 4 ustawy, a w konsekwencji – art. 42 ust. 1 i dalej: art. 42 ust. 2 pkt 2 – ust. 4 i ust. 6 ustawy. Tym samym tak długo, jak długo usługi zagranicznych podwykonawców mieszczące się w zakresie przedmiotowym art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w ramach umowy o dzieło – działalności wykonywanej osobiście, są świadczone wyłącznie poza terytorium Polski i w konsekwencji wobec świadczących je podmiotów nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy, to Wnioskodawca nie tylko nie musi sporządzać informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku w oparciu o art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy i następnych (co byłoby niecelowe wobec niepobrania podatku), lecz nie musi również składać informacji, o których mowa w art. 42 ust. 6 ustawy.

Wnioskodawca zauważa, iż w związku z treścią art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa po uzyskaniu indywidulanej interpretacji w opisanej w stanie faktycznym sprawie ustalenia podlegania przez podwykonawców ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uznającej stanowisko podatnika za prawidłowe, będzie on mógł korzystać z ochrony, którą wspomniany przepis przyznaje podatnikom i płatnikom. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może bowiem szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skoro, stosując się do interpretacji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wykonywania działań związanych bezpośrednio z poborem podatku (analiza umów międzynarodowych, uzyskanie certyfikatu rezydencji, a w konsekwencji pobór albo brak poboru podatku), to oczywistym jest, że kolejna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może nakazywać temu samemu wnioskodawcy, aby sprawozdawał organom podatkowym wykonanie obowiązków, które na nim nie spoczywały. Stałoby to w sprzeczności z postulatem spójności systemu prawa, zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również ochronną rolą interpretacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy winno zostać uznane za prawidłowe.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 stycznia 2014 r. znak:IBPB II/1/415-918/13/MK − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawienia przez płatnika imiennych informacji osobom fizycznym niemającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania a osiągającym na jej terytorium dochody (przychody) za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 657/14 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy w stosunku do podatników posiadających miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, świadczących faktycznie swe usługi w całości poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyżej oznaczonym orzeczeniu Sąd wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 856/11 w którym Sąd nie podzielił identycznej jak wyżej argumentacji Ministra Finansów, uznając, że błędne jest stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na skargę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, iż miejsce uzyskania dochodów z tytułu umowy o dzieło określa się w świetle tejże ustawy poprzez pryzmat siedziby zleceniodawcy dzieła, albo że decyduje o tym fakt, iż efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Stąd opodatkowaniu podlegać powinny również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która umowę zlecenia czy o dzieło wykonuje za granicą. Dalej Sąd podniósł, że w świetle przytoczonych przepisów, a zwłaszcza art. 3 ust. 2b ustawy obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium naszego kraju. Jak to wskazano wyżej, przepis mówi przykładowo o działalności wykonywanej osobiście przez rezydenta na terytorium RP lub działalności gospodarczej prowadzonej także na terytorium RP. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (tak: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn.. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Nie znajduje przy tym uzasadnienia w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazywana przesłanka „wykorzystanie efektów świadczonych usług przez polskiego podatnika na terytorium kraju”. Sam organ wprowadzając tę przesłankę, nie wskazał z jakiego przepisu prawa ją wywodzi.(...)

Część z kontrahentów czyni to w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a część poza taką działalnością. Istotne jest jednak to, że nie mają oni w Polsce ani miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie prowadzą w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). Te okoliczności zatem jednoznacznie wskazują na fakt, iż osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów o dzieło zawieranych ze stroną skarżącą, a wykonywanych poza terytorium RP, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, zaś strona skarżąca nie będzie zobowiązana do odprowadzania jako płatnik należnego podatku – por. również: J. Narkiewicz-Tarłowska, Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najważniejsze zmiany), PP 2006/12/7.

