ITPB2/415-416/13/IB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
1) Czy odszkodowanie i zadośćuczynienie za niezgodne z prawem działania funkcjonariuszy państwa (Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Ministra Spraw Zagranicznych), zasądzone przez Sąd Pracy w 2012 r., za okres od 1987 r. do marca 2003 r., wypłacone Wnioskodawcy w 2012 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2) Czy zasądzone, za okres od 2006 r. do 2012 r., wypłacone w roku 2012, odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe .

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 27 czerwca 1987 r. Minister Szkolnictwa Republiki Czeskiej nadał Wnioskodawcy tytuł naukowy. W lipcu 1987 r. Wnioskodawca złożył wniosek o uznanie tego tytułu w Polsce. Od roku 1975 obowiązywała w Polsce Konwencja Praska o wzajemnym uznawaniu równoważności dokumentów ukończenia szkół średnich, szkół średnich zawodowych i szkół wyższych, a także dokumentów o nadawaniu stopni i tytułów naukowych, która była opublikowana wraz z przekładem na język polski w Dz. U. Nr 5, poz. 28 w 1975 r. Wniosek ten nie został załatwiony. W dniu 1 lipca 1999 r. Wnioskodawca ponownie zwrócił się do Ministra Edukacji Narodowej o wydanie zaświadczenia potwierdzającego stan prawny dotyczący posiadanego tytułu naukowego. Pomimo wielokrotnego ponawiania wniosku oraz wielu skarg do Rady Ministrów i do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez ponad rok nie otrzymał on ani przedmiotowego zaświadczenia ani też odpowiedniego postanowienia o odmowie jego wydania. Dopiero po 14 miesiącach Wnioskodawca otrzymał odmowne postanowienie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 8 września 2000 r. Pismem z dnia 14 września 2000 r. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Postępowanie odwoławcze powinno być załatwione w ciągu 1 miesiąca. Pomimo jednak interwencji oraz skarg do Rady Ministrów nie otrzymał w tym terminie ani żądanego zaświadczenia ani też postanowienia o odmowie jego wydania. Ponowne postanowienie o odmowie wydania przedmiotowego zaświadczenia z dnia 21 listopada 2000 r. Wnioskodawca otrzymał ponad miesiąc po terminie. Pismem z dnia 12 grudnia 2000 r. Wnioskodawca złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wydane postanowienia Ministra. Zgodnie z art. 45 ust. l Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Pomimo tego, że Wnioskodawca wielokrotnie zwracał się o rozpatrzenie sprawy, Sąd nie rozpatrywał sprawy uzasadniając tym, że; „nie została nadesłana przez Ministra Edukacji Narodowej odpowiedź na skargę”. Odpowiedź wraz z aktami sprawy powinien Minister przesłać do sądu w terminie jednego miesiąca. Jednakże Minister wykonał tę czynność dopiero po 7 miesiącach. Dopiero w dniu 15 listopada 2001 r., tj. po ponad 2 latach od złożenia wniosku i prawie po roku od złożenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w przedmiotowej sprawie. Sąd nie rozpatrzył jednak merytorycznej strony sprawy a jedynie stwierdził, że zostało naruszone prawo i uchylił postanowienia Ministra. Zgodnie z prawem, organ powinien w takim przypadku uwzględnić wyrok Sądu i w terminie I miesiąca wydać przedmiotowe zaświadczenie lub postanowienie o odmowie jego wydania. Pomimo pisemnego wniosku do Ministra, z dnia 18 listopada 2001 r. o wykonanie wyroku oraz kilku skarg i wniosków do Naczelnego Sądu Administracyjnego ani kompetentny organ ani Sąd złożonego wniosku nie załatwił przez kolejnych 5 miesięcy. Postanowienie o odmowie wydania żądanego zaświadczenia zostało wydane dopiero 19 kwietnia 2002 r. Wniosek, z dnia 29 kwietnia 2002 r., o ponowne rozpatrzenie sprawy, również nie został załatwiony w ustawowym terminie. Postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 19 kwietnia 2002 r. wydane zostało dnia 6 czerwca 2002 r., a więc ponad miesiąc po wymaganym ustawą terminie. Skarga Wnioskodawcy do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2002 r. na te dwa kolejne postanowienia rozpatrzona została przez sąd dopiero po 5 miesiącach, w dniu 5 listopada 2002 r., a orzeczenie ogłoszone dnia 12 listopada 2002 r., które Sąd