0112-KDIL3-2.4011.233.2017.1.TR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania 70% podatkiem zryczałtowanym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania 70% podatkiem zryczałtowanym – jest:

  • prawidłowe – w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2,
  • nieprawidłowe – w odniesieniu do pytań nr 3 i nr 4.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania 70% podatkiem zryczałtowanym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Zdarzenie przyszłe nr 1.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Wnioskodawca pełni funkcję Członka Zarządu w spółce akcyjnej (dalej: Spółka).

Podstawą zatrudnienia Wnioskodawcy w Spółce jest umowa o pracę zawarta na czas nieokreślony (dalej: „Umowa o pracę”). Ponadto w związku z powołaniem Wnioskodawcy na stanowisko Członka Zarządu została zawarta z nim umowa cywilnoprawna – Umowa Menadżerska o Pełnienie Funkcji Członka Zarządu (dalej: „Umowa Menadżerska”).

Spółka, w której zatrudniony jest Wnioskodawca, w związku z planowanym procesem sprzedaży większościowego pakietu akcji, stanie się spółką, w której Skarb Państwa będzie dysponował pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu. Spółka będzie stanowiła zatem podmiot określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawy o PIT”).

Po transakcji sprzedaży większościowego pakietu akcji Spółki, obecny Zarząd Spółki może zostać odwołany. W takim wypadku Umowa o pracę oraz Umowa Menadżerska Wnioskodawcy mogą ostać rozwiązane w trybie wypowiedzenia, natychmiastowego rozwiązania lub w drodze porozumienia, tj. na podstawie odrębnego porozumienia zawartego między Spółką a Wnioskodawcą. Ponadto, niezależnie od trybu rozwiązania Umowy o pracę Umowy Menadżerskiej z Wnioskodawcą może zostać zawarte porozumienie w celu ustalenia szczegółowych warunków rozwiązania tych umów (dalej: „Porozumienie”).

W związku z rozwiązaniem Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej w każdym z ww. przypadków, Porozumienie może przewidywać wypłatę świadczenia pieniężnego w postaci odprawy, odszkodowania lub rekompensaty np. z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia. Wypłacone przez Spółkę świadczenie na rzecz Wnioskodawcy może przekraczać trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu omawianych umów.

Ani Umowa o pracę ani Umowa Menadżerska (a także aneksy do tych umów) zawarte między Spółką a Wnioskodawcą nie określają prawa Wnioskodawcy do odprawy lub odszkodowania z tytułu skrócenia okresu ich wypowiedzenia lub z tytułu rozwiązania ich przed upływem terminu, na który zostały zawarte ani jakichkolwiek innych świadczeń wypłacanych na wypadek ich rozwiązania na podstawie porozumień między stronami. Umowy te nie określają także wysokości oraz zasad wypłat tego typu świadczeń.

Podstawą wypłaty odprawy lub odszkodowania w związku z odwołaniem z funkcji Członka Zarządu i zakończeniem stosunku pracy z Wnioskodawcą może być zatem jedynie odrębne Porozumienie zawierane w związku z zakończeniem współpracy.

Wypłata tego typu świadczenia miałaby miejsce w momencie, gdy Skarb Państwa będzie dysponował pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu Spółki.

Zdarzenie przyszłe nr 2.

Wnioskodawca jest również stroną Umowy o zakazie konkurencji i poufności. Zgodnie z tą umową Wnioskodawca zobowiązał się do powstrzymania się od podejmowania działalności konkurencyjne w okresie 12 miesięcy od definitywnego rozwiązania stosunku pracy ze Spółką. W zamian z powyższe zobowiązanie Wnioskodawcy Spółka zobowiązuje się wypłacić odszkodowanie Wnioskodawcy w miesięcznych ratach przez 12 miesięcy od rozwiązania Umowy o pracę (dalej: „Odszkodowanie za zakaz konkurencji/Odszkodowanie”).

Niezależnie zatem od wypłaty przez Spółkę opisanego w zdarzeniu przyszłym nr 1 świadczenia (odprawy/odszkodowania) z tytułu rozwiązania Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej Wnioskodawcy, na wypadek odwołania z funkcji Członka Zarządu może zostać wypłacone Odszkodowanie za zakaz konkurencji.

Może się zdarzyć, że Umowa o pracę i Umowa Menadżerska zostaną rozwiązane jeszcze przed sprzedażą większościowego pakietu akcji Spółki. W takim wypadku część Odszkodowania za zakaz konkurencji byłaby wypłacona również przed sprzedażą większościowego pakietu Spółki, a więc przed momentem, od którego Spółka byłaby podmiotem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT.

Analogiczna sytuacja może mieć miejsce w przypadku, gdyby na podstawie odrębnego porozumienia zawartego między Wnioskodawcą a Spółką, Spółka wypłaciłaby część Odszkodowania za zakaz konkurencji Wnioskodawcy jeszcze przed sprzedażą swoich akcji (nawet gdyby Umowa o pracę i Umowa Menadżerska nie byłyby jeszcze rozwiązane).

W przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym może zatem dojść do sytuacji, gdy część Odszkodowania za zakaz konkurencji przysługującego Wnioskodawcy zostanie wypłacona przez Spółkę w momencie, gdy Skarb Państwa nie będzie dysponował pośrednio większością głosów w walnym zgromadzeniu Spółki, a dalsza część Odszkodowania należnego Wnioskodawcy wypłacona byłaby już przez Spółkę, w której Skarb Państwa będzie dysponował pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu. W takim wypadku możliwa jest również sytuacja, w której część Odszkodowania wypłaconego Wnioskodawcy jeszcze przed sprzedażą akcji, wypłacona byłaby w kwocie przewyższającej limit określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, tj. w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy o pracę i Umowy Menadżerskie łączących go ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty Odszkodowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku jako pierwsze:

  1. Czy przychód w postaci opisanego we wniosku świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnego Porozumienia, wypłacanego z tytułu rozwiązania Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej, będzie podlegał zryczałtowanemu podatkowi, którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, w wysokości 70% od tej części świadczenia, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę na podstawie ww. umów?

Pytania w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku jako drugie:

  1. Czy część Odszkodowania za zakaz konkurencji wypłacona przed sprzedażą akcji Spółki, a więc przed momentem kiedy Spółka stanie się podmiotem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT będzie podlegała zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 70% od tej części świadczenia, która przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej łączących go ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty Odszkodowania?
  2. Czy w przypadku części Odszkodowania za zakaz konkurencji wypłaconej Wnioskodawcy po sprzedaży akcji Spółki, dla określenia czy przekroczony został limit określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, należy brać pod uwagę również część świadczenia wypłaconą przed sprzedażą akcji Spółki?
  3. Czy dla określenia wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty Odszkodowania, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, jako pierwszy miesiąc wypłaty Odszkodowania należy przyjąć wypłatę Odszkodowania za zakaz konkurencji jeszcze przed sprzedażą akcji Spółki, czy jako pierwszy miesiąc wypłat Odszkodowania należy przyjąć miesiąc wypłaty Odszkodowania za zakaz konkurencji już po sprzedaży akcji Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w postaci świadczenia pieniężnego opisanego we wniosku, wypłaconego na podstawie odrębnego Porozumienia w związku rozwiązaniem Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej, nie będzie podlegał zryczałtowanemu podatkowi, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16, w wysokości 70% od części przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu tych umów przez Wnioskodawcę.

Na mocy przepisów ustawy o PIT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają przychody:

  1. na mocy art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT: „z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponuj bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania”;
  2. na mocy art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT: „z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania”.

Analiza treści przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że objęcie wypłat określonego świadczenia zryczałtowanym 70% podatkiem na podstawie tego przepisu uzależnione jest od spełnienia łącznie następujących warunków:

  1. przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odprawy lub odszkodowania określonego w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta;
  2. przychód powinien przekraczać trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia z tytułu ww. umów otrzymanego przez podatnika i tylko ta część podlega opodatkowaniu;
  3. zobowiązanym do zapłaty jest podmiot wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, więc spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innym osobami.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że spełnione zostałyby jedynie przesłanki określone w pkt 2 i 3. Świadczenie uzyskane przez Wnioskodawcę będzie mogło bowiem przekraczać trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego prze niego na podstawie danej umowy o pracę lub umowy menadżerskiej. Natomiast w momencie wypłat świadczenia Spółka będzie stanowić podmiot określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy nie zostałby spełniony warunek opisany w pkt 1. Wypłacone w przyszłości świadczenie (odprawa lub odszkodowanie) nie jest obecnie i nie będzie określone w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze Spółką.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wyraźnie wskazuje, że przychód powinien zostać osiągnięty z tytułu odprawy lub odszkodowania określonego w umowie o pracę lub w umowie o świadczenie usług zarządzania, co nie ma miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, obligatoryjną przesłanką poddania tych świadczeń zryczałtowanemu podatkowi jest określenie tych świadczeń (odpraw i/lub odszkodowań) we właściwej umowie o pracę lub umowie o świadczenie usług zarządzania. Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nie budzi zatem wątpliwości, co do jego zakresu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku takich postanowień w umowie o pracę lub umowie o świadczenie usług zarządzania, art. 30 ust. 1 pkt 16 Ustawy o PIT nie powinien znaleźć zastosowania nawet pomimo faktu wypłaty świadczeń, które mogłyby zostać uznane za odprawy lub odszkodowania w rozumieniu ww. przepisu.

Umowa o pracę i Umowa Menadżerska opisane we wniosku nie zawierają postanowień, które określałyby odprawę lub odszkodowanie przysługujące Wnioskodawcy na skutek ich rozwiązania. Świadczenie wypłacone Wnioskodawcy przyznane byłoby w porozumieniu, na podstawie którego dane umowy byłyby rozwiązane lub w Porozumieniu zawartym odrębnie, niezależnie od trybu rozwiązania ww. umów.

Słuszność stanowiska Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB4/4511-103/16-2/JK, w której organ stwierdził, że: „Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy, podstawowym warunkiem objęcia odpraw lub odszkodowań zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70%, jest to, że prawo do odprawy i odszkodowania musi być określone w umowie o pracę”.

Organ w przywołanej wyżej interpretacji przyznał rację spółce, że w przypadku gdy wypłacane świadczenia są określone w odrębnych porozumieniach i nie wynikają z umowy o pracę, to w takim wypadku spółka nie jest zobowiązana do poboru 70% podatku dochodowego od wypłacanych odpraw, odszkodowań i rekompensat, gdyż nie jest spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, zgodnie z którym prawo do odprawy odszkodowania musi być określone umowie o pracę.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Bydgoszczy z dnia 28 października 2016 r., sygn. ITPB2/4511-658/16-2/IB oraz z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPB2.4511.1023.2016.2.IB.

Warto również wskazać, że ustawa nowelizująca ustawę o PIT, wprowadzająca przepisy art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 jeszcze przed wejściem w życie została znowelizowana ustawą z dnia 22 grudnia 2015 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o PIT (Dz. U. z 2015 r. poz. 2299). Na podstawie tego aktu, dokonano modyfikacji przedmiotowych przepisów, nie uległ jednak zmianie zapis wskazujący, że opodatkowaniu podlegają przychody osiągnięte z tytułu odpraw lub odszkodowań określonych umowie o pracę lub umowie o świadczenie usług zarządzania. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, wprowadzone zmiany mają charakter doprecyzowujący, co szczególnie przemawia za argumentem, że konstrukcja omawianej regulacji stanowi świadome ograniczenie zakresu zastosowania nowego obciążenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także zakładając racjonalność ustawodawcy uznać należy że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie jest objęte regulacją art. 30 ust. 1 pkt 16, gdyż nie jest spełniona obligatoryjna przesłanka, zgodnie z którą świadczenie w postaci odprawy i odszkodowania musi być określone w umowie o pracę lub umowie o świadczenie usług zarządzania.

Podsumowując, na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w postaci świadczenia wypłaconego na podstawie odrębnego Porozumienia zawartego ze Spółką, w związku z rozwiązaniem Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej nie będzie podlegał zryczałtowanemu podatkowi, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Ad. 2.

Część odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłacona Wnioskodawcy przed sprzedażą akcji Spółki, a więc przed momentem kiedy Spółka stanie się podmiotem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, nie będzie podlegała zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 70% od tej części świadczenia, która przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy o pracę i Umowy Menadżerskiej łączących go ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, aby wypłata świadczenia objęta była dyspozycją tego przepisu muszą być spełnione łącznie 3 przesłanki:

  • przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;
  • zobowiązanym do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami;
  • przychód powinien przekraczać wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania i tylko nadwyżką nad tą kwotą podlega opodatkowaniu.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego przed sprzedażą akcji Spółki w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, nie byłaby spełniona przesłanka opisana w pkt 2 powyżej. W momencie wypłaty tej części Odszkodowania Spółka nie byłaby podmiotem, w którym Skarb Państwa (jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna) dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu. Warunek ten byłby spełniony dopiero po sprzedaży akcji Spółki. Dopiero zatem raty odszkodowania wypłacone po sprzedaży akcji mogłyby być objęte podatkiem 70% w myśl omawianego przepisu.

Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nie budzi wątpliwości co do jego zakresu. W konsekwencji, z uwagi na brak spełnienia obligatoryjnej przesłanki w postaci statusu podmiotu obowiązanego do wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, Odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę, w zakresie w jakim byłoby wypłacone przed sprzedażą akcji Spółki nie podlegałoby zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 70%, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy kwota odszkodowania wypłaconego przed sprzedażą akcji Spółki, przekroczyłaby określony w tym przepisie limit 6-miesięcznego wynagrodzenia.

Ad. 3.

Do określenia czy przekroczony zostanie limit określony w art. 30 ust 1 pkt 15 ustawy o PIT, należy brać pod uwagę jedynie miesięczne raty Odszkodowania za zakaz konkurencji wypłacane po sprzedaży akcji Spółki, z pominięciem części Odszkodowania wypłaconej przed sprzedażą akcji Spółki.

Zgodnie z zasadami logicznego rozumowania należy przyjąć, ze skoro część Odszkodowania za zakaz konkurencji wypłacona przed sprzedażą nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem 70% (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w zakresie pytania nr 2), to nie powinna być ona uwzględniana przy określaniu czy przekroczony został limit określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, w wypadku wypłaty pozostałej część Odszkodowania po sprzedaży akcji Spółki.

Uznając zatem racjonalność i konsekwencję ustawodawcy, w opinii Wnioskodawcy obie części Odszkodowania, tj. część wypłacona przed sprzedażą akcji i część wypłacona po sprzedaży akcji nie powinny podlegać sumowaniu na potrzeby określania przekroczenia limitu, powodującego obowiązek pobrania podatku w wysokości 70% nadwyżki nad limitem.

Do przyjęcia takiego podejścia prowadzi zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia funkcjonalna przepisu z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, odszkodowaniu w pełnym rozumieniu tego przepisu można mówić m.in. gdy zobowiązanym do wypłatą odszkodowania jest spółka z udziałem Skarbu Państwa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dopiero od momentu sprzedaży akcji Spółki można mówić o odszkodowaniu w pełnym rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT. Moment sprzedaży akcji jest zatem datą graniczną, która rozdziela Odszkodowanie na 2 części na potrzeby stosowania powyższego przepisu, niezależnie od tego, że wypłata Odszkodowania odbywa się na tej samej podstawie (Umowy o zakazie konkurencji i poufności).

Pierwotnie do wypłaty Odszkodowania zobowiązana byłaby Spółka niebędącą spółką z udziałem Skarbu Państwa i w spółce o takim charakterze swoje funkcje zarządcze pełni Wnioskodawca. Dopiero w trakcie wypłaty odszkodowania zmieniłby się status podmiotu zobowiązanego do wypłat Odszkodowania za zakaz konkurencji. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że forma wypłat Odszkodowania w miesięcznych ratach nie może przesądzać o dodatkowych obowiązkach podatkowych i stawiać podatników w mniej korzystnej sytuacji, od tych którzy takie samo odszkodowanie w takich samych warunkach otrzymaliby w formie jednorazowej wypłaty.

Ponadto, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o PIT przepisy art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 zmierzają do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa (jednostek samorządu terytorialnego). Celem wysokiego opodatkowania kwot wypłat wysokości przekraczającej rozsądną wysokość jest wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów.

Celem przepisu jest zatem opodatkowanie odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członków zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Wnioskodawca nie jest natomiast obecnie członkiem zarządu Spółki z udziałem Skarbