IPPB4/4511-357/16-2/AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy w przypadku odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w przypadku, gdy zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, opodatkowanie w wysokości ryczałtowej wynoszącej 70% odszkodowania, stosuje się po przekroczeniu tej części odszkodowania, której wysokość odpowiada wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, w zakresie w jakim w 2016 r. wypłacone odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji przekroczyło kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, czy też opodatkowanie w wysokości ryczałtowej 70% należy stosować od każdej wypłaty tego odszkodowania w 2016 r., jeżeli do końca roku 2015 r. suma wypłat odszkodowania przekroczyła wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty.Ponadto zachodzi potrzeba dokonania interpretacji, czy w przypadku wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, którego wypłacona do końca 2015 r. część przekroczyła kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, płatnicy mają pobierać zryczałtowany podatek w wysokości 70% wypłacanego odszkodowania od pierwszej wypłaty w 2016 r., czy też od wypłaty tej części odszkodowania, która przekracza wypłaconą od początku 2016 r. kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji zryczałtowanym 70% podatkiem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji zryczałtowanym 70% podatkiem .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W lipcu 2010 r. Wnioskodawca podpisał umowę o pracę z P. S.A. Tego samego dnia zawarł umowę o zakazie konkurencji. Umowa o pracę z lipca 2010 r. była zmieniona Aneksem Nr 1 popisanym przez Wnioskodawcę z P. S.A. w sierpniu 2013 r. W dniu 17 lutego 2014 r. P. S.A. r. rozwiązała z Wnioskodawcą za wypowiedzeniem umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony. Rozwiązanie umowy nastąpiło z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, który upływał w dniu 31 maja 2014 r. Przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę było odwołanie Wnioskodawcy w dniu 14 lutego 2014 r. z funkcji członka zarządu Spółki.

Odpowiednie zapisy Umowy o pracę z lipca 2010 r. oraz Aneksu Nr 1 stanowiły, że w czasie trwania stosunku pracy Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie miesięczne ustalone oświadczeniem Ministra Skarbu Państwa z dnia 18 sierpnia 2000 r. stanowiące 5,5-cio krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłaty nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS.

Zapisy paragrafu 1 umowy o zakazie konkurencji z lipca 2010 r. stanowiły, że niezależnie od sposobu rozwiązania umowy o pracę Wnioskodawca powstrzyma się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec P. S.A. w okresie 24 miesięcy od chwili ustania stosunku pracy.

Umowa o zakazie konkurencji w paragrafie 3 stanowiła, że za powstrzymanie się od podejmowania działalności konkurencyjnej Spółka zobowiązuje się do zapłaty odszkodowania. Odszkodowanie miało być płatne w równych ratach miesięcznych i każda z tych rat miała być wypłacana najpóźniej ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego. Wysokość raty odszkodowania ustalona została na poziomie 75% miesięcznego przysługującego w dniu rozwiązania umowy o pracę. Za miesięczne wynagrodzenie przyjęto wynagrodzenie wypłacone zgodnie z umową o pracę.

Umowa o zakazie konkurencji ustalała, że spory wynikłe z niniejszej umowy, związane z odszkodowaniem, rozstrzyga sąd pracy, właściwy dla siedziby Spółki. W zakresie nieuregulowanym postanowieniami niniejszej umowy stosowane są przepisy Kodeksu pracy i Kodeksu cywilnego

Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących podatku m.in. od odszkodowań wynikających z zawartych umów o zakazie konkurencji, P. S.A. stanęło na stanowisku, że wypłacone przed 2016 r. odszkodowanie należy brać pod uwagę do określenia przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, co oznacza, że przychód osiągnięty z tytułu odszkodowania o zakazie konkurencji w 2016 r. powinien być objęty stawką podatku wynoszącą 70%. W związku z tym P. S.A. wypłaca Wnioskodawcy począwszy od lutego 2016 r. odszkodowanie pomniejszone o 70%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992), która w art. 1 pkt 1 i 2 zmieniła treść art. 30 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie w ust. 1 tego przepisu pkt 15 i pkt 16 oraz zmieniła brzmienie ust. 4 w art. 41 tej ustawy oraz w art. 2 wprowadziła uregulowanie, z którego wynika, że znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. zachodzi konieczność dokonania interpretacji podatkowej w następującym zakresie:

  • czy w przypadku odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w przypadku, gdy zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, opodatkowanie w wysokości ryczałtowej wynoszącej 70% odszkodowania, stosuje się po przekroczeniu tej części odszkodowania, której wysokość odpowiada wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, w zakresie w jakim w 2016 r. wypłacone odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji przekroczyło kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, czy też opodatkowanie w wysokości ryczałtowej 70% należy stosować od każdej wypłaty tego odszkodowania w 2016 r., jeżeli do końca roku 2015 r. suma wypłat odszkodowania przekroczyła wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty.