powinien sporządzić w ciągu 30 dni Wnioskodawca otrzymał w dniu 13 stycznia 2003 r., a więc miesiąc po terminie określonym w ustawie. Z wyroku wynika, że Sąd ponownie nie rozpatrywał merytorycznej strony wniesionej sprawy, lecz jedynie rozstrzygnął o nielegalności postępowania organu tzn. stwierdził, że organ nie wykonał nałożonych przez Sąd czynności i naruszył prawo. Nie była więc rozpatrywana przez Sąd sprawa należnych Wnioskodawcy praw, lecz jedynie sposób i legalność postępowania organu. W przypadku gdy organ nie wykona nałożonych przez Sąd czynności, Sąd może orzec o należnych Wnioskodawcy prawach. Lecz Sąd w zaistniałym przypadku nie skorzystał z tych uprawnień. Minister Edukacji Narodowej i Sportu dopiero po 16 (szesnastu) latach od złożenia wniosku i po 4 latach od ponowienia go, po 2 wyrokach NSA, w dniu 11 kwietnia 2003 r., wydał zaświadczenie o prawie do tytułu naukowego w Polsce, które wręczył Wnioskodawcy w dniu 17 kwietnia 2003 r. W związku z opisanym wyżej przewlekłym, biurokratycznym postępowaniem i niedotrzymywaniem terminów przez polskie organy i przez Sąd, złożony wniosek o wydanie zaświadczenia, które powinno być wydane w terminie 7 dni załatwiony został dopiero po niemal 16 (szesnastu) latach. Organy władzy naruszały prawo krajowe i umowę międzynarodową i uniemożliwiały terminowe rozpatrzenie sprawy przez Sąd. Sąd zaś nie rozpatrywał merytorycznej strony wniosku, lecz sprawdzał jedynie legalność działania organów władzy wykonawczej. To spowodowało, że wniosek o odszkodowanie za szkodę wynikłą z tytułu nie wydania przedmiotowego zaświadczenia, tj. za poniesioną szkodę - nierówne traktowanie w zatrudnieniu, złożone zostało przez Wnioskodawcę dopiero w roku 2003. Gdyby organy władzy prawidłowo prowadziły postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia, tj. nie przeciągały sprawy, to wydałyby przedmiotowe zaświadczenie przed 2003 r. I jeszcze w 2002 r. mogłaby być załatwiona sprawa odszkodowania i zadośćuczynienia. Ponieważ organ nie chciał polubownie załatwić sprawy, tj. wypłacić odszkodowania za poniesione szkody moralne i materialne, Wnioskodawca w roku 2003 wystąpił o to do Sądu. Sprawa odszkodowawcza toczyła się do roku 2012. Winę więc za to, że organy państwa najpierw 16 lat odmawiały uznania w Polsce nadanego Wnioskodawcy czeskiego tytułu naukowego a następnie Sądy przez 9 lat, bo dopiero w roku 2012 wydały wyrok o odszkodowanie i zadośćuczynienie ponoszą jedynie organy państwa, które bezpodstawnie przedłużały załatwienie sprawy. Obliczenie odszkodowania przez Sąd dokonane zostało według stanu oraz przepisów dotyczących dochodów, jakie Wnioskodawca uzyskiwałby w latach 1987 -2003, tj. bez ich urealnienia na dzień wydania wyroku, kiedy pieniądze miały zupełnie inną wartość niż w roku 2012. Ponadto do dnia 1 stycznia 2003 r. odszkodowania nie podlegały podatkowi dochodowemu. Zadośćuczynienia zaś nie były opodatkowane aż do 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy odszkodowanie i zadośćuczynienie za niezgodne z prawem działania funkcjonariuszy państwa (Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Ministra Spraw Zagranicznych), zasądzone przez Sąd Pracy w 2012 r., za okres od 1987 r. do marca 2003 r., wypłacone Wnioskodawcy w 2012 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ...
  2. Czy zasądzone, za okres od 2006 r. do 2012 r., wypłacone w roku 2012, odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, na ww. pytania odpowiedzieć należy następująco:

1.a) Zasądzone w roku 2012 przez Sąd Pracy odszkodowanie, za okres od 1987 r. do marca 2003 r., wypłacone Wnioskodawcy w roku 2012, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu lub podlega w tej części odszkodowania, która dotyczy okresu od 1 stycznia 2003 r.
1.b) Zasądzone w roku 2012 przez Sąd Pracy zadośćuczynienie, za okres od 1987 r. do marca 2003 r., wypłacone Wnioskodawcy w roku 2012, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu.
2. Zasądzone, za okres od 2006 r. do 2012 r., wypłacone Wnioskodawcy w roku 2012, odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodu na zasadach ogólnych.

