0461-ITPB1.4511.91.2017.1.DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy otrzymane odszkodowanie stanowi przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w zw. z 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości zajętej na realizację inwestycji drogowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości zajętej na realizację inwestycji drogowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. W styczniu 2015 r. otrzymała od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad odszkodowanie w zamian za nieruchomość wywłaszczoną pod drogi publiczne krajowe na podstawie decyzji Wojewody. Podstawa prawna:

  • art. 12 ust. 4f i 4g, art. 18 ust. 1 i ust. 1e pkt 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687 ze zm.);
  • art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1, 1a i 2, art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.);
  • art. 19 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.);
  • art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U nr 267, poz. 2251 ze zm.)
  • art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.).

W niniejszym dokumencie świadczenie pieniężne określono jako odszkodowanie na rzecz wspólników spółki za utracone prawo własności nieruchomości nabytej z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa decyzją Wojewody zezwalającą na realizację inwestycji drogowej. Wartość odszkodowania określono na kwotę 42.600 zł, z tego:

  • wartość nieruchomości o przeznaczeniu wielofunkcyjnym mieszkaniowo-usługowym, tj. 281 m2 na kwotę 25.000 zł,
  • wartość składników budowlanych na kwotę 16.300 zł (płot, tablica reklamowa),
  • składniki roślinne na kwotę 1.300 zł.

Do dnia „ostateczności” tej decyzji przedmiotowa nieruchomość stanowiła, zgodnie z wpisem do księgi wieczystej własność wspólników spółki. Działka nabyta została w maju 2000 r., a wartość części działki, tj. 281 m2, objętej odszkodowaniem stanowiła kwotę 344,97 zł. W ewidencji księgowej spółki nie ujęto wartości zakupu działki, pomimo tego, że siedziba spółka położona jest na przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z ustawą o VAT ww. odszkodowanie zostało opodatkowane podatkiem VAT.

W złożonych do wniosku uzupełnieniach Wnioskodawczyni wskazała, że decyzja o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej wydana została przez Wojewodę w dniu 18 stycznia 2013 r. Postępowanie wywłaszczeniowe rozpoczęło się od dnia 18 stycznia 2013 r.

Wpis do ewidencji gruntów – jako działka o powierzchni 0,0281 ha zapisana w księdze wieczystej – sporządzony został w dniu 4 października 2013 r na zlecenie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane odszkodowanie stanowi przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane odszkodowanie należało ująć w księgach rachunkowych spółki jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Rozwoju i Finansów.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 przytoczonej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Należy przy tym wspomnieć, że w art. 8 ust. 2 analizowanej ustawy ustawodawca postanowił, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

  1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
  2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego, tj. co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 ww. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Co do zasady, wszelkie wpłaty pieniężne, mogą być uznane za przychód należny, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu ww. działalności, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, każde przysporzenie majątkowe, uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej kategorii. Zatem także odszkodowania, jeżeli mają związek z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z tej działalności, o ile ustawa wprost nie wyłącza ich z kategorii przychodów.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie świadczenia uzyskiwane przez podatnika podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015, poz. 2031 ze zm.) wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 (oznaczone według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego), stają się z mocy prawa:

  1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
  2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych
  • z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Stosownie do art. 12 ust. 4a powołanej ustawy decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.) przepisy rozdziału 4 stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3 ww. ustawy). Wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna (art. 114 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). W przypadku natomiast, kiedy wywłaszczana ma być nieruchomość na wniosek jednostki samorządu terytorialnego, rokowania przeprowadza organ wykonawczy tej jednostki (art. 114 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 128 ust. 1 wskazanej ustawy wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw. Stosownie do art. 130 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu.

Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości (art. 130 ust. 2 ww. ustawy).

Z powołanych przepisów wynika, że wywłaszczenie z nieruchomości przeznaczonej pod budowę dróg publicznych stanowi wywłaszczenie na cele publiczne. Wywłaszczanemu właścicielowi przysługuje odszkodowanie, którego zasady ustalania i wypłacenia określa ustawa o gospodarce nieruchomościami.

Podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w cytowanym uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby uzyskany przychód z tytułu odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości był wypłacany stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

  • nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem;
  • cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem, w przypadku gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej. W styczniu 2015 r. otrzymała od Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad odszkodowanie w zamian za nieruchomość wywłaszczoną pod drogi publiczne krajowe na podstawie decyzji Wojewody. W niniejszym dokumencie świadczenie pieniężne określono jako odszkodowanie na rzecz wspólników spółki za utracone prawo własności nieruchomości nabytej z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa decyzją Wojewody zezwalającą na realizację inwestycji drogowej. Działka nabyta została w maju 2000 r. Do dnia „ostateczności” ww. decyzji przedmiotowa nieruchomość stanowiła, zgodnie z wpisem do księgi wieczystej własność wspólników spółki. Postępowanie wywłaszczeniowe rozpoczęło się od dnia 18 stycznia 2013 r.

W przedmiotowej sprawie spółka jawna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, jest właścicielem nieruchomości gruntowej od 2000 r. Oznacza to, że nabycie ww. nieruchomości przez spółkę miało miejsce w okresie przekraczającym 2 lata przed wszczęciem postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W związku z tym, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że pierwsza z dwóch negatywnych przesłanek zwolnienia przedmiotowego nie została spełniona.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane uprzednio przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z tytułu odszkodowania wypłaconego w związku z przejęciem z mocy prawa części nieruchomości na cele realizacji inwestycji drogowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tutejszego organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.