Ponadto zachodzi potrzeba dokonania interpretacji, czy w przypadku wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, którego wypłacona do końca 2015 r. część przekroczyła kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, płatnicy mają pobierać zryczałtowany podatek w wysokości 70% wypłacanego odszkodowania od pierwszej wypłaty w 2016 r., czy też od wypłaty tej części odszkodowania, która przekracza wypłaconą od początku 2016 r. kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacone w 2016 r. odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji do kwoty nieprzekraczającej wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty powinno być opodatkowane według zasad ogólnych, tj. zgodnie ze skalą podatkową, natomiast po przekroczeniu w roku 2016 kwoty odpowiadającej wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, powinno być opodatkowane w formie zryczałtowanej w wysokości 70% odszkodowania.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. Z tego też względu w przypadku odszkodowań wypłacanych z tytułu zakazu konkurencji, których wypłata rozpoczęła się przed dniem 1 stycznia 2016 r., kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, co której to wysokości ww. odszkodowanie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, należy liczyć od pierwszej wypłaty w 2016 r., a dopiero po przekroczeniu tej kwoty odszkodowanie podlega opodatkowaniu ryczałtowemu w wysokości 70% odszkodowania. Zgodnie z tymi zasadami płatnicy powinni pobierać zaliczki na podatek dochodowy od pierwszej wypłaty odszkodowania w 2016 r., a po przekroczeniu kwoty odpowiadającej wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 70% przychodów.

Stosowanie innej interpretacji naruszałoby zasadę niedziałania prawa wstecz, wywodzoną z zapisów artykułu 2 Konstytucji RP oraz wynikającą wprost z art. 3 Kodeksu cywilnego.

Ponadto przyjęcie innej niż powyższa interpretacja stawiałoby w korzystniejszej sytuacji tych podatników, którym odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji zaczęto wypłacać po dniu 1 stycznia 2016 r., bowiem osiągane przez nich dochody z tytułu ww. odszkodowań byłyby opodatkowane ryczałtem w wysokości 70% dopiero po przekroczeniu kwoty odpowiadającej wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, podczas gdy podatnicy osiągający z tego tytułu przychody, którym odszkodowania zaczęto wypłacać przed dniem 1 stycznia 2016 r. już od pierwszej wypłaty odszkodowania w roku podatkowym podlegaliby opodatkowaniu ryczałtowemu w wysokości 70%.

Taki stan rzeczy naruszałby zasadę demokratycznego państwa prawa stanowiącą podstawę ustroju politycznego Polski, oraz biorące swoje źródło z niej pozostałe zasady zawarte w Konstytucji, w tym w szczególności:

  • zasadę ochrony praw słusznie nabytych,
  • zasadę sprawiedliwości społecznej,
  • zasadę zaufania obywateli do państwa.

Art. 2 Konstytucji RP stanowi, że: „Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Art. 2 Konstytucji zawierający klauzulę demokratycznego państwa prawnego należy, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, do fundamentalnych przepisów konstytucyjnych określających podstawowe i szczególnie chronione cechy ustrojowe RP. Stanowi on niezwykle ważną dyrektywę w zakresie stanowienia prawa dla organów władzy publicznej.

Art. 2 Konstytucji wyraża zasadę demokratycznego państwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny zwracał już wielokrotnie uwagę, że na treść tej zasady składa się szereg zasad, które nie zostały ujęte expressis verbis w Konstytucji, ale które wynikają z istoty i aksjologii demokratycznego państwa prawnego. Do zasad tych należy zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i do stanowionego przez nie prawa, z której wynikają liczne dalsze zasady szczegółowe, m.in. zasada poszanowania praw nabytych. U podstaw poszanowania praw nabytych znajduje się dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej racjonalnego planowania przyszłych działań. Zdaniem Trybunału odstępstwo od zasady nieretroakcji może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody i gdy wynika ono wyraźnie z brzmienia ustawy. Natomiast cel ustawy w żadnym razie nie uzasadnia przyjęcia wstecznego jej działania.