W związku z nieprecyzyjnym brzmieniem art. 21 ust. 1 uopdof Wnioskodawca ma wątpliwości i uważa, że należy ustalić, czy przedmiotowy przypadek w ogóle objęty jest art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) uopdof, czy też objęty jest on art. 21 ust. 3 tej ustawy. Według Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) uopdof w ogóle nie dotyczy przedmiotowego przypadku. A to dlatego, że zasady ustalenia przyznanego Wnioskodawcy przez Sąd odszkodowania i zadośćuczynienia wynikły wprost z przepisów odrębnych ustaw - odszkodowanie: z art. 361 k.c., a zadośćuczynienie: z art. 24 k.c., art. 417 k.c., i art. 448 k.c. A więc przyznane Wnioskodawcy odszkodowanie i zadośćuczynienie nie można zaliczyć do zdefiniowanych w ww. przepisie ustawy jako "inne" niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa, bo tylko te "inne" objęte są ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. b) uopdof. Dlatego należy je zaliczyć do tych, które nie są objęte podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3, uopdof, jako otrzymane odszkodowanie i zadośćuczynienie, których zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnej ustawy - k.c. Podstawą otrzymania odszkodowania przez Wnioskodawcę jest wyrok sądowy wydany w związku ze szkodą wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie funkcjonariuszy państwowych - Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Ministra Spraw Zagranicznych. A zatem jest to odszkodowanie i zadośćuczynienie określone w pkt 3 ustępu 1 art. 21 uopdof, które nie zostały wymienione w podpunktach litera a), b), c), d) e), f), g), nadto nie zostało ono zasądzone w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, odszkodowanie to nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 uopdof. Wprawdzie odszkodowanie, przyznane Wnioskodawcy przez Sąd, ustalone zostało jako hipotetyczne wynagrodzenie, jakie w latach 1987 - 2003 mógłby on uzyskać, a więc ma ono związek z korzyścią jaką Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby Mu szkody nie wyrządzono, lecz odszkodowanie to faktycznie zostało przyznane za niezgodne z prawem działanie funkcjonariuszy państwa, nadto wynikło ono wprost z przepisów odrębnych ustaw (kodeks cywilny i kodeks pracy), tj. powstało w wyniku nie wydania Wnioskodawcy zaświadczenia przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. A więc, chociaż przyznane odszkodowanie ma związek z korzyścią, jaką Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, to odszkodowanie to zostało zasądzone na skutek szkody wyrządzonej przez funkcjonariusza państwowego przy wykonywaniu powierzonych czynności a zasada ustalenia tego odszkodowania wynikła z obowiązujących przepisów prawa i dlatego należy je zaliczyć do zbioru określonego art. 21 ust. 1 pkt 3 uopdof, a nie do zbioru "Innych" określonych art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. b) uopdof. Przyznane zaś zadośćuczynienie, które ma rekompensować cierpienia psychiczne, jakich Wnioskodawca doznał w wyniku poniżania, dyskryminowania, itp. w ogóle nie można kojarzyć z korzyścią, jaką Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, co pociągałoby konieczność zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. b uopdof. Zadośćuczynienia za doznaną krzywdę psychiczną nie można bowiem traktować w kategoriach korzyści, jaką Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby Mu krzywdy nie wyrządzono. Jest to bowiem rodzaj materialnej rekompensaty za poniesioną niematerialną krzywdę moralną, która nie wzbogaca podatnika ale ma spowodować poczucie wyrównania wyrządzonej szkody moralnej, co ma pomóc doprowadzić do powrotu do normalnego stanu psychiki pokrzywdzonego. Ponadto zadośćuczynienie to zostało przyznane na podstawie przepisów prawa, a więc nie można ich zaliczyć do "innych", które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) lit. b) uopdof. Jeżeli