ILPB2/4511-1-1187/15-4/DJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Opodatkowanie odszkodowania oraz odprawy, otrzymanego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (Program Dobrowolnych Odejść).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest:

  • prawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania,
  • nieprawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymanej odprawy pieniężnej.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-1187/15-2/DJ, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 3 grudnia 2015 r., natomiast w dniu 10 grudnia 2015 r. (data nadania 9 grudnia 2015 r.), do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W Zakładzie Spółki Wnioskodawczyni była zatrudniona na umowę na czas nieokreślony do dnia 31 stycznia 2015 roku na stanowisku radcy. Z tytułu rozwiązania umowy o pracę Zainteresowana otrzymała świadczenie finansowe w wysokości 6 550,64 zł brutto (słownie: sześć tysięcy pięćset pięćdziesiąt złotych sześćdziesiąt cztery grosze), przy czym nazwa tego otrzymanego świadczenia brzmiała „odprawa pieniężna w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia ustalonego według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, na podstawie art. 8 ustawy z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844, ze zm.), jednak nie wyżej niż kwota 15-krotnego minimalnego wynagrodzenia”. Od powyższego świadczenia finansowego odprowadzono podatek dochodowy w wysokości 1 179,00 zł (słownie: tysiąc sto siedemdziesiąt dziewięć złotych).

Ponadto, z tytułu rozwiązania umowy o pracę Zainteresowana otrzymała również świadczenie finansowe w wysokości 108 085,56 zł brutto (słownie: sto osiem tysięcy osiemdziesiąt pięć złotych pięćdziesiąt sześć groszy), przy czym nazwa tego świadczenia brzmiała „rekompensata wynikająca z § 4 pkt 5 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników Zakładu Spółki”, od którego odprowadzono podatek dochodowy w wysokości 19 455,00 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt pięć złotych).

Regulamin Dobrowolnych Odejść jest regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Otrzymane świadczenie zostało wypłacone w drodze porozumienia z Pracodawcą w dniu 10 lutego 2015 roku i wynikało wprost z opisanego Regulaminu Dobrowolnych Odejść.

Przedmiotowe świadczenie (rekompensata) stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie zgodnie z art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wypłacone tytułem rekompensaty i odprawy, związanych z dobrowolnym odejściem z pracy korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym przysługuje Wnioskodawczyni prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego naczelnika urzędu skarbowego...

Zdaniem Wnioskodawczyni - kwoty wypłacone tytułem rekompensaty i odprawy związane z dobrowolnym odejściem z pracy korzystają ze zwolnienia przedmiotowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym przysługuje Zainteresowanej prawo wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie ze znowelizowaną treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2014 roku, wolne od podatku są m.in. otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy. Regulamin Dobrowolnych Odejść należy uznać za regulamin, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Wskazać należy, iż uzyskane przez Wnioskodawczynię świadczenia spełniają funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą w związku z brakiem uzyskiwania dalszego wynagrodzenia ze stosunku pracy, w wyniku rozwiązania umowy o pracę. Celem udzielenia powyższych świadczeń pracownikowi, z którym rozwiązuje się umowę o pracę jest zapewnienie zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych w związku z utratą źródła zarobkowania. Uzyskane świadczenia są rekompensatą wynikającą z utraty dochodu, co ma na celu wyrównanie szkody poniesionej przez pracownika z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem z Pracodawcą. W związku z powyższym, powyższe świadczenia finansowe, wypłacone Zainteresowanej, są w istocie swej odszkodowaniem, nawet jeżeli wprost nie nazywa się ich odszkodowaniem w Regulaminie Dobrowolnych Odejść, to jednak posłużono się w ww. regulaminie określeniem „rekompensata”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszego pytania powinna być bowiem nie kwestia nazewnictwa, tylko kwestia celu i istoty udzielonych świadczeń, a także wola stron zawartego porozumienia.

Podkreślenia wymaga, iż powyższe rozumowanie zostało podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 30 grudnia 2014 roku IBPBII/1/415-881/14/BD, a także w interpretacji podatkowej z dnia 16 czerwca 2015 roku IBPBII/1/4511-268/15/DP wydanej przez tegoż samego Dyrektora Izby Skarbowej.

Ponadto, odnośnie przyznanej Zainteresowanej odprawy pieniężnej w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia, wskazać należy, iż zostało ono ustalone według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, w związku z powyższym nie jest to wyjątek od przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:
  • prawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania,
  • nieprawidłowe - w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymanej odprawy pieniężnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Na mocy aktualnie obowiązującej treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

  1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
  2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
  3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
  4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
  5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
  7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie lub zadośćuczynienie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

  1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie lub zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że z dniem 31 stycznia 2015 r. został rozwiązany stosunek pracy pomiędzy Zainteresowaną a pracodawcą. Z tego tytułu Wnioskodawczyni otrzymała odprawę pieniężną oraz odszkodowanie (rekompensatę).

Wypłata odszkodowania nastąpiła na podstawie Regulaminu Dobrowolnych Odejść, z którego wprost wynika wysokość i zasady ustalania świadczenia. Regulamin ten jest regulaminem w myśl art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że odnośnie wypłaconego odszkodowania zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który to przepis na mocy art. 14 ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z tego tytułu od 1 stycznia 2014 r. Skoro bowiem, jak wskazuje Wnioskodawczyni, odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, to spełniona została w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są jednak objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Rzeczone świadczenie nie podlega także zwolnieniu od opodatkowania uregulowanemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało otrzymane przez Zainteresowaną na innej podstawie niż wyrok lub ugoda sądowa.

Reasumując, Wnioskodawczyni ma prawo uznać, że odszkodowanie (rekompensata) wypłacone na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowy regulamin jest regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Natomiast w przypadku wypłaconej odprawy pieniężnej, należy stwierdzić, że nie jest ona zwolniona z podatku dochodowego. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podobnie jak przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b tejże ustawy – ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. W konsekwencji, otrzymana odprawa pieniężna stanowi dla Zainteresowanej przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego to przychodu płatnik słusznie potrącił podatek dochodowy.

W konsekwencji, tylko w odniesieniu do otrzymanego odszkodowania (rekompensaty) Wnioskodawczyni przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego naczelnika urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania Zainteresowanej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.