Zasada lex retro non agit oznacza, że ustawodawca nie powinien ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Inaczej mówiąc, ustawa nie powinna obejmować swoją mocą obowiązującą okresu poprzedzającego jej wejście w życie. Sens zasady nieretroakcji wiąże się z samą istotą prawa, które działa jako regulator ludzkich zachowań. Trudno byłoby akceptować sytuację, w której adresaci norm dowiadywaliby się o skutkach prawnych swojego działania, czy zaniechania po fakcie i musieliby się godzić z konsekwencjami prawnymi działań, o których wiedzieć nie mogli.

Zasadę nieretroakcji Trybunał Konstytucyjny wywodzi z zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady demokratycznego państwa prawnego. Co więcej, Trybunał stoi na stanowisku, że zwłaszcza w przypadku przepisów podatkowych adresaci norm nie powinni być zaskakiwani nagłą zmianą przepisów, a ustawodawca powinien przewidzieć odpowiedni okres vacatio legis, aby umożliwić podatnikom przygotowanie się do zmiany prawa.

Zasada niedopuszczalności stosowania nowych norm prawnych do zdarzeń zaistniałych w przeszłości nie ma jednak charakteru absolutnego. Trybunał uznając zasadę nieretroakcji za fundamentalną, dopuszcza pewne od niej wyjątki. Biorąc pod uwagę bezpieczeństwo, pewność obrotu, a także stabilność stosunków przez prawo regulowanych, odstępstwo od zasady nieretroakcji może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, wynika ono wyraźnie z brzmienia ustawy i nie ma charakteru niekorzystnego dla podmiotów prawa (co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa). Wydaje się, że w danym przypadku nie zachodzi żaden z warunków, który uzasadniałby dopuszczalność odstępstwa od zasady lex retro non agit.

Istnieją zatem duże szanse, że w razie zaskarżenia do Trybunału uznałby on niekonstytucyjność tego przepisu. Decyzje w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego wydane na podstawie takiego przepisu przez organy podatkowe przed uznaniem go za niekonstytucyjny nie traciłyby automatycznie mocy, ale istniałaby możliwość ich wzruszenia w trybie wznowienia postępowania.

W tym miejscu zasadne wydaje się przytoczenie fragmentów uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04: „Zasada ochrony zaufania do państwa i prawa określana jest w orzecznictwie Trybunału także jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki niedające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania są zgodne z obowiązującym prawem oraz także w przyszłości będą uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania (por. wyrok z 25 listopada 1997 r. sygn. K 26/97, OTK ZU Nr 5-6/1997, poz. 64).

Art. 84 Konstytucji stanowi jedną z podstaw władztwa podatkowego państwa, dając władzy publicznej możliwość wprowadzania danin publicznych. Każdy, z tej racji, że korzysta z różnorodnych form realizacji przez państwo zadań publicznych (np. zapewnienie bezpieczeństwa czy utrzymanie dróg), powinien również uczestniczyć w ich finansowaniu. Dzięki obowiązkom podatkowym możliwe jest pełniejsze zabezpieczenie konstytucyjnych praw i wolności (por. wyrok z 16 kwietnia 2002 r., sygn. SK 23/01, OTK ZU Nr 3/A/2002, poz. 26).

Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie stoi na stanowisku, że kwestia ekonomicznej lub politycznej zasadności opodatkowania pozostaje poza jego kognicją (wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK ZU Nr l/A/2002, poz. 6). To ustawodawca jest bowiem uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Kontrola prawodawstwa podatkowego przez Trybunał Konstytucyjny jest dokonywana wyłącznie na podstawie kryterium zgodności z normami, zasadami i wartościami określonymi Konstytucji. Innymi słowy, ocena konstytucyjności ustaw podatkowych zależy wyłącznie od przestrzegania przez ustawodawcę ustalonych w ustawie zasadniczej reguł stanowienia prawa.