Dodatkowo Sąd wskazał , że z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2010 r. wynika, że aby dochody mogły zostać uznane za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, koniecznym jest wykonanie umowy na terytorium Polski. Obojętne natomiast jest miejsce, w którym wypłacono wynagrodzenie. Potwierdza to tym samym, że bez znaczenia prawnego jest miejsce wypłaty wynagrodzenia. Nie można bowiem pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Pod pojęciem „terytorium z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, gdyż jest ona elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Sama wypłata wynagrodzenia z terytorium Polski, nie ma przy tym znaczenia prawnego.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w wyroku z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 657/14 wskazał, że zaprezentowaną wyżej wykładnię w pełni podziela.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1043/15 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał,że określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca polski przyjął dwie zasady - nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób fizycznych, które nie mają miejsca zamieszkana w Polsce i ich dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (zasada źródła - art. 3 ust. 2 a u.p.d.o.f., por. też A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J.Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 567). Nie zdefiniował użytego w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. wyrażenia „dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. W art. 3 ust. 2b tej ustawy wskazał natomiast przykładowo (użył bowiem zwrotu „w szczególności”), co uważa za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. I tak za dochody (przychody) osiągane na tym terytorium uznaje się dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Wskazane przykładowo w definicji zakresowej niepełnej przypadki, w których uznaje się dochody (przychody) za osiągnięte na terytorium Polski pozwalają na stwierdzenie, że decydujące o jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w stosunku do osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest albo miejsce położenia źródła przychodów (art. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f.), gdy przychód jest wynikiem aktywności podatnika albo miejsce położenia nieruchomości, gdy dochód (przychód) związany jest z jej posiadaniem (art. 2b pkt 4 u.p.d.o.p.). Nie ma, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, znaczenia dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego miejsce zapłaty wynagrodzenia czy też siedziba podmiotu, który wynagrodzenie to wypłaca i wykorzystuje rezultat działalności nierezydenta (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011r., II FSK 138/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie wskazanych jako ostatnie kryteriów rozszerzałoby zresztą jurysdykcję podatkową państwa na wszelkie przychody otrzymywane przez nierezydentów nieprowadzących w Polsce żadnej działalności - przykładowo – z tytułu sprzedaży surowców polskiemu rezydentowi i wykorzystanych przez niego do produkcji w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej. Wynikające z ustawowej definicji zakresowej zasady opodatkowania nierezydentów należy odnieść także do tych przychodów (dochodów), dla których osiągnięcie ich na terytorium Rzeczypospolitej nie zostało zdefiniowane, skoro z ustawy nie wynikają żadne inne zasady.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Są nimi m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza i działalność wykonywana osobiście. Wśród tych źródeł nie wymienia się podmiotu, który zleca nierezydentowi wykonanie usługi i wykorzystuje jej rezultat na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tego typu „źródło” nie może zatem stanowić łącznika przedmiotowego czy podmiotowego, który decydować będzie o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta.

Zauważyć ponadto należy, że w przypadku nierezydentów, osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź działalności wykonywanej osobiście (a to takich nierezydentów pytała skarżąca Spółka) dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały w sposób jednoznaczny zdefiniowane w art. 2b pkt 2 i 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze uzasadnienia wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 657/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1043/15, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 9 października 2013 r., który wpłynął do Organu 11 października 2013 r., stwierdza że w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie obowiązku wystawienia przez płatnika imiennych informacji osobom fizycznym niemającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania a osiągającym dochody na jej terytorium (przychody) jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W zadanym w poz. 69 wniosku ORD-IN pytaniu Wnioskodawca powołał art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast w poz. 70 wniosku zawierającym własne stanowisko – raz powołuje art. 29 ust. 1 pkt 1, innym razem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, jeszcze innym razem art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednak Organ wydając niniejszą interpretację indywidualną przyjął, że wniosek Wnioskodawcy dotyczy art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z całej treści wniosku oraz z treści zacytowanych przez Wnioskodawcę przepisów.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) zwanej dalej ustawą, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

  1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
  2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
  3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ustawy, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Z przepisu art. 13 pkt 8 ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

  1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
  • z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przepis art. 29 ust. 2 ustawy stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana jest z wykonywaniem usług tłumaczenia oraz innych usług, przeważanie związanych z tłumaczeniem. Podwykonawcy Wnioskodawcy, którzy na podstawie zawartych z nim umów będą wykonywać usługi związane z tłumaczeniem, posiadają miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Niektórzy spośród podwykonawców świadczyć będą swe usługi w ramach działalności gospodarczej, inni na podstawie umowy o dzieło (działalność wykonywana osobiście). Wnioskodawca będzie zawierał z podwykonawcami odpowiednie umowy w formie pisemnej lub też w oparciu o przesłane im zamówienie. Rezultaty będą przesyłane Wnioskodawcy drogą elektroniczną bądź też udostępnianie za pośrednictwem miejsca na serwerze. Tą samą drogą Wnioskodawca będzie dostarczał podwykonawcom dane niezbędne do wykonania ich usługi. W ramach współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a ww. podmiotami nie będzie dochodziło do przeniesienia praw autorskich ani do udzielania licencji. Całość wynagrodzenia wypłacanego podwykonawcom będzie więc obejmować wyłącznie należność za wykonanie przez nich dzieła.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w wypadku dokonywania wypłat z tytułu umów o dzieło opisanych w punkcie 1 artykułu 29 ust. 1 ustawy, na rzecz podmiotów, które z uwagi na brak świadczenia usług na terytorium Polski nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do sporządzania informacji, o których mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2, ust. 3-4 oraz art. 42 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ustawy).

Z przepisu art. 42 ust. 1 ustawy wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Przepis art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy stanowi, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, iż w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik przekazuje informacje, o których mowa w ust. 2, w terminie do dnia zaprzestania działalności.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 6 ustawy informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, przedstawiony powyżej stan prawny oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny uznać zatem należy, że osoby nie posiadające miejsca zamieszkania w Polsce i poza granicami Polski wykonujące usługi związane z tłumaczeniem na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów o dzieło nie osiągają dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem w sprawie Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawienia imiennych informacji osobom fizycznym, o których mowa w opisie sprawy.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym we wniosku.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należało stanowisko Wnioskodawcy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.