0114-KDIP3-1.4011.48.2018.3.ES | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe otrzymania odszkodowania oraz kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) oraz pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • skutków podatkowych otrzymania odszkodowania, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę kredytu, możliwości skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie: skutków podatkowych otrzymania odszkodowania, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę kredytu, możliwości skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej”.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Sławomira P.;
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Bogusławę P.;

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 23 czerwca 2016 roku Wnioskodawca wraz z żoną nabył nieruchomość gruntową (dalej „nieruchomość”) położną w K. (działka ewid. 235/4). Nieruchomość stanowi majątek wspólny małżonków w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej.

Mąż prowadzi działalność gospodarczą. Żona nie prowadzi działalności gospodarczej.

Małżonkowie w podatku dochodowym rozliczają się oddzielnie.

Nieruchomość została nabyta od osób fizycznych z ich prywatnego majątku. Przy nabyciu został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Na nieruchomość składają się grunty rolne, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów grunty orne i łąki. Dla Nieruchomości istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem, Nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym do:

  • zabudowy usługowo-produkcyjnej o wielofunkcyjnym przeznaczeniu o symbolu UP,
  • zabudowy usługowo-produkcyjnej o wielofunkcyjnym przeznaczeniu z zielenią o symbolu Z/UP
  • komunikacji (droga serwisowa o symbolu KUDs droga eksploatacyjna dla obsługi rzeki „Z” o minimalnej szerokości 6m).

Na nieruchomości znajduje się płot (betonowe słupki z siatką ogrodzeniową), który znajdował się na niej już w momencie zakupu. Nieruchomość ta nie była przedmiotem umów najmu, czy dzierżawy.

Zakup nieruchomości został częściowo sfinansowany ze środków własnych małżonków (60% ceny), a częściowo z kredytu (40% ceny). Kredyt na cele niekonsumpcyjne o nazwie „B” został zaciągnięty przez męża. Z umowy kredytowej wynika, iż jest to kredyt na zakup nieruchomości gruntowej niezabudowanej położnej w K. (działka ewid. 235/4). Poręczycielem tego kredytu jest żona.

W dniu 12 sierpnia 2016 roku Wojewoda wydał decyzję na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2031 z późn. zm. dalej ustawa o inwestycjach drogowych), na mocy której nieruchomość gruntowa została podzielona i oddzielona od niej część nieruchomości przeszła na Skarb Państwa w związku z planowaną inwestycją drogową. Wywłaszczenie dotyczy powierzchni około 30% działki. Oddzielona część gruntu została przez małżonków protokolarnie przekazana, zaś na koniec grudnia 2017 r otrzymali oni na konto bankowe kwotę odszkodowania pomniejszoną o wartość niespłaconego kredytu. Bank umorzył kredyt w styczniu 2018 r, zaś nadwyżkę środków przelanych przez G. przekazał na konto bankowe małżonków.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 marca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.48.2018.1.ES Wnioskodawca doprecyzował, że nieruchomość opisana we wniosku nie była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Ponadto Zainteresowany przeformułował pytanie Nr 1 i 2 oraz przedstawił własne stanowisko w zakresie przeformułowanych pytań.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.48.2018.2.ES Wnioskodawca wskazał, że

  1. Odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie decyzji Wojewody z dnia 20 listopada 2017 r. stosownie do art. 12 ust. 4a, 4f i ust. 5 oraz art. 18 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jednolity Dz.U. 2017 r., poz. 1496), art. 132 ust. 1a i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. 2016 r., poz. 2147 ze zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.).
  2. Kwota ustalonego odszkodowania za nieruchomość jest wyższa o więcej niż 50% od ceny nabycia.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też jest z tego podatku zwolniony?
  2. W przypadku odpowiedzi na pytanie 1, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu, to Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie: w jakiej wysokości należy ustalić przychód, tj. czy przychód podlegający opodatkowaniu będzie stanowiła kwota uzyskana przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę spłatę kredytu?
  3. Czy Wnioskodawca i jego małżonka mogą skorzystać z „ulgi mieszkaniowej” na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1 i 2

Wnioskodawca uważa, że kwota otrzymanego odszkodowania stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten należy wykazać w wysokości faktycznie otrzymanej, tj. w kwocie otrzymanej na podstawie decyzji wydanej na podstawie ustawy o inwestycjach drogowych i pomniejszonej o wartość niespłaconego kredytu, która to została przekazana bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy i jego małżonki.

Powyższe wynika z art. 11 ust.1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 18 ust. 1a ustawy o inwestycjach drogowych. Kwotę odszkodowania należy więc pomniejszyć o wartość zobowiązania kredytowego obciążającego nieruchomości w części objętej wywłaszczeniem.

Powyższe Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie.

W myśl art. 11 updof przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 18 ust. 1 a ustawy o inwestycjach drogowych stanowi, że wysokość odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości zmniejsza się o kwotę równą wartości ograniczonych praw rzeczowych, jeżeli są ustanowione na nieruchomości objętej wywłaszczeniem.

W sytuacji, gdy ograniczonym prawem rzeczowym jest hipoteka, szczegółowe unormowanie zawiera art. 18 ust. 1c ustawy o inwestycjach drogowych. W myśl tego przepisu, jeżeli na nieruchomościach objętych wywłaszczeniem jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami.

Art. 18 ust. 1d o inwestycjach drogowych stanowi, że kwotę odszkodowania z tytułu wygaśnięcia ograniczonych praw rzeczowych wypłaca się osobom, którym te prawa przysługiwały.

Powyżej przedstawione przepisy jednoznacznie odróżniają kwotę odszkodowania, która jest należną właścicielowi wywłaszczanej nieruchomości od kwoty odszkodowania, która ma zostać zaliczona na poczet zaspokojenia ograniczonego prawa rzeczowego obciążającego nieruchomość.

W przypadku Zainteresowanych grunt obciążony jest hipoteką banku, który udzielał kredytu otrzymanego na częściowe sfinansowanie zakupu nieruchomości. Bankowi przysługuje ograniczone prawo rzeczowe w postaci hipoteki na wywłaszczanej nieruchomości zabezpieczającej kredyt. Powołane przepisy ustawy o inwestycjach drogowych wskazują, że w takim przypadku odszkodowania na rzecz właściciela zmniejsza się de facto o wartość zobowiązania kredytowego obciążającego nieruchomość. Odszkodowanie stanowiące równowartość kredytu zabezpieczonego hipoteką na wywłaszczanej nieruchomości przekazywane jest bezpośrednio bankowi. Zatem kwota spłaty kredytu przypadającego na wywłaszczoną część działki nie jest przychodem.

Kwota ta jest bowiem należna bankowi, który udzielił kredytu. Tym samym kwota ta nie spełnia definicji zawartej w art. 11 updof, ponieważ nie zostanie wypłacona, generalnie nie jest to nawet kwota należna małżonkom.

Ponieważ część odszkodowania należna bankowi nie stanowi przychodu podatkowego, należy zdaniem Zainteresowanych zmniejszyć koszty podatkowe związane z nabyciem nieruchomości, proporcjonalnie o kwotę odpowiadającą części odszkodowania, które zostanie wypłacone bankowi na zaspokojenie kwot zabezpieczonych hipoteką.

W myśl art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z tym że wydatki na nabycie gruntów są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia. W momencie odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze wywłaszczenia przychodem nie jest kwota spłaconego kredytu zabezpieczonego hipoteką. Tym samym wysokość kosztu zakupu nieruchomości sfinansowany tym kredytem powinna pomniejszyć koszt nabycia nieruchomości stanowiący koszt uzyskania przychodu, o którym mowa jest w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a updof.

Zaspokojenie wierzytelności banku z tytułu kredytu poprzez wypłaty odszkodowania na rzecz banku nie wywołuje żadnych skutków podatkowych po stronie małżonków. Wygaśnięcie zobowiązania kredytowego jest skutkiem stosowania bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy o inwestycji, które służyć mają interesowi publicznemu - Skarb Państwa przejmuje nieruchomości zadłużone w stanie nieobciążonym. Ustawa o inwestycji określa bowiem mechanizm zmniejszenia odszkodowania należnego właścicielowi o wartość długu z kredytu. Niezależna kwota odszkodowania - kosztem majątku właścicieli - przekazywana jest bezpośrednio na rzecz banku celem spłaty jego wierzytelności. Wypłata odszkodowania na rzecz banku odbywa się kosztem majątku właścicieli, ponieważ kwota ta zmniejsza kwotę należnego im odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Spłata kredytu odbyła się zatem „kosztem” odszkodowania Wnioskodawców, co przemawia za tym, iż mimo braku zaangażowania środków pieniężnych, de facto ponieśli ciężar wygaśnięcia długu kredytowego. Bowiem część wartości nieruchomości, która byłaby im należna zgodnie z wyceną, nie trafia do Zainteresowanych, ale trafia do banku. W związku z tym spłata kredytu ze środków odszkodowania wypłacanego przez Skarb Państwa nie stanowi po stronie Zainteresowanych żadnej kategorii przychodu podatkowego.

Ad. 3

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Art. 30e updof odwołuje się do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, który z kolei stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przedmiotowa nieruchomość niewątpliwe podlega opodatkowaniu na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. Skoro zaś objęta jest zakresem przedmiotowym tego przepisu, to zastosowanie do przedmiotowej sprzedaży mają również art. 30e, jak i art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Zdaniem Wnioskodawców, mają oni prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, o ile zostaną spełnione dwa warunki, a mianowicie, jeżeli Wnioskodawcy wydadzą przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe i dokonają tej czynności przed upływem terminu dwuletniego od uzyskania środków ze zbycia nieruchomości.

Zdaniem WSA we Wrocławiu (sygn. I SA/Wr 289/17) poza dwiema wskazanymi przesłankami (celu i czasu wydatkowania) „brak jest podstaw prawnych do tworzenia dalszych, nie wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania omawianego zwolnienia, ponieważ dochodziłoby wówczas do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z tego zwolnienia wbrew treści przepisu przewidującego to zwolnienie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn.zm.) jest zasada powszechności opodatkowania.

W myśl tej zasady – wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłem przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wymienione w:

  • pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4. innych rzeczy,
    - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
  • pkt 9 - inne źródła.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest jednak możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496, z późn. zm.), Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Z kolei art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

  1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
  2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania (art. 18 ust. 1 komentowanej ustawy).

W świetle art. 18 ust. 1c ww. ustawy, jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4, lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami.

W przypadku, w którym dotychczasowy właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości objętej decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej odpowiednio wyda tę nieruchomość lub wyda nieruchomość i opróżni lokal oraz inne pomieszczenia niezwłocznie, lecz nie później niż w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wydaniu decyzji, o której mowa w art. 17 - wysokość odszkodowania powiększa się o kwotę równą 5% wartości nieruchomości lub wartości prawa użytkowania wieczystego (art. 18 ust. 1e pkt 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Zgodnie z art. 23 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wymieniona jest w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.) jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

W myśl art. 130 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości.

W sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna (art. 132 ust. 1a ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 23 czerwca 2016 roku Wnioskodawca wraz z żoną nabył nieruchomość gruntową położną w K. (działka ewid. 235/4). Zakup nieruchomości został częściowo sfinansowany ze środków własnych małżonków (60% ceny), a częściowo z kredytu (40% ceny). W dniu 12 sierpnia 2016 roku Wojewoda wydał decyzję, na mocy której nieruchomość gruntowa została podzielona i oddzielona od niej część nieruchomości przeszła na Skarb Państwa w związku z planowaną inwestycją drogową. Wywłaszczenie dotyczy powierzchni około 30% działki. Na koniec grudnia 2017 r. Wnioskodawcy otrzymali na konto bankowe kwotę odszkodowania pomniejszoną o wartość niespłaconego kredytu. Bank umorzył kredyt w styczniu 2018 r, zaś nadwyżkę środków przelanych przez GDDKiA przekazał na konto bankowe małżonków. Kwota ustalonego odszkodowania za nieruchomość jest wyższa o więcej niż 50 % od ceny nabycia.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przejęcie na rzecz Skarbu Państwa z mocy prawa własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja administracyjna stanie się ostateczna nie jest tożsame z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie jest przeniesieniem prawa własności opartym na woli stron, nie zaś na jednostronnym akcie administracyjnym. Skutkiem odpłatnego zbycia jest przeniesienie prawa własności w zamian za określone świadczenie – najczęściej pieniężne – na rzecz zbywającego.

W związku z tym, przyznanego Wnioskodawczyni w drodze decyzji administracyjnej odszkodowania za przejęcie z mocy prawa nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nie można zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, bowiem odnoszą się one do uzyskanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem odszkodowanie nie będzie podlegało pod zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ podstawą jego przyznania w świetle zacytowanych przepisów były przepisy o gospodarce nieruchomościami, to w przedmiotowej sprawie może mieć zastosowanie ewentualnie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Należy mieć również na względzie, że ww. zwolnienie nie przysługuje, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki:

  1. nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
  2. cena nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Jak wynika z wniosku nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie krótszym niż 2 lata przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego, w związku z tym uznać należy, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych negatywna przesłanka zwolnienia została w tym przypadku spełniona.

Również wysokość odszkodowania jest wyższa o więcej niż 50% ceny nabycia. Zatem druga z przesłanek została również spełniona.

Oznacza to, że otrzymane przez Zainteresowanych odszkodowanie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu.

W związku z powyższym uznać należy, że wypłacone Zainteresowanym odszkodowanie stanowi dla nich przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy.

Przychód stanowi kwota faktycznie otrzymana tj. na podstawie decyzji wydanej na podstawie ustawy o inwestycjach drogowych. W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych w tej części uznano za nieprawidłowe.

Organ nie może zgodzić się również ze stanowiskiem Zainteresowanych, że przychód podlegający opodatkowaniu należy pomniejszyć o kwotę spłaty kredytu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego bankowi przysługiwało ograniczone prawo rzeczowe w postaci hipoteki na wywłaszczanej nieruchomości zabezpieczającej kredyt, zaciągnięty na częściowe sfinansowanie zakupu nieruchomości. Dokonując cesji odszkodowania Zainteresowani przenieśli prawo do odszkodowania na bank. Było to odszkodowanie przyznane Zainteresowanym z wypłatą przekazaną na rachunek banku kredytującego tytułem spłaty kredytu udzielonego Zainteresowanym. W ten sposób Zainteresowany zaspokoił wierzytelność Banku wobec jego osoby.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze – obiektywnie realny, po drugie – istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Nie można uznać za koszt związany z uzyskaniem odszkodowania wydatków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości.

Zaciągnięcie kredytu jest wyłącznie sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny za nabycie nieruchomości.

W związku z tym stanowisko Zainteresowanych, że należy zmniejszyć koszty podatkowe związane z nabyciem nieruchomości, proporcjonalnie o kwotę odpowiadającą części odszkodowania, które zostanie wypłacone bankowi na zaspokojenie kwot zabezpieczonych hipoteką należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.