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynikają daleko idące konsekwencje, zarówno, gdy chodzi o same wymagania co do techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych). Ogólne zasady wynikające z art. 2 Konstytucji powinny być przestrzegane szczególnie restryktywnie, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające obowiązki wobec państwa (por. wyrok z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU Nr 6/A/2002, poz. 83).

Wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa opiera się na pewności prawa, czyli takim zespole jego cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne - umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o możliwie pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich i jej działania mogą za sobą pociągnąć.

Pewność prawa i związana z nią zasada bezpieczeństwa prawnego, znajdujące oparcie w zasadzie ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, ma ważne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa, która w prawie daninowym w określonej sytuacji ekonomicznej państwa może być trudna do osiągnięcia, co warunki dla możliwości przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Tak rozumiana przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa. Często nieuniknione zwiększenie obciążeń poprzez zmianę prawa, powinno być dokonywane w ten sposób, by podmioty prawa, których ono dotyczy, miały odpowiedni czas do racjonalnego rozporządzenia swoimi interesami (wyrok z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01).

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach wydanych zarówno w oparciu o przepisy poprzedniej, jak i obecnej Konstytucji, wielokrotnie podkreślał, że kształtowanie wysokości podatków pozostawione zostało - w zasadzie - swobodzie parlamentu. Właśnie dlatego, że władztwo państwa w dziedzinie stosunków prawnopodatkowych jest wyjątkowo silne, gwarancje ochrony prawnej interesów życiowych jednostki mają tak duże znaczenie, i muszą być przestrzegane. Swobodne kształtowanie materialnych treści prawa podatkowego należy „równoważyć” przestrzeganiem proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego - szanowaniu zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenie z 15 marca 1995 r., sygn. K 1/95, OTK w 1995 r., cz. I, poz. 7, s. 99; wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K. 27/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz, 1). Szczególną gwarancją w tym zakresie jest nie tylko nakaz ustanowienia vacatio legis, ale też jej okres musi mieć charakter odpowiedni do natury wprowadzanego przepisu. Szczególnie zaś w przypadku prawa daninowego należy wymagać dłuższego okresu dostosowawczego”.

Przyjęcie innej interpretacji znowelizowanego art. 30 ust. l pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 41 ust. 4 tejże ustawy w związku z art. 2 ustawy nowelizacyjnej z dnia 25 listopada 2015 r. niż przedstawiona przez podatnika stanowiłoby naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, a także zasady przyzwoitej legislacji. Ponieważ treść art. 2 ustawy nowelizacyjnej z dnia 25 listopada 2015 r. jest zbyt ogólna i nie rozwiązuje szeregu problemów intertemporalnych, zatem treść jego należy interpretować w sposób odwołujący się do nadrzędnych wartości konstytucyjnych, mający na celu pogłębianie zaufania obywateli do organów państwa oraz ochronę praw nabytych.

Zasadne w tym miejscu wydaje się także przytoczenie fragmentów uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 października 2015 r., K 21/14, z którego wynika co następuje: „Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału, ustawodawca dysponuje znaczną swobodą kształtowania prawa podatkowego. Dotyczy to zarówno wyboru stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, jak i zakreślaniu rozmiaru obciążeń podatkowych. Przepisy Konstytucji nie wskazują materialnych granic opodatkowania (zob. orzeczenia TK z: 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK w 1994 r., cz. 1, poz. 10; 14 grudnia 1993 r., sygn. K 8/93, OTK w 1993 r. cz. 2, poz. 43 oraz wyroki TK z: 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU Nr 5-6/1997, poz. 64; 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU Nr 4/2001, poz. 81).

W orzecznictwie TK dominuje pogląd, że obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych nie jest ograniczeniem, którego dotyczy klauzula ustanawiająca granice dopuszczalnej ingerencji państwa w sferę wolności i praw jednostki (zob. wyrok z 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06, OTK ZU Nr 6/A/2007, poz. 50 i powołane tam orzecznictwo). Jednakże swoboda władzy ustawodawczej w stanowieniu prawa odpowiadającego celom politycznym i gospodarczym ma charakter względny. Wprowadzone rozwiązania legislacyjne nie mogą bowiem prowadzić do naruszenia istoty praw konstytucyjnych. Dotyczy to również prawa podatkowego (zob. wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, OTK ZU Nr 4/A/2002, poz. 46).