jednak przyjmie się, że przypadek Wnioskodawcy objęty jest art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) uopdof, to Wnioskodawca przyjął poniższe stanowisko. W okresie kiedy Wnioskodawca wystąpił do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o usunięcie stanu niezgodnego z prawem, odszkodowania za niezgodne z prawem działanie funkcjonariuszy państwa nie podlegały opodatkowaniu. Punkt 3b) lit. b) uopdof, w zakresie opodatkowania innych odszkodowań, otrzymanych na podstawie wyroku sądowego dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono, został dodany przez ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie tej ustawy. Podatek od takich odszkodowań ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2003 r. Zapis o opodatkowaniu zadośćuczynienia dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, został dodany do pkt 3b) uopdof przez ustawę z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie tej ustawy i dotyczy dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2008 r. Minister mógł spełnić żądania Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2003 r. i wpłacić Mu odszkodowanie i zadośćuczynienie przed wejściem w życie ww. ustawy z 2002 r., a tym bardziej przed wejściem w życie ww. ustawy z 2008 r. Uwzględniając zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz ww. zmiany uopdof, należy uznać, że otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie nie jest objęte podatkiem dochodowym, a jeżeli tak, to jedynie za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. Natomiast podatek od zadośćuczynienia nie obejmuje Wnioskodawcy, ponieważ ma on zastosowanie do uzyskanych dochodów lub poniesionej straty od 1 stycznia 2009 r., a zadośćuczynienie wypłacone Wnioskodawcy dotyczy straty poniesionej w latach od 1987 do 2003, a więc przed tą datą. W okresie gdy Wnioskodawca podjął kroki prawne, tj. zainicjował procesy sądowe, o uznanie należnego Mu w Polsce prawa do tytułu naukowego, które musiały poprzedzić żądanie o odszkodowanie i zadośćuczynienie, tj. przed rokiem 2002, gdy została uchwalona ww. ustawa wprowadzająca podatek od odszkodowania, takie odszkodowania i zadośćuczynienia nie podlegały opodatkowaniu. Wnioskodawca nie może więc ponosić konsekwencji finansowych za to, że organy państwa łamały prawo, a Minister przez wiele lat nie przerwał stanu niezgodnego z prawem a uczynił to dopiero po wejściu w życie zmiany uopdof, która wprowadziła podatek od odszkodowania, tj. po 1 stycznia 2003 r., chociaż mógł a nawet powinien uczynić to wcześniej. Gdyby Minister wypełnił zobowiązania wobec Wnioskodawcy w rozsądnym terminie, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. wydał należne Mu zaświadczenie i wypłacił odszkodowanie za wyrządzoną szkodę, to ani odszkodowanie ani zadośćuczynienie za okres do dnia 31 grudnia 2002 r. nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. A ponieważ całkowitą winę za to, że Wnioskodawca otrzymał odszkodowanie i zadośćuczynienie dopiero w roku 2012, tj. po wejściu w życie ustawy z 2002 r. o zmianie uopdof, ponoszą funkcjonariusze państwa, tj. MNiSW oraz MSZ, to Wnioskodawca nie może za to opóźnienie ponosić konsekwencji. Dlatego też wypłacone Wnioskodawcy zadośćuczynienie nie jest objęte podatkiem dochodowym. Odszkodowanie też nie jest objęte podatkiem dochodowym, a jeżeli jest to jedynie w części ustalonej przez Sąd za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. Odszkodowanie i zadośćuczynienie wypłacone Wnioskodawcy w 2012 r. nie podlega opodatkowaniu dlatego, że dotyczy należności przyznanych przez Sąd za szkodę wyrządzoną w okresie od 1987 r. do 2003 r., obliczoną według wówczas obowiązujących stawek wynagrodzenia, w okresie kiedy to od odszkodowania i zadośćuczynienia podatku nie było. Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyznane wyrokiem sądowym odszkodowanie i zadośćuczynienie za okres od 1987 r. do marca 2003 r., wypłacone przez Skarb Państwa w roku 2012, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub też podlega opodatkowaniu jedynie ta część odszkodowania, która dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2003 r., tj. od kiedy takie odszkodowania objęte zostały opodatkowaniem. Natomiast zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania, tj. za okres od 2006 r. do 2012 r., zgodnie z właściwymi przepisami, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę oparte zostało na jednej z zasad demokratycznego państwa prawa, tj. na zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa, które stanowi, że obywatel podejmując działania w określonym celu, (w celu uzyskania należnego mu prawa do tytułu naukowego oraz odszkodowania i zadośćuczynienia za szkody moralne i materialne wyrządzone przez naczelne organy państwa) nie może brać pod uwagę faktu, że państwo w trakcie tych działań zmieni przepisy prawa, lub ustali zobowiązania państwa wobec obywatela według stanu prawnego gdy rozpoczął on te starania (gdy odszkodowania zadośćuczynienia nie były opodatkowane), a zrealizuje te zobowiązania według innego stanu prawnego (po wprowadzeniu podatku od odszkodowania i zadośćuczynienia). W przeciwnym przypadku można by bowiem zarzucić organom państwa, że wiedząc, iż Skarb państwa będzie musiał wypłacić odszkodowanie celowo wprowadziły podatek od odszkodowania i zadośćuczynienia, m.in. po to, aby objąć nim dochód Wnioskodawcy, który mógłby on osiągnąć w latach 1987 -2003. Według Wnioskodawcy, podatek od odszkodowania i zadośćuczynienia byłby wówczas należny za rok 2012, (w którym zostały one przysądzone i wypłacone), gdyby to odszkodowanie i zadośćuczynienie obliczone były według stanu prawnego i stawek wynagrodzeń na dzień wydania wyroku (2012 r.) lub na dzień wystąpienia Wnioskodawcy do organu lub do Sądu o odszkodowanie (2003 r.). A ponieważ ustalone przez Sąd straty na wynagrodzeniu obliczone zostały według stanu prawnego i stawek wynagrodzeń obowiązujących w okresie od 1987 r. do 2003 r., przy zupełnie odmiennej wartości pieniędzy (siły nabywczej złotówki), bez ich urealnienia, a ponadto wówczas kiedy podatku od odszkodowania ani od zadośćuczynienia nie było, to obie te kwoty nie podlegają podatkowi od dochodu. Ten dochód bowiem należny był za okres, w którym od takiego dochodu podatku nie było i kiedy wartość pieniędzy uzyskiwanych w postaci wynagrodzenia była zupełnie inna niż w roku 2012. Za to natomiast, że dochód ten (należny za lata 1987 - 2003) został wypłacony Wnioskodawcy z opóźnieniem, dopiero w 2012 r. (zamiast przed rokiem 2003), bez żadnej Jego winy, nie może On ponosić żadnych konsekwencji, w tym również finansowych, tj. uiścić podatek, którego by nie musiał płacić, gdyby organy państwa przez wiele lat nie naruszały należnych mu praw i zrealizowały swoje zobowiązania wobec Wnioskodawcy, w zakresie odszkodowania i zadośćuczynienia, przed 2003 r. A więc, gdyby Skarb Państwa wypłacił odszkodowanie i zadośćuczynienie za szkody jakie Wnioskodawca poniósł w wyniku łamania prawa przez funkcjonariuszy naczelnych organów państwa przed dniem 1 stycznia 2003 r., to nie byłoby żadnych wątpliwości, że należności te nie podlegały opodatkowaniu. Opóźnienie zatem w wypłacie należnego Wnioskodawcy odszkodowania i zadośćuczynienia, spowodowane opieszałością organów państwa nie może być przyczyną tego, by należności te zostały opodatkowane tylko dlatego, że zostały wypłacone w roku 2012, zamiast przed wprowadzeniem zmian do uopdof, tj. przed rokiem 2003. Jedynie ta część odszkodowania, która ustalona została przez Sąd za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. może podlegać opodatkowaniu od dochodu, ponieważ od tego dnia wprowadzony został podatek od takiego rodzaju odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

  1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
  2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
  3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
  4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
  5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
  7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Natomiast w przypadku gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a i b ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

  1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca otrzymał w 2012 r. odszkodowanie i zadośćuczynienie na podstawie wyroku sądu wydanego w związku ze szkodą wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie funkcjonariuszy państwowych – Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Ministra Spraw Zagranicznych. Odszkodowanie przyznane przez sąd było związane z nie wydaniem Wnioskodawcy zaświadczenia przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego i zostało ustalone jako hipotetyczne wynagrodzenie, jakie w latach 1987-2003 mógłby On uzyskać. Natomiast zadośćuczynienie miało rekompensować cierpienia psychiczne, jakich Wnioskodawca doznał w wyniku poniżania, dyskryminowania itp.

Odszkodowanie wynikało z art. 361 Kodeksu cywilnego, zadośćuczynienie zaś – z art. 24, art. 417 i art. 448 Kodeksu cywilnego.

Przepis art. 417 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

Na podstawie art. 361 § 1 ww. ustawy zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Stosownie do art. 361 § 2 ww. ustawy w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jak stanowi natomiast art. 24 § 1 Kodeksu cywilnego ten, czyje dobro osobiste zostaje zagrożone cudzym działaniem, może żądać zaniechania tego działania, chyba że nie jest ono bezprawne. W razie dokonanego naruszenia może on także żądać, ażeby osoba, która dopuściła się naruszenia, dopełniła czynności potrzebnych do usunięcia jego skutków, w szczególności ażeby złożyła oświadczenie odpowiedniej treści i w odpowiedniej formie. Na zasadach przewidzianych w kodeksie może on również żądać zadośćuczynienia pieniężnego lub zapłaty odpowiedniej sumy pieniężnej na wskazany cel społeczny.

Jeżeli wskutek naruszenia dobra osobistego została wyrządzona szkoda majątkowa, poszkodowany może żądać jej naprawienia na zasadach ogólnych (art. 24 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przepisy powyższe nie uchybiają uprawnieniom przewidzianym w innych przepisach, w szczególności w prawie autorskim oraz w prawie wynalazczym (art. 24 § 3 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 448 Kodeksu cywilnego w razie naruszenia dobra osobistego sąd może przyznać temu, czyje dobro osobiste zostało naruszone, odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę lub na jego żądanie zasądzić odpowiednią sumę pieniężną na wskazany przez niego cel społeczny, niezależnie od innych środków potrzebnych do usunięcia skutków naruszenia. Przepis art. 445 § 3 stosuje się.

Wobec dyspozycji powołanych przepisów będących podstawą dochodzenia odszkodowania lub zadośćuczynienia za każdą szkodę wyrządzoną w opisanych warunkach nie sposób jednak uznać, że ww. przepisy przewidują w jaki sposób należy ustalić wysokość odszkodowania (zadośćuczynienia) lub wskazują wysokość tego odszkodowania (zadośćuczynienia). Przepisy te zakreślają jedynie kryteria, którymi należy kierować się przy naprawianiu szkody.

Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, odszkodowanie zostało ustalone jako hipotetyczne wynagrodzenie, jakie w latach 1987-2003 mógłby uzyskać Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż tak wypłacone świadczenia, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje natomiast art. 481 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, iż jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może zażądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. W razie zwłoki dłużnika wierzyciel może nadto żądać naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Z powyższego przepisu wynika, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Tym samym, odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, w tym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty, a nie dotyczącą utraconych korzyści (zysków). Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zważywszy zatem na opisany przez Wnioskodawcę charakter świadczenia, uznać należy, że ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy – do wysokości określonej w wyroku może korzystać wyłącznie zadośćuczynienie przyznane Wnioskodawcy w związku z naruszeniem dóbr osobistych – z tytułu poniesionych szkód moralnych, które ma rekompensować „cierpienia psychiczne”, jakich Wnioskodawca doznał w wyniku poniżania, dyskryminowania itp. Podlegają natomiast opodatkowaniu wypłacone Wnioskodawcy świadczenia dotyczące korzyści, które mógłby osiągnąć (w postaci wynagrodzenia za pracę), w przypadku gdyby nie doszło do wyrządzenia szkody.

Niezależnie od powyższego, w niniejszej sprawie wskazać również należy, że dla opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2012 r. nie mają znaczenia zasady opodatkowywania tego rodzaju dochodów podatkiem dochodowym w latach ubiegłych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma natomiast bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód (dochód) do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a tym samym również dokonać kwalifikacji prawnopodatkowej tego zdarzenia na gruncie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w danym roku podatkowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.