0113-KDIPT2-2.4011.242.2018.4.MP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe nabycia w spadku roszczenia o odszkodowanie oraz możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) i pismem złożonym w dniu 19 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia w spadku roszczenia o odszkodowanie oraz możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia roszczenia o odszkodowanie tytułem dziedziczenia oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia w spadku roszczenia o odszkodowanie oraz możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 22 czerwca 2018 r., Nr 0111-KDIB2-2.4015.33.2018.2.MZ 0113-KDIPT2-2.4011.242.2018.1.MP, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 25 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 czerwca 2018 r.). W dniu 3 lipca 2018 r. (nadano w dniu 28 czerwca 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku złożone na piśmie z dnia 27 czerwca 2018 r. Ponadto, zostało złożone uzupełnienie na piśmie z dnia 19 lipca 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana K. Ś., PESEL ...,

  • Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

Panią M. K., PESEL ...,

  • Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

Panią I. C., PESEL ...,

  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana A. R. Z., NIP ...,

  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana M. B., NIP ...,

  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana T. M., NIP ...,

  • Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

Panią K. S., NIP ...,

  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana J. Ś., NIP ...,

  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

... Spółka Komandytowa, NIP ...,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 29 września 2011 r. Pani H. M. Ś. sporządziła testament (akt notarialny Repertorium „A” Numer .../2011), powołując do całości spadku jako spadkobierców:

  • M. Z. K. – w 15/100,
  • osobę X – w 5/100,
  • I. K. C. – w 3/10,
  • Wnioskodawcę – w 4/10,
  • ... Spółka Komandytowa, z siedzibą w ... – w 1/10.

W dniu 11 grudnia 2016 r. Pani H. M. Ś. zmarła, a w skład spadku po niej wchodzi w szczególności roszczenie o odszkodowanie wynikające z toczącego się w tej sprawie postępowania administracyjnego, które nie zostało jeszcze zakończone. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte w 1988 r.

Wnioskodawca oprócz powołania do części spadku, jest również wspólnikiem-komplementariuszem, drugiego spadkobiercy: tj. Spółka Komandytowa z siedzibą w ..... R. Z., M. B., T. M., K. S. oraz J. Ś. są wspólnikami - komandytariuszami w ... Spółka Komandytowa z siedzibą ....

Nie wydano postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku czy też poświadczenia dziedziczenia....po H. M. Ś.

W uzupełnieniu wniosku dodano:

Podstawę prawną roszczenia o odszkodowanie złożonego przez spadkodawczynię Panią H. M. Ś. w postępowaniu administracyjnym toczącym się od 1988 r. stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r., poz. 127, z późn. zm.). Postępowanie zostało wszczęte na podstawie art. 16 ust. 5 w związku z art. 83 ust. 2 tej ustawy. Mocą art. 241 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm. – dalej UGN), uchylono ustawę z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r., poz. 127, z późn. zm.). Na podstawie natomiast art. 241 pkt 2 UGN, uchylono również ustawę z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464, z późn. zm.). Stosownie do art. 233 UGN sprawy wszczęte, lecz niezakończone decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, prowadzi się na podstawie jej przepisów.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2011 r. (sygn. akt SK 41/09, opubl. OTK-A 2011/5/40) stwierdził, że art. 215 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, Nr 106, poz. 675, Nr 143, poz. 963, Nr 155, poz. 1043, Nr 197, poz. 1307 i Nr 200, poz. 1323 oraz z 2011 r. Nr 64, poz. 341) w zakresie, w jakim pomija stosowanie przepisów tej ustawy dotyczących odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości do nieruchomości, które przeszły na własność gminy m.... lub państwa na podstawie dekretu z dnia ... 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m... (Dz. U. Nr ..., poz. ...), innych niż domy jednorodzinne, jeżeli przeszły one na własność państwa po 5 kwietnia 1958 r. i działek, które przed dniem wejścia w życie powołanego dekretu mogły być przeznaczone pod budownictwo inne niż jednorodzinne, jeżeli poprzedni właściciele lub ich następcy prawni zostali pozbawieni faktycznej możliwości władania nimi po 5 kwietnia 1958 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na tej podstawie prawnej Pani H. M. Ś. oparła swe roszczenie (tj. złożyła wniosek o odszkodowanie), postępowanie w tej sprawie nadal się toczy i nie zostało, do dnia złożenia wniosku rozpoznane przez właściwy organ administracji, co do istoty. Spadkodawczyni wystąpiła o odszkodowanie w związku z wywłaszczeniem z mocy samego prawa na podstawie art. 1 Dekretu z dnia ... 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m..... (Dz.U. Nr ..., poz. ...), nieruchomości należącej do jej matki, na własność gminy .....

Spadkodawczyni (H. M. Ś.) w dniu 11 maja 1988 r. wystąpiła o odszkodowanie w związku z wyłączeniem nieruchomości należącej do jej spadkodawcy (E. M. B.) na własność gminy miasta .... Następnie na podstawie art. 128 Kodeksu cywilnego, nieruchomość została objęta jednolitą własnością państwową, która zniesiona została na skutek uchylenia tego przepisu 1 lutego 1989 r., ponownie stając się własnością gminy m.....

W przypadku wydania decyzji pozytywnej Wnioskodawca i ... Spółka komandytowa, której wspólnikami są: A. R. Z., M. B., T. M., K. S., J. Ś. i K. Ś. otrzymają w przyszłości odszkodowanie, które będzie odszkodowaniem wypłaconym stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. takim do którego zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odszkodowanie zostanie przyznane cyt. „w oparciu o art. 215 ust. 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. poz. 2147, z późn. zm.) w związku z art. 233 tej ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. poz. 2147, z późn. zm.)”. Osobą prawną zobowiązaną do wypłaty odszkodowania jest gmina m....., organem właściwym do wydania decyzji w sprawie odszkodowania jest Prezydent gminy m.....

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ... Spółka Komandytowa, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, prowadzi księgi rachunkowe stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.).

Nieruchomość, której będzie dotyczyło odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości, stanowiła własność E. M. B., która zmarła w dniu 14 lipca 1975 r. Spadek po E. M. B. nabyła H. M. Ś.

W sprawie wywłaszczenia, nie wszczęto i nie prowadzono postępowania administracyjnego. Wywłaszczenie nastąpiło z mocy samego prawa w oparciu o art. 1 Dekretu z dnia ... 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.... (Dz.U. Nr ..., poz. ...). Zgodnie z tym przepisem „W celu umożliwienia racjonalnego przeprowadzenia odbudowy .... i dalszej jej rozbudowy zgodnie z potrzebami Narodu, w szczególności zaś szybkiego dysponowania terenami i właściwego ich wykorzystania, wszelkie grunty na obszarze m.... przechodzą z dniem wejścia w życie niniejszego dekretu na własność gminy m. ....”.

Nie dokonano zbycia nieruchomości, zwłaszcza za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości odszkodowania na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

Ponieważ wywłaszczenie nastąpiło z mocy prawa, nigdy nie została wydana decyzja w tej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy nabycie roszczenia o odszkodowanie po Pani H. M. Ś. podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn u jej spadkobierców będących osobami fizycznymi (pytanie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)?
  2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przypadkunabycia w drodze spadku po Pani H. M. Ś. roszczenia o odszkodowanie?
  3. Czy podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn obejmuje wysokośćodszkodowania wynikającego z roszczenia spadkodawcy, w sytuacji, gdy nie wydano jeszcze kończącej postępowanie decyzji, a więc gdy nie wiadomo, czy zostanie przyznane i wobec czego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej nie jest jeszcze znana jego wartość (świadczenie przyszłe i niepewne)?
  4. Czy w przypadku wypłaty odszkodowania spadkobiercy będący osobami fizycznymi– Wnioskodawca, I. C. oraz M. K. powinni złożyć korekty deklaracji na podatek od spadków i darowizn i wykazać jego wartość, natomiast ...Spółka Komandytowa z siedzibą w ..., nie będąc podatnikiem podatku od spadków i darowizn, nie powinna składać żadnych deklaracji na ten podatek?
  5. Czy roszczenie o odszkodowanie nabyte w drodze spadku po Pani H. M. Ś. przez ...Spółka Komandytowa z siedzibą w ..., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u: Wnioskodawcy, R. Z., M. B., T. M., K. S. oraz J. Ś. – jako wspólników tej spółki?
  6. Czy odszkodowanie wypłacone ...Spółka Komandytowa z siedzibą w ...– tytułem podziału zysków tej spółki – stanowić będzie źródło przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym u: Wnioskodawcy, R. Z., M. B., T. M., K. S. oraz J. Ś. – jako wspólników tej spółki?
  7. Jeżeli ...Spółka Komandytowa z siedzibą w ..., wypłacone zostanie na podstawie art. 129 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami odszkodowanie, a następnie uzyskane tą drogą pieniądze zostaną wpłacone Wnioskodawcy, R. Z., M. B., T. M., K. S. oraz J. Ś. tytułem podziału zysków tej spółki – czy przychód ten, będzie zwolniony u tych osób od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. na pytanie nr 5, nr 6 i nr 7. Natomiast w zakresie podatku od spadków i darowizn, tj. na pytanie nr 1, nr 2, nr 3, nr 4, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania nr 5), roszczenie o odszkodowanie nabyte w drodze spadku przez ...Spółka Komandytowa z siedzibą w ..., której wspólnikami są: Wnioskodawca, R. Z., M. B., T. M., K. S. oraz J. Ś. – nie polega u nich opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm. – dalej USD) przedsiębiorcą jest jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Jeśli spadek otrzymuje spółka komandytowa, to ona, a nie jej wspólnicy – jest spadkobiercą. Jednocześnie z uwagi na art. 2 ust. 1 pkt 3 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm. – dalej ustawy PIT), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, dlatego nabycie roszczenia o odszkodowanie, nawet jeżeli ma charakter prawa majątkowego, nie powoduje powstania przychodu. Dopiero uzyskanie odszkodowania skutkuje powstaniem przychodu u tych osób fizycznych, którzy byli wspólnikami w dacie jego powstania.

Innymi słowy przychodem Wnioskodawcy, R. Z., M. B., T. M., K. S. oraz J. Ś będą otrzymane pieniądze tytułem wypłaconego spółce odszkodowania. Samo roszczenie nie stanowi jeszcze u tych osób przychodu z działalności gospodarczej czy też z innego źródła przychodów w rozumieniu ustawy PIT.

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania nr 6), wypłacone odszkodowanie dla ...Spółka Komandytowa z siedzibą w ..., stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej u: Wnioskodawcy, R. Z., M. B., T. M., K. S. oraz J. Ś. jako wspólników tej spółki proporcjonalnie do prawa do udziału w jej zysku, w momencie wypłaty tym wspólnikom.

Odszkodowaniem w rozumieniu art. 363 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) jest naprawienie szkody, które według wyboru poszkodowanego, polega bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej i jako takie jest przychodem w rozumieniu cyt. art. 14 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisu tego wynika, że wszystkie środki pieniężne, jakie wpływają na rachunek podatnika stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych, jakimi są np. odszkodowania (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 769/15, opubl. LEX nr 1794063).

Z uwagi na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, dlatego nabycie roszczenia o odszkodowanie, nawet jeżeli ma charakter prawa majątkowego, nie powoduje powstania przychodu. Dopiero uzyskanie odszkodowania skutkuje powstaniem przychodu u tych osób fizycznych, którzy byli wspólnikami w dacie jego powstania. Innymi słowy obowiązek podatkowy nie powstaje u wspólnika z chwilą przyjęcia przez spółkę spadku obejmującego roszczenie o odszkodowanie, lecz w dacie wypłaty odszkodowania.

Otóż w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm. – dalej KSH) spółka komandytowa jest spółką handlową, która z uwagi na art. 8 § 1 tej ustawy może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Dla jednostek zbiorowych uzyskany spadek jest przychodem, jednak spółka osobowa sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jej wspólnicy, z mocy zaś art. 8 ust. 1 ustawy PIT (in princpio) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W związku z tym spadek otrzymany przez spółkę osobową, nie będzie u nich podlegał podatkowi od spadków i darowizn, bowiem to nie oni go otrzymali. Spadek opodatkowany będzie u wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. A. Bartosiewicz, Jak jest opodatkowana darowizna dla spółki osobowej, Rzeczpospolita z dnia 11 stycznia 2012 r.).

Wniosek ten wynika z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, w myśl którego jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (a więc z działalności gospodarczej), zaś otrzymane odszkodowanie, jak wcześniej stwierdzono, jest przychodem z tego źródła w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Innymi słowy są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT do przychodów zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a za datę powstania tego przychodu, z mocy art. 14 ust. 1i ustawy PIT, uznaje się dzień otrzymania pieniędzy.

Dopiero więc wypłata odszkodowania tytułem roszczenia nabytego przez ...Spółka Komandytowa z siedzibą w ..., skutkować będzie u jej wspólników: Wnioskodawcy, R. Z., M. B., T. M., K. S. oraz J. Ś. powstaniem przychodu z działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych (w odniesieniu do pytania nr 7), jeżeli ...Spółka Komandytowa z siedzibą w ..., wypłacone zostanie na postawie art. 129 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, odszkodowanie, które następnie wpłacone zostanie Wnioskodawcy, R. Z., M. B., T. M., K. S. oraz J. Ś. tytułem podziału zysków, przychód ten, będzie zwolniony u tych osób od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Wniosek o odszkodowanie został złożony w 1988 r., a więc gdy obowiązywała ustawa z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. poz. 127, z późn. zm. – dalej UGGiWN).

Mocą art. 241 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm. – dalej UGN), uchylono UGGiWN. Na podstawie art. 233 UGN sprawy wszczęte, lecz niezakończone decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzi się na podstawie jej przepisów.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy PIT zwrot „przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami” odnosi się do wszystkich przypadków, w których wypłata tego odszkodowania następuje stosownie do przepisów UGN, a więc nie tylko w zakresie wywłaszczenia nieruchomości, lecz również w innych przewidzianych prawem sytuacjach (zdarzeniach), w których stosownie do tych przepisów odszkodowanie to jest wypłacane (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 673/13, opubl. LEX nr 1506558). Zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy PIT, ma charakter przedmiotowy, a więc nie ma znaczenia fakt, że osoba, która otrzymała odszkodowanie, nigdy nie była właścicielem nieruchomości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt SA/Po 969/16, opubl. LEX nr 2180817). Skoro jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym, dla jego zastosowania nie ma też znaczenia źródło jego uzyskania.

Jeżeli zatem, ...Spółka Komandytowa z siedzibą w ... – wypłacone zostanie na postawie art. 129 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami odszkodowanie, które następnie wypłacone zostanie – tytułem podziału zysków tej spółki – Wnioskodawcy, R. Z., M. B., T. M., K. S. oraz J. Ś. – przychód ten, będzie zwolniony u tych osób od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Stosownie do treści art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

  1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
  2. spółkę kapitałową w organizacji,
  3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec powyższego podkreślić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych (innych niż spółka komandytowo-akcyjna) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 29 września 2011 r. Pani H. M. Ś. sporządziła testament (akt notarialny Repertorium „A” Numer .../2011), powołując do całości spadku jako spadkobierców: Wnioskodawcę w udziale 4/10; Panią M. Z. K. – w udziale 15/100; osobę X – w udziale 5/100; Panią I. K. C. – w udziale 3/10 oraz ... Spółka komandytowa – w udziale 1/10. Tym samym Wnioskodawca oprócz powołania do części spadku, jest również wspólnikiem-komplementariuszem, drugiego spadkobiercy: tj. ...Spółka Komandytowa z siedzibą w ....

W dniu 11 grudnia 2016 r. Pani H. M. Ś. zmarła, a w skład spadku po niej wchodzi w szczególności roszczenie o odszkodowanie wynikające z toczącego się w tej sprawie postępowania administracyjnego. Nie wydano postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku czy też poświadczenia dziedziczenia po H. M. Ś.

Podstawę prawną roszczenia o odszkodowanie złożonego przez spadkodawczynię Panią H. M. Ś. w postępowaniu administracyjnym toczącym się od 1988 r., stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r., poz. 127, z późn. zm.). Spadkodawczyni wystąpiła o odszkodowanie w związku z wywłaszczeniem z mocy samego prawa na podstawie art. 1 Dekretu z dnia ... 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.... (Dz.U. Nr ..., poz. ...), nieruchomości należącej do jej matki, na własność gminy m..... Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte gdy, spadkodawczyni (H. M. Ś.) w dniu 11 maja 1988 r. wystąpiła o odszkodowanie w związku z wyłączeniem nieruchomości należącej do jej spadkodawcy (E. M. B.) na własność gminy miasta .... Wskazano, że na podstawie art. 128 Kodeksu cywilnego, nieruchomość została objęta jednolitą własnością państwową, która zniesiona została na skutek uchylenia tego przepisu w dniu 1 lutego 1989 r., ponownie stając się własnością gminy miasta ..... Postępowanie we wskazanej sprawie nadal się toczy i do daty złożenia wniosku nie zostało rozpoznane przez właściwy organ administracji, co do istoty.

We wniosku wskazano, że wywłaszczenie nastąpiło z mocy samego prawa w oparciu o art. 1 Dekretu z dnia ... 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze ..... (Dz.U. Nr ..., poz. ...), zgodnie z którym w celu umożliwienia racjonalnego przeprowadzenia odbudowy ... i dalszej jej rozbudowy zgodnie z potrzebami Narodu, w szczególności zaś szybkiego dysponowania terenami i właściwego ich wykorzystania, wszelkie grunty na obszarze m. ... przechodzą z dniem wejścia w życie niniejszego dekretu na własność gminy m. ....

Podstawę prawną roszczenia o odszkodowanie złożonego przez spadkodawczynię Panią H. M. Ś. w postepowaniu administracyjnym toczącym się od 1988 r., stanowiły przepisy art. 16 ust. 5 w zw. z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz.U. z 1991 r. nr 30, poz. 127, z późn. zm.). Mocą art. 241 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), uchylono ustawę z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r., poz. 127, z późn. zm.). Natomiast, na podstawie art. 241 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uchylono również ustawę z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. poz. 464, z późn. zm.).

Stosownie zaś do treści art. 233 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprawy wszczęte, lecz niezakończone decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy, prowadzi się na podstawie jej przepisów.

Zgodnie z art. 215 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepisy ustawy dotyczące odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości stosuje się odpowiednio do domu jednorodzinnego, jeżeli przeszedł on na własność państwa po dniu 5 kwietnia 1958 r., oraz do działki, która przed dniem wejścia w życie dekretu wymienionego w ust. 1 mogła być przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne, jeżeli poprzedni właściciel bądź jego następcy prawni zostali pozbawieni faktycznej możliwości władania nią po dniu 5 kwietnia 1958 r. W ramach przyznanego odszkodowania poprzedni właściciel bądź jego następcy prawni mogą otrzymać w użytkowanie wieczyste działkę pod budowę domu jednorodzinnego.

W rozpatrywanej sprawie wskazać również należy, że zapis jest instytucją regulowaną przepisami w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), dotyczącej spadków.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego). W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast z treści art. 925 Kodeksu cywilnego wynika, że jedynie spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc w momencie śmierci spadkodawcy.

Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy spadek otrzymuje spółka komandytowa, która ma zdolność prawną, to wówczas ta spółka jest spadkobiercą, a nie jej wspólnicy. Tymczasem podatnikami podatku od spadków i darowizn są wyłącznie osoby fizyczne. W związku z tym, tylko spadek otrzymany przez osoby fizyczne podlega podatkowi od spadków i darowizn. Dla spółki komandytowej uzyskany spadek jest przychodem podlegającym podatkowi dochodowemu. Jednakże, sama spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jej wspólnicy.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie określone w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

  1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
  2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego, tj. co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 ww. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Co do zasady, wszelkie wpłaty pieniężne, mogą być uznane za przychód należny, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu ww. działalności, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, każde przysporzenie majątkowe, uzyskane w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, o ile ustawa nie wyłącza go z tej kategorii.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy wynika, że zwolnienie nie przysługuje jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

  • nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,
  • cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny jej zbycia.

Zatem zwolnienie nie będzie przysługiwać, gdy powyższe warunki dotyczące okresu wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego (lub sprzedaży) oraz ceny nabycia będą spełnione łącznie. W przypadku, gdy spełniony będzie tylko jeden z nich (albo nie będzie spełniony żaden z nich), wówczas zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwać. Warunkiem niezbędnym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest otrzymanie m.in. odszkodowania, które przyznane zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wskazano na nabyte m.in. przez ...Spółka Komandytowa roszczenie o odszkodowanie na podstawie art. 215 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), które to roszczenie zostało złożone w 1988 r., w związku z wywłaszczeniem z mocy samego prawa na podstawie art. 1 Dekretu z dnia .... 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.....

Ponadto, nabycie udziału w wywłaszczonej nieruchomości przez ...Spółka Komandytowa nastąpi w wyniku spadkobrania, co nie będzie pozwalało na ustalenie ceny jej nabycia. Oznacza to, że nie zostanie spełniony, co najmniej jeden z warunków wyłączających możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie w drodze spadku roszczenia o odszkodowanie przez ...Spółka Komandytowa, w której wspólnikami są Wnioskodawca, A. R. Z., M. B., T. M., K. S. i J. Ś. – nie polega u Wnioskodawcy, A. R. Z., M. B., T. M., K. S. i J. Ś., jako wspólników tej spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, odszkodowanie (przyznane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami) uzyskane przez ...Spółka Komandytowa, skutkować będzie powstaniem przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w wartości części tego odszkodowania ustalonej proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy, A. R. Z., M. B., T. M., K. S. i J. Ś. do udziału w zyskach Spółki Komandytowej. Tak ustalony przychód, z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, będzie podlegał u: Wnioskodawcy, A. R. Z., M. B., T. M., K. S. i J. Ś. - zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić należy, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku stwierdził: „Odszkodowanie zostanie przyznane w oparciu o art. 215 ust. 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. poz. 2147, z późn. zm.) w związku z art. 233 tej ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. poz. 2147, z późn. zm.)”. Powyższe uznano za oczywistą omyłkę, ponieważ ustawa z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie zawiera jednostki redakcyjnej, tj. art. 215 ust. 2 oraz ustawa o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości została opublikowania w Dz. U z 1991 r. Nr 30, poz. 127 z późn. zm., co w świetle art. 233 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Jednocześnie we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej Wnioskodawca wskazał, że odszkodowanie wypłacone zostanie na postawie art. 129 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 215 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.