Warto w tym miejscu zaprezentować pogląd pracowników Kancelarii Domański, Zakrzewski, Palinka: „W dniu 30 grudnia 2015 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 2299 ogłoszona została ustawa z dnia 22 grudnia 2015 r. zmieniająca ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 22 grudnia 2015 r. uchwalono zmianę do nowelizacji (ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. poz. 2299), która wraz z nią weszła w życie. Ma ona charakter zawężający i w zamierzeniu została dokonana na korzyść podatników (pracowników). Doprecyzowano w niej, że w przypadku odpraw i odszkodowań stawkę 70 proc. stosuje się wyłącznie do umów o pracę, których przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem. Takiego zastrzeżenia nie poczyniono w przypadku zakazów konkurencji, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiana została wprowadzona w ostatniej chwili i nie mogła być ogłoszona w listopadzie 2015 r. Tymczasem zgodnie z postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z 22 lutego 2006 r. zmiany w zakresie prawa podatkowego powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego, czyli w tym przypadku powinno to nastąpić do końca listopada 2015 r. Powstaje zatem wątpliwość, czy zmiana do nowelizacji może być stosowana od 1 stycznia 2016 r., czy jednak dopiero od 1 stycznia 2017 r. Przyjęcie tej drugiej interpretacji oznaczałoby, że zakresem zastosowania nowelizacji są objęci wszyscy pracownicy zatrudnieni w podmiotach wymienionych w nowych regulacjach art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” Teza powyższa wyrażona została w publikacji „Dziennika Gazeta Prawna” wydanej w styczniu 2016 r. pod tytułem „Rewolucja w odprawach dla menedżerów” przez radców prawnych oraz adwokat.

W tym miejscu zasadne jest też przywołanie fragmentów uzasadnienia postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 lutego 2006 r., K 48/04, z którego sentencji wynika, ze zmiany wynikające z ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) w zakresach określonych w lit. a)-e) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04 (Dz. U. Nr 30, poz. 262), zostały wprowadzone do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w sposób niezgodny z art. 2 Konstytucji i przez to nie wywierają skutków prawnych mimo pozostawania w tekście ustawy: „Aktualny na gruncie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. pozostaje pogląd wyrażony we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego, że w zasadzie nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian samych obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego. Ponadto zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (por. wyrok o sygn. K 47/01). Reguła ta, mimo utraty mocy obowiązującej art. 27 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej ma charakter wiążący, co znalazło swoje potwierdzenie m.in. w analizowanym wyroku. Przepis ten zobowiązywał Ministra Finansów do ustalania skali podatkowej odnośnie do waloryzacji podstaw opodatkowania i kwoty wolnej od podatku w terminie (początkowo) do 15 listopada, a od 1993 r. do 30 listopada każdego roku poprzedzającego rok podatkowy.

Powyższa konstatacja oznacza, że nie jest możliwe przyjęcie w niniejszej sytuacji ogólnej reguły wskazanej przez art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 190, poz. 1606, z późn. zm.), że akt normatywny wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Niemożność wejścia w życie w terminie określonym przez samą nowelizację jest oczywista, gdyż wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zaś wejście w życie po 14-dniowej vacatio legis nie jest możliwe ze względu na m.in. inny sposób określania momentu wejścia w życie przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym wspomniano wyżej.

Dokonane wyżej ustalenia nakazują, aby określić obecny stan prawny w zakresie obowiązywania przepisów art. 1 pkt 13, pkt 19 lit. a) i b), pkt 22 i pkt 26 nowelizacji, poddanych kontroli TK w wyroku o sygn. K 48/04. Zgodnie z Konstytucją i utrwaloną w tym zakresie judykaturą i doktryną Trybunał Konstytucyjny nie dysponuje uprawnieniami, do stanowienia przepisów prawnych, lecz jedynie do kontroli zgodności tych przepisów z Konstytucją i w rezultacie stwierdzania utraty mocy obowiązującej przez cały lub część przepisów - z tej racji czasem obiegowo Trybunał określany jest „negatywnym ustawodawcą”. W wyniku wyroku w sprawie o sygn. K 48/04 usunięty z porządku prawnego art. 9 nowelizacji utracił swą moc tylko w zakresie, w jakim wprowadzał do porządku prawnego - z datą 1 stycznia 2005 r. - uregulowania związane z 50-procentowym szczeblem stawki podatkowej. Oznacza to również, że art. 1 pkt 13, pkt 19 lit. a i b, pkt 22 i pkt 26 nowelizacji pozostają w porządku prawnym, lecz nie wywierają skutków prawnych ze względu na nieokreślenie nowego momentu ich wejścia w życie. Ustalenie, czy określony skutek prawny ma przez te przepisy zostać wywarty, nie pozostaje w kognicji Trybunału Konstytucyjnego, lecz jest zadaniem ustawodawcy pozytywnego. Do czasu wydania przez ustawodawcę nowych regulacji w tym zakresie przepisy te pozostają w treści ustawy, lecz nie mogą wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych, ponieważ nie został ponownie określony moment ich wejścia w życie. Nie można przyjąć wersji, że weszły one w życie automatycznie z dniem 1 stycznia 2006 r., czyli z początkiem roku podatkowego, następującego po roku 2005. Oznaczałoby to pewien automatyzm, domniemanie wejścia w życie, sprzeczne z regulacją ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, która takiego trybu nie przewiduje. W państwie prawa, jakim jest Rzeczpospolita Polska, na mocy obecnie obowiązującego prawa takie rozwiązanie nie jest dopuszczalne.

W związku z powyższymi ustaleniami Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skuteczność obowiązywania przepisów wskazanych we wniosku Prokuratora Generalnego jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy ustawodawca określi nowy termin, zgodny z zasadami poprawnej legislacji, w którym przepisy te zaczną obowiązywać. Inną dopuszczalną w tym zakresie drogą jest usunięcie przez ustawodawcę tych przepisów z ustawy.”

Uznając, że ustawa nowelizująca z dnia 25 listopada 2015 r. i ustawa nowelizująca z dnia 22 grudnia 2015 r. (nowelizująca ustawę z dnia 25 listopada 2015 r.) stanowią en block integralną całość, należałoby dojść do wniosku, że nie zostało zachowane minimalne miesięczne vacatio legis odnoszące się do ustaw podatkowych. Na gruncie takiej interpretacji, nie tylko znowelizowany pkt 16 ust. l art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także znowelizowany ustawą z dnia 25 listopada 2015 r. pkt 15 ust. 1 art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogłyby mieć zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowań za zakaz konkurencji dopiero od początku 2017 r.

Przepis art. 3 Kodeksu Cywilnego zawiera zasadę nieretroakcji. Stanowi on, że: „Ustawa nie ma mocy wstecznej, chyba że to wynika z jej brzmienia lub celu.

Omawiana zasada powoduje, że do zdarzeń prawnych stosuje się te przepisy prawa, które obowiązują w chwili ich zaistnienia. Natomiast nowelizacje przepisów prawa, które miały miejsce już po zaistnieniu określonych zdarzeń (np. po zawarciu określonej umowy) nie powinny oddziaływać na ich ocenę prawną. Wskazuje się przy tym, że wyjątki od zasady niedziałania prawa wstecz są możliwe jedynie w tych przypadkach, gdy nowelizacja wprost przewiduje taki zapis, bądź też gdy powyższe jednoznacznie wynika z jej celu.

W orzecznictwie podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym „wyinterpretowanie” możliwości obejścia zasady nieretroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny. I tak w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r. w sprawie V CSK 93/13 (LEX Nr 1430404) Sąd Najwyższy wskazał, że „wyjątki od stosowania zasady nieretroakcji mogą wynikać z brzmienia nowej ustawy albo jej celu. W świetle przepisów intertemporalnych prawa cywilnego nie ma podstaw do traktowania jako zasady prawa prywatnego stosowania „normy korzystniejszej”, bo rodziłoby to pytanie, w relacji do którego z podmiotów stosunku prawnego tę cechę nowej regulacji prawnej należałoby stwierdzać, tak by nie pozostać w sprzeczności z zasadą ich równości Z uwagi na to, że zasada lex retro non agit jest jednym z istotnych elementów państwa prawa, odstępstwo od niej może mieć miejsce z bardzo ważnych powodów i musi wynikać z samej treści nowych przepisów.”

Natomiast Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie II CK 328/02 (LEX Nr 599527) wskazał, że „ustanowione w art. 3 k.c. wyjątki, mogące uzasadniać odstępstwo od zasady nieretroakcji, powinny wynikać zawsze z brzmienia lub celu. Wielokrotnie i zgodnie w doktrynie oraz judykaturze podkreślano, że stosowanie retroaktywne prawa nie może być wyprowadzone w drodze interpretacji, a musi być jasno wypowiedziane w samej ustawie (...).

Przepisy intertemporalne ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią w art. 2, że: „Przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.”, a w art. 3, że: „Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 lutego 1998 r. w sprawie I CKN 504/97 (LEX Nr 151580) wskazał, że „według reguł prawa międzyczasowego co do stosowania prawa materialnego, do czynności prawnych i innych zdarzeń stosuje się prawo obowiązujące w chwili dokonania czynności lub powstania zdarzeń prowadzących do określonych stosunków prawnych. Jest to inna sytuacja niż w wypadku zmiany prawa procesowego. Zmiana bowiem prawa procesowego prowadzi do tzw. bezpośredniego działania prawa, co oznacza, że zmienione prawo procesowe stosuje się wprost do aktualnie podejmowanych czynności procesowych”.

Przedstawione orzeczenia Sądu Najwyższego pozwalają na stwierdzenie, że obowiązująca w prawie cywilnym zasada lex retro non agit służy bezpieczeństwu obrotu prawnego. Ranga art. 3 k.c. wyklucza możliwość przyjęcia wyjątków od niej bez wyraźnej podstawy prawnej. Dopuszczalne jest bowiem stosowanie prawa cywilnego wstecz jedynie wówczas, gdy stosowne przepisy prawa wprost to przewidują lub gdy cel nowelizacji wymaga „rozciągnięcia” jej zapisów na okres sprzed daty wejścia jej w życie.

W wyroku z 10 lipca 2000 r., SK 21/99 stwierdzono, że zasada lex retro non agit oraz zasada ochrony praw nabytych mają charakter zasad przedmiotowych, wyznaczających granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych. Naruszenie tych zasad może uzasadniać zarzut niedopuszczalnego wkroczenia przez tę władzę w sferę konstytucyjnie chronionych praw lub wolności jednostki, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia sprzecznego z porządkiem konstytucyjnym naruszenia tych praw lub wolności chronionych praw lub wolności jednostki, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia sprzecznego z porządkiem konstytucyjnym naruszenia tych praw lub wolności.

Przy rozstrzyganiu przedmiotowej kwestii należałoby pamiętać też o wyrażonej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613) zasadzie stwierdzającej, że: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.” Przepis art. 2a został wprowadzony ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197 z dnia 18 sierpnia 2015 r.). Zgodnie z przepisem art. 6 tej ustawy zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 11 ust. 1 ustawy wynika natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W treści wniosku wskazano, że w lipcu 2010 r. Wnioskodawca podpisał umowę o pracę. Tego samego dnia Wnioskodawca zawarł umowę o zakazie konkurencji. Umowa o pracę była zmieniona Aneksem Nr 1 popisanym przez Wnioskodawcę w sierpniu 2013 r. W dniu 17 lutego 2014 r. rozwiązano z Wnioskodawcą za wypowiedzeniem umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony. Rozwiązanie umowy nastąpiło z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, który upływał w dniu 31 maja 2014 r. Przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę było odwołanie Wnioskodawcy w dniu 14 lutego 2014 r. z funkcji członka zarządu Spółki. Odpowiednie zapisy Umowy o pracę z lipca 2010 r. oraz Aneksu Nr 1 stanowiły, że w czasie trwania stosunku pracy Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie miesięczne ustalone oświadczeniem Ministra Skarbu Państwa stanowiące 5,5-cio krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłaty nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS. Umowa o zakazie konkurencji stanowiła, że za powstrzymanie się od podejmowania działalności konkurencyjnej Spółka zobowiązuje się do zapłaty odszkodowania. Odszkodowanie miało być płatne w równych ratach miesięcznych i każda z tych rat miała być wypłacana najpóźniej ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego. Wysokość raty odszkodowania ustalona została na poziomie 75% miesięcznego przysługującego w dniu rozwiązania umowy o pracę. Za miesięczne wynagrodzenie przyjęto wynagrodzenie wypłacone zgodnie z umową o pracę. Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących podatku m.in. od odszkodowań wynikających z zawartych umów o zakazie konkurencji, Spółka stanęła na stanowisku, że wypłacone przed 2016 r. odszkodowanie należy brać pod uwagę do określenia przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, co oznacza, że przychód osiągnięty z tytułu odszkodowania o zakazie konkurencji w 2016 r. powinien być objęty stawką podatku wynoszącą 70%. W związku z tym Spółka wypłaca Wnioskodawcy począwszy od lutego 2016 r. odszkodowanie pomniejszone o 70%.

Jednym ze źródeł przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak natomiast stanowi art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ww. ustawy).

Wskazać również należy, że stosownie do art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1992, z późn. zm.) przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Z zacytowanego przepisu wynika, że od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji pobiera się zryczałtowany podatek dochodowym od osób fizycznych w wysokości 70%. Pobór podatku według tej stawki następuje wówczas, gdy kwota wypłaconego odszkodowania przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy, w związku z Jego odwołaniem, przyznane zostało na podstawie umowy o zakazie konkurencji odszkodowanie. Odszkodowanie miało być płatne w równych ratach miesięcznych i każda z tych rat miała być wypłacana najpóźniej ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego. Wysokość raty odszkodowania ustalona została na poziomie 75% miesięcznego przysługującego w dniu rozwiązania umowy o pracę. Były pracodawca stanął na stanowisku, że wypłacone przed 2016 r. odszkodowanie należy brać pod uwagę do określenia przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, co oznacza, że przychód osiągnięty z tytułu odszkodowania o zakazie konkurencji w 2016 r. powinien być objęty stawką podatku wynoszącą 70%. W związku z tym P. S.A. wypłaca Wnioskodawcy począwszy od lutego 2016 r. odszkodowanie pomniejszone o 70%.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że postępowanie byłego pracodawcy Wnioskodawcy polegające na poborze podatku według nowych zasad jest prawidłowe. Pomimo bowiem, że art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszedł w życie i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.. to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniony jest pobór zryczałtowanego podatku według 70% stawki, odnosi się do całego odszkodowania przyznanego Wnioskodawcy. Odszkodowanie to stanowi jedno całościowe świadczenie, a fakt jego wypłaty co miesiąc nie może mieć wpływu na zastosowanie wskazanego wyżej przepisu. Wysokość wypłaconego Wnioskodawcy odszkodowania w 2015 r. należy brać pod uwagę do określenia przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty tego świadczenia.

Zatem od każdej wypłaty odszkodowania w 2016 r. należy stosować zryczałtowany 70% podatek, jeśli do końca 2015 r. suma wypłat odszkodowania przekroczyła wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty.

Mając powyższe na uwadze, odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy w 2016 r. podlega opodatkowaniu zryczałtowanym 70% podatkiem, z uwzględnieniem wysokości odszkodowania wypłaconego w 2015 r.

Natomiast odnosząc się do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do rozumienia przepisu, stwierdzić należy idąc za wyrokiem TK z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, że „z Konstytucji nie wynika obowiązek przyjmowania przez ustawodawcę, w dziedzinie ciężarów i świadczeń publicznych, wyłącznie rozwiązań korzystnych dla podatników. Nie wynika też z niej obowiązek, by ustawodawca – rozstrzygając wątpliwości wynikające ze stosowania niejasnych przepisów – musiał działać zawsze na korzyść podatników.” Natomiast wynikająca z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jego stanowisko w zakresie jest prawidłowe, czy nie.

Końcowo w odniesieniu do sformułowania Wnioskodawcy – „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika” – należy wyjaśnić, że powyższa zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej nie została naruszona. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego, dlatego też w sposób zrozumiały wyjaśnił, że od każdej wypłaty odszkodowania w 2016 r. należy stosować zryczałtowany 70% podatek, jeśli do końca 2015 r. suma wypłat odszkodowania przekroczyła wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty. Trudno w takim przypadku uznać, że w sprawie zaistniały wątpliwości interpretacyjne a Organ nie działał zgodnie z powyższą zasadą określoną w Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.