ITPB1/4511-230/16/WM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy kwota 21.600 zł i zasądzona przez Sąd w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r. i wyroku częściowym z 12 kwietnia 2013 r. jest zwolniona z podatku dochodowego osób fizycznych oraz, czy zasądzone odsetki ustawowe od powyższej kwoty są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem odszkodowania z tytułu wypowiedzenia kontraktu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem odszkodowania z tytułu wypowiedzenia kontraktu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 28 czerwca 2010 r. zawarła z klubem sportowym kontrakt cywilnoprawny o profesjonalne uprawianie sportu na czas określony do dnia 15 kwietnia 2011 r. W dniu 10 listopada 2010 r. kontrakt ten został wypowiedziany przez klub.

W dniu 28 września 2012 r. Wnioskodawczyni wniosła do Sądu Rejonowego Wydział Cywilny pozew przeciwko ww. klubowi sportowemu, o zapłatę odszkodowania należnego jej na mocy § 9 pkt 3 ww. kontraktu z dnia 28 czerwca 2010 r., (treść § 9 pkt 3 kontraktu: "Jednostronne rozwiązanie Kontraktu w okolicznościach innych niż opisane w ust. 2 przez każdą ze Stron jest możliwe tylko pod warunkiem zapłaty odszkodowania w wysokości zasadniczego wynagrodzenia określonego w § 7 w danym sezonie rozgrywkowym, pomniejszonego o kwotę już zapłaconego Zawodniczce wynagrodzenia zasadniczego w danym sezonie rozgrywkowym"). Pozew obejmował kwotę 21.600 zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty oraz kosztami postępowania, według norm przypisanych, w tym ewentualnymi kosztami zastępstwa procesowego. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny przyznał Wnioskodawczyni rację i zasądził na jej rzecz:

  • wyrokiem częściowym z dnia 12 kwietnia 2013 r. kwotę 5.400 zł (strona pozwana zgadzała się na tę kwotę, jedynie pozostała kwota 16.200 zł i odsetki stanowiły przedmiot sporu, stąd najpierw wyrok częściowy);
  • wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r. kwotę 16.200 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 28 września 2012 r. do dnia zapłaty oraz odsetki ustawowe od kwoty 5.400 zł liczone od dnia 28 września 2012 r. do dnia 12 kwietnia 2013 r, a także kwotę 1.080 zł tytułem zwrotu kosztów procesu.

Łącznie mając na uwadze wydany wyrok częściowy zasądzono całą kwotę dochodzoną pozwem. Cytat z wyroku: „...Sąd podzielił interpretacje przedstawioną przez stronę powodową i uznał, że chodzi tu o postawienie w stan wymagalności całej niespłaconej należności rozumianej jako odszkodowanie w wysokości zasadniczego wynagrodzenia za sezon pomniejszonego o kwotę wynagrodzenia już wypłaconego, czyli zaistnienie analogicznej sytuacji jak w sytuacji jednostronnego nieuzasadnionego wypowiedzenia kontraktu przez klub”.

Wyrok ten został przez stronę pozwaną zaskarżony do Sądu Apelacyjnego, który apelację oddalił, wskutek czego wyrok Sądu I instancji stał się prawomocny.

Kwota zasądzona wyrokiem częściowym została Wnioskodawczyni w całości zapłacona przez stronę pozwaną, a kwota zasądzona wyrokiem z 27 sierpnia 2013 r. została w całości wyegzekwowana przez komornika. Wnioskodawczyni wskazuje, że nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie prowadziła jej w okresie, którego sprawa dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota 21.600 zł i zasądzona przez Sąd w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r. i wyroku częściowym z 12 kwietnia 2013 r. jest zwolniona z podatku dochodowego osób fizycznych oraz, czy zasądzone odsetki ustawowe od powyższej kwoty są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasądzona kwota odszkodowania w wys. 21.600 zł wraz z zasądzonymi odsetkami ustawowymi od ww. kwoty jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwota odszkodowania jest zwolniona z podatku, zgodnie z zapisami art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako będąca naprawieniem szkody, którą wyrządził Wnioskodawczyni Pozwany (Klub Sportowy) w ww, sprawie nie wywiązując się z obowiązku wynikającego z zapisów wiążącego kontraktu o profesjonalne uprawianie sportu, tj. obowiązku wypłacenia określonej kwoty, jako odszkodowania za jednostronne rozwiązanie kontraktu.

Z powodu niewypłacenia Wnioskodawczyni odszkodowania zapisanego w Kontrakcie, w okresie, pomiędzy powstaniem szkody, a jej naprawieniem, Wnioskodawczyni nie mogła dysponować kwotą pieniędzy, którą miała zagwarantowaną w kontrakcie, co stanowi szczególny rodzaj szkody majątkowej. Wnioskodawczyni poniosła więc szkodę rzeczywistą, a zasądzona kwota odszkodowania dotyczy właśnie tej szkody rzeczywistej, która objęta jest zwolnieniem z podatku dochodowego.

Zasądzone odsetki stanowią integralną część odszkodowania i w związku z powyższym, tak jak należność główna nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W kwestii zwolnienia od podatku dochodowego osób fizycznych zasądzonych odsetek wypowiedział się NSA m.in. w wyroku z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12 stanowiąc m. in., że „odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu (...), ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przypadku gdy podstawą otrzymania odszkodowania jest wyrok sądu – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – należy przeanalizować możliwość zwolnienia z opodatkowania wypłaconego odszkodowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

  1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy jest podział odszkodowania na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego, w wyniku czego poszkodowany staje się uboższy, niż był przed doznaniem szkody. Chodzi w tym przypadku o rzeczywisty uszczerbek w majątku należącym do poszkodowanego spowodowany zniszczeniem, utratą lub uszkodzeniem określonych składników majątkowych albo obniżeniem ich wartości, a także powstanie nowych zobowiązań albo ich zwiększenie. Z kolei szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Szkodą jest więc to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego szkodę.

Zakres zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, które nie zostały otrzymane z związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub nie dotyczyły korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono czyli tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą stanowiącą poniesienie straty. Przy tym, chodzi tu zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym).

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Odszkodowanie/zadośćuczynienie z tytułu utraconych korzyści (zysków), jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, jak również odszkodowanie/zadośćuczynienie otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Racjonalność przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania wyraża się w tym, że odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. Odszkodowanie ma mieć na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie. W przypadku utraconych korzyści, gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady podlegałby z tytułu ich otrzymania opodatkowaniu. Zwolnienie od opodatkowania odszkodowania z tytułu utraconych korzyści uprzywilejowałoby zatem odszkodowanie w porównaniu do wartości (korzyści) normalnie osiągniętych (tzn. uzyskanych w przypadku niewyrządzenia szkody), co z przedmiotowego punktu widzenia sprzeczne byłoby z konstytucyjną zasadą powszechności i równości opodatkowania.

Na podstawie ww. przepisu (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako wyłączone ze zwolnienia – podlega zatem odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z treści wniosku wynika, że wypłacone Wnioskodawczyni przez klub odszkodowanie miało na celu rekompensować utracone przez nią wynagrodzenie (spodziewane korzyści, które by osiągnęła gdyby nie zerwanie kontraktu) w wyniku wypowiedzenia w dniu 10 listopada 2010 r. przez klub kontraktu, który zgodnie z zawartą w dniu 28 czerwca 2010 r. miał obowiązywać do 15 kwietnia 2011 r. Jego wysokość, zgodnie z treścią kontraktu została bowiem określona w wysokości zasadniczego wynagrodzenia określonego w § 7 (Kontraktu) w danym sezonie rozgrywkowym, pomniejszonego o kwotę już zapłaconego Zawodniczce wynagrodzenia zasadniczego w danym sezonie rozgrywkowym. Odszkodowanie to miało więc zrekompensować zarobek jaki Wnioskodawczyni (była zawodniczka) mogłaby otrzymać, gdyby do wypowiedzenia kontraktu nie doszło.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego ww. odszkodowanie nie dotyczyło bowiem szkody rzeczywistej, lecz utraconych dochodów (w szczególności w postaci wynagrodzenia) jakie Wnioskodawczyni by uzyskiwała, gdyby kontrakt nie został przez klub zerwany.

W takiej sytuacji natomiast – w związku z wyłączeniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zasądzone na rzecz Wnioskodawczyni odszkodowanie nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

W konsekwencji, otrzymane odszkodowanie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu zasądzonych wyrokiem sądowym odsetek podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, stwierdzić należy co następuje.

Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe.

Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Zatem, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku tego rodzaju przysporzenia – zwalnia od opodatkowania jedynie odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95, 119 i 130. Przy czym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 95 powołanej ustawy stanowi, że wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy (tj. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta).

Nie można też przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek na podstawie tychże przepisów.

Dodatkowo, wyżej wskazane świadczenie było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził: „(...) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym wypłacona Wnioskodawczyni kwota odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.