1462-IPPP1.4512.69.2017.2.BS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie opodatkowania kosztów wykonania zastępczego oraz ich dokumentowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 7 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów wykonania zastępczego oraz ich dokumentowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów wykonania zastępczego oraz ich dokumentowania.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 marca 2017 r., złożonym w dniu 7 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka pod firmą M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: Wnioskodawcą) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót budowlanych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca wykonuje prace w oparciu o umowy o roboty budowlane zawarte z zamawiającym (inwestorem). W zakresie pewnych prac Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawierane są pisemne umowy podwykonawcze (o roboty budowlane), w których podwykonawca zobowiązuje się między innymi do terminowego i należytego wykonania usług (prac budowlanych).

W zawieranych umowach Wnioskodawca zastrzega sobie prawo obciążania podwykonawców kosztami wykonania zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi, zwanemu dalej „podwykonawcą zastępczym” lub wykonanego zasobami własnymi) w przypadku, gdy podwykonawca nie wykonuje powierzonych mu prac w ustalonym w umowie terminie i mimo wezwania nie zmienia swojego sposobu postępowania lub też odmówi usunięcia wad na etapie realizacji kontraktu budowlanego lub będzie uchylał się od wypełnienia warunków gwarancji.

W oparciu o zapisy umowy, Wnioskodawca, po dwukrotnym pisemnym i bezskutecznym wezwaniu skierowanym do swojego podwykonawcy, zleca wykonanie zastępcze innemu podmiotowi (przedsiębiorcy). Na koszty wykonania zastępczego zleconego innemu podmiotowi składają się koszty związane z zakupem usługi budowlanej (wynagrodzenie dla podwykonawcy zastępczego) i – w określonych umownie sytuacjach – koszty zakupu materiałów niezbędnych do wykonania przez podwykonawcę zastępczego zleconych mu prac i robót.

Podwykonawca zastępczy po wykonaniu i odbiorze zleconych mu przez Wnioskodawcę prac wystawia na rzecz Wnioskodawcy, jako podatnik podatku od towarów i usług, fakturę określającą należne mu wynagrodzenie za wykonanie zleconych przez Wnioskodawcę prac i robót budowlanych. Następnie Wnioskodawca obciąża podwykonawcę kosztami, jakie poniósł on w związku ze zleceniem podwykonawcy zastępczemu wykonania prac i robót budowlanych, których realizacja była obowiązkiem podwykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy koszty wykonania zastępczego zleconego innemu podmiotowi, którymi obciążany jest podwykonawca, są opodatkowane VAT (mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dalej jako ustawa o VAT)?
  2. Czy obciążając podwykonawcę wykonaniem zastępczym poprawny jest sposób dokumentowania tych obciążeń fakturą VAT (zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Tym samym każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Kwestią „odpłatności” zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany, czynny podatnik VAT, jest wykonawcą robót budowlanych w ramach projektów budowlanych. Prace wykonywane są w oparciu o umowy o roboty budowlane zawarte z zamawiającym (inwestorem lub generalnym wykonawcą). Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawierane są umowy podwykonawcze (o roboty budowlane), w których podwykonawca zobowiązuje się do terminowego i należytego wykonania usług (prac budowlanych). W zawieranych umowach Wnioskodawca zastrzega sobie prawo obciążania podwykonawców kosztami wykonania zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi, zwanemu dalej „podwykonawcą zastępczym”) w przypadku gdy podwykonawca nie wykonuje powierzonych mu prac w ustalonym w umowie terminie i mimo wezwania nie zmienia swojego sposobu postępowania lub też odmawia usunięcia wad na etapie realizacji kontraktu budowlanego lub będzie uchylał się od wypełnienia warunków gwarancji. Powyższe może mieć miejsce po bezskutecznym wezwaniu podwykonawcy do terminowego wykonania powierzonych mu w zawartej umowie prac lub w przypadku lub należytego usunięcia stwierdzonych wad. Podwykonawca zastępczy, po wykonaniu i odbiorze zleconych mu przez Wnioskodawcę prac i robót, wystawia na rzecz Wnioskodawcy, fakturę określającą należne mu wynagrodzenie za wykonanie zleconych przez Wnioskodawcę prac i robót budowlanych. Następnie Wnioskodawca obciąża pierwotnego podwykonawcę kosztami, jakie poniósł on w związku ze zleceniem podwykonawcy zastępczemu wykonania prac i robót budowlanych, których realizacja była obowiązkiem podwykonawcy, czyli należnym podwykonawcy zastępczemu wynagrodzeniem oraz kosztami zakupu niezbędnych materiałów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy koszty wykonania zastępczego, w zakresie wynagrodzenia zapłaconego podwykonawcy zastępczemu, którymi obciążany jest podwykonawca mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestię odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c,, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nie mieści się przeniesienie na podwykonawcę kosztów wykonawstwa zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi – podwykonawcy zastępczemu) czyli kosztów niewykonania usługi lub wadliwego czy też nienależytego wykonania usługi, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (podwykonawcy zastępczemu) za wykonanie prac, które pierwotnie miał zrealizować przedsiębiorca, z którym Wnioskodawca zawarł umowę podwykonawczą (umowę o roboty budowlane).

Z uwagi na powyższe, na tle powołanych przepisów prawa, koszty wykonawstwa zastępczego realizowane przez osoby trzecie (podwykonawcę zastępczego) mają charakter odszkodowawczy i nie są związane ze zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Skoro otrzymane przez Wnioskodawcę od podwykonawców koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osoby trzecie nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy, to w konsekwencji nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dokonanie dostawy.

W ocenie Wnioskodawcy zatem powyższe koszty wykonawstwa zastępczego mające charakter odszkodowawczy bowiem nie mieszczą się one w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.

Reasumując, Wnioskodawca uznaje, że zwrot kosztów dokonywany przez podwykonawcę, za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi lub dostawę towarów realizowanych przez osoby trzecie jest świadczeniem o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, zatem nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie natomiast kwestii dokumentowania opisanych czynności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji wcześniejszych rozważań i uznania, że zwrot kosztów dokonywany przez podwykonawcę za zastępcze wykonanie usługi realizowane przez osoby trzecie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie może dokumentować powyższej czynności fakturą, lecz notą obciążeniową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.