1462-IPPB4.4511.82.2017.2.PP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek, odszkodowania za utracony zarobek i odszkodowania z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek, odszkodowania za utracony zarobek i odszkodowania z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia jest:

  • prawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia obejmujące koszty adaptacji lokalu oraz nabycia rowera rehabilitacyjnego,
  • nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek, odszkodowania za utracony zarobek i odszkodowania z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 6 stycznia 2008 roku doszło do wypadku drogowego w którym Wnioskodawca doznał następujących obrażeń: uraz czaszkowo-mózgowy z krwawieniem do komór bocznych mózgu, niedowładu czterokończynowego, skręcenia kolana, śpiączki mózgowej, złamania kompresyjnego dwóch kręgów, złamania żeber, uszkodzenia śledziony co stanowiło ciężki uszczerbek na zdrowiu realnie zagrażający życiu. Sprawcą wypadku był Wojciech K., który został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 15 lipca 2010 r.. Wyrokiem z dnia 2 września 2014 roku Sąd Okręgowy zasądził na rzecz powoda:

  • 50.000 zł z odsetkami ustawowymi od 10 sierpnia 2008 r. do dnia zapłaty, 51.135,46 zł z odsetkami ustawowymi od kwoty 14.657,87 zł od dnia 7 sierpnia 2009 r. do dnia zapłaty, od kwoty 35.527 ,60 zł od dnia 24 marca 2011 r. do dnia zapłaty i od kwoty 949,99 zł od dnia 2 sierpnia 2011 r. do dnia zapłaty, - rentę z tytułu niezdolności do pracy w wysokości miesięcznej 3.408,98 zł za okres od dnia 1 stycznia r. do dnia 31 grudnia 2010 r., 1200,33 zł za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., 2191,05 zł od dnia 1 stycznia 2012 r. do 1 września 2014 r. i 5.091,05 zł od dnia 2 września 2014 r.,
  • rentę z tytułu zwiększonych potrzeb w wysokości miesięcznej 2085 zł za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., 1680 zł za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., 1140 zł od dnia 1 stycznia 2013 r.
  • 50.185,47 zł tytułem utraconych zarobków wraz z odsetkami za opóźnienie.
  • 949,99 złotych tytułem zwrotu kosztów zakupu roweru rehabilitacyjnego plus odsetki za opóźnienie Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie o sygnaturze zmienił zaskarżony wyrok oddalając powództwo o zasądzenie odsetek ustawowych od kwoty 14.657,87 zł za okres od 7 sierpnia 2009 roku do 22 sierpnia 2009 roku oraz o zasądzenie odsetek ustawowych od kwoty 35.527,60 zł za okres od 24 marca 2011 r. do 8 kwietnia 2011 r. W punkcie drugim rentę miesięczną w wysokości 5.091,05 zł należną od 2 września 2014 r. zasądza za okres do dnia 31 marca 2020 roku oraz zasądza od powoda na rzecz pozwanego 40.000 zł wraz z odsetkami od 10 sierpnia 2008 roku do dnia zapłaty.

Pozwany zapłacił powodowi w styczniu 2016 roku kwotę 90.000 złotych tytułem zadośćuczynienia za krzywdę, 51.135,46 złotych tytułem odszkodowania za utracone korzyści oraz koszty rehabilitacji. Od tych kwot ubezpieczyciel zapłacił 114.697,55 złotych odsetek za opóźnienie (dowód: decyzja o wypłacie odszkodowania z 30 grudnia 2015 r., w załączeniu). Ponadto pozwany zapłacił powodowi 287.022,12 złotych tytułem należnej renty z tytułu niezdolności do pracy oraz zwiększonych potrzeb oraz 116.892,47 złotych tytułem odsetek za opóźnienie w płatności ww. rent (dowód: zawiadomienie o realizacji wyroku z dnia 31 grudnia 2015 r. w załączeniu). Zadośćuczynienie, odszkodowanie i renty zostały przyznane na podstawie przepisów kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy odsetki za opóźnienie zasądzone wyrokiem sądowym w wypłacie zadośćuczynienia, renty z tytułu niezdolności do pracy oraz renty z tytułu zwiększonych potrzeb są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 i punkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy odszkodowanie za utracony zarobek, odsetki za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania, odszkodowanie z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia obejmujące koszty adaptacji lokalu, nabycia roweru rehabilitacyjnego oraz odsetki za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust.1 punkt 3b?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki należy przypisać do tej samej kategorii zwolnień przedmiotowych co świadczenie główne i powinny być one jednakowo opodatkowane albo nieopodatkowane (za wyrokiem NSA z 17 stycznia 2014 r. II FSK 289/12). Mając powyższe na względzie, odsetki za opóźnienie w wypłacie zadośćuczynienia, renty z tytułu niezdolności do pracy oraz renty z tytułu zwiększonych potrzeb są zwolnione z opodatkowania tak jak samo zadośćuczynienie, renta z tytułu niezdolności do pracy, renta z tytułu zwiększonych potrzeb na podstawie art. 21 ustęp 1 punkt 3 oraz punkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (za wyrokiem WSA w Gdańsku z 29 czerwca 2016 r. I SA/Gd 380/16 oraz WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. I SA/Łd 1414/14) ponieważ stanowią one część świadczenia podstawowego.

Odszkodowanie za utracone korzyści, odsetki za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania, odszkodowanie z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia obejmujące koszty adaptacji lokalu, nabycia roweru rehabilitacyjnego wynikające z art. 444 § 1 k.c. oraz odsetki za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 punkt 3b, ponieważ wynikają one ze czynu niedozwolonego- przestępstwa stwierdzonym prawomocnym wyrokiem skazującym i są zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest:
  • prawidłowe – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia obejmujące koszty adaptacji lokalu oraz nabycia roweru rehabilitacyjnego,
  • nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

  1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
  2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
  3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
  4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
  5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
  7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Stosownie do art. 21 ust. 3b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

  1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3c powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty otrzymanej na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Zakres zwolnienia wynikający natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako wyłączone ze zwolnienia na mocy lit. b) omawianego przepisu.

Zgodnie z art. 444 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) , w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu.

W myśl art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty.

W wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym, sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę (art. 445 § 1 k.c.).

Podkreślenia wymaga, że zadośćuczynienie, analogicznie jak odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia „zadośćuczynienia” z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym), jednakże tego rodzaju rozróżnienia nie dokonują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pojęcie odszkodowania odnosi się również do zadośćuczynienia, będącego formą wynagrodzenia szkody.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy odsetki za opóźnienie zasądzone wyrokiem sądowym w wypłacie zadośćuczynienia, renty z tytułu niezdolności do pracy oraz renty z tytułu zwiększonych potrzeb są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w rozpatrywanej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy odszkodowanie za utracony zarobek, odsetki za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania, odszkodowanie z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia obejmujące koszty adaptacji lokalu, nabycia roweru rehabilitacyjnego oraz odsetki za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania korzystają ze zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy.

Naprawienie szkody wywołanej uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia polega na pokryciu kosztów leczenia, zakupu leków i sprzętu medycznego, kosztów rehabilitacji oraz przejazdów do ośrodków świadczących pomoc medyczną lub zapewniających rehabilitację (Grzegorz Karaszewski komentarz do art. 444 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek kompensaty kosztów obejmuje wszelkie koszty wywołane uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia, a więc wszystkie niezbędne i celowe wydatki, bez względu na to, czy podjęte działania przyniosły poprawę zdrowia (por. wyrok SN z dnia 9 stycznia 2008 r., II CSK 425/07, Mon. Praw. 2008, nr 3, s. 116). W szczególności będą to koszty leczenia, a więc wydatki związane z postawieniem diagnozy, terapią i rehabilitacją poszkodowanego. Ich zakres nie może ograniczać się do wydatków kompensowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego, lecz powinien obejmować koszty działań, podjętych z uzasadnionym – zważywszy na aktualny stan wiedzy medycznej – przekonaniem o spodziewanej poprawie stanu zdrowia poszkodowanego (por. wyrok SN z dnia 12 grudnia 2002 r., II CKN 1018/00, LEX nr 75352). Stąd uzasadnione może być żądanie zwrotu kosztów, jakie poszkodowany poniósł na konsultację u wybitnego specjalisty (por. wyrok SN z dnia 26 czerwca 1969 r., II PR 217/69, OSN 1970, nr 3, poz. 50).

W judykaturze i piśmiennictwie wskazuje się, że poszkodowany może domagać się kompensaty wszelkich kosztów, a więc także: kosztów transportu, kosztów odwiedzin osób bliskich (por. wyrok SN z dnia 7 października 1971 r., II CR 427/71, OSP 1972, z. 6, poz. 108), kosztów szczególnego odżywiania i pielęgnacji w okresie rekonwalescencji (por. uchwała SN (7) z dnia 19 czerwca 1975 r., PRN 2/75, OSNC 1976, nr 4, poz. 70; wyrok SN z dnia 21 maja 1973 r., II CR 194/73, OSP 1974, z. 4, poz. 83), kosztów nabycia specjalistycznej aparatury rehabilitacyjnej, kosztów przyuczenia do wykonywania nowego zawodu (przez jednorazowe albo okresowe świadczenie; por. wyrok SN z dnia 10 lutego 1970 r., II CR 7/70, LEX nr 6672), zwrotu utraconych zarobków (Adam Olejniczak komentarz do art. 444 Kodeksu cywilnego).

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia obejmujące koszty adaptacji lokalu i nabycia roweru rehabilitacyjnego, wypłacone na podstawie art. 444 § 1 ustawy Kodeks cywilny korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie za utracony zarobek nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak już wcześniej wskazano zakres zwolnienia wynikający z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Wypłacone odszkodowanie w tym zakresie dotyczyło utraconego zarobku, a nie poniesionych przez Wnioskodawcę strat.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z opodatkowania odsetek, wypłaconych od świadczeń otrzymanych przez Wnioskodawcę należy wyjaśnić, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania.

Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.

Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r. II FSK 588/2008 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień

Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, WSA w Warszawie zauważył, że, cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.

Powyższe potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/14.

Stanowisko tut. Organu potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1502/15, w którym stwierdzono, że „Skarżący oparł swoją interpretację na treści ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 i przekonaniu, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazywał też na szczególną funkcję odsetek, co dodatkowo powinno przemawiać za zwolnieniem podatkowym. W ocenie Sądu, skarżący tak naprawdę pomija istniejące w tym zakresie, przepisy podatkowe. Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z podatku jedynie „inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie”. Nie zostały więc w nim wymienione „odsetki” za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Słusznie organ podkreślał, że cywilistycznie rozróżnia się odszkodowanie jako roszczenie główne od odsetek za zwłokę, jako roszczenie uzupełniające (tzw. roszczenie akcesoryjne)”.

Orzecznictwo w omawianej kwestii nie było jednolite, jednakże wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania (zadośćuczynienia) i renty, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Na zasadzie wyjątku w art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zwolnione z podatku jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty.

Zatem o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

  1. dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest świadczenie,
  2. dotyczącej nieterminowości jego wypłaty.

Odnosząc się do pierwszego warunku należy stwierdzić, że:

  • przychód z tytułu odszkodowania i zadośćuczynienia – jako przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy) – nie kwalifikuje się do świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy; z tego względu odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia (niezależnie od okresu, za który przysługują) podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy,
  • przychód z tytułu renty przyznanej na podstawie Kodeksu cywilnego, kwalifikuje się do świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do drugiego warunku należy stwierdzić, że z „nieterminową wypłatą świadczenia” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego. Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia.

Odsetki od wypłaconej renty z tytułu niezdolności do pracy oraz renty na zwiększone potrzeby przyznane za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do ich zapłaty zgodnie z wyrokiem, nie spełniają drugiego warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ma bowiem wyłącznie zastosowanie w sytuacji gdy - od momentu ogłoszenia wyroku sądu przyznającego odszkodowanie (rentę) - zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia na rzecz poszkodowanego. Nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych za okres poprzedzający datę uprawomocnienia się orzeczenia w tej sprawie. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie ze zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie korzystało odszkodowanie z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia obejmujące koszty adaptacji lokalu oraz nabycia roweru rehabilitacyjnego.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast odsetki za opóźnienie zasądzone wyrokiem sądowym w wypłacie zadośćuczynienia, renty z tytułu niezdolności do pracy oraz renty z tytułu zwiększonych nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto odszkodowanie za utracony zarobek, odsetki za opóźnienie w wypłacie tego odszkodowania oraz odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania z tytułu uszkodzenia ciała i wywołania rozstroju zdrowia, które obejmowało koszty adaptacji lokalu, nabycia roweru rehabilitacyjnego nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji ww. odszkodowanie i odsetki od zasądzonych świadczeń na rzecz Wnioskodawcy stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Pomimo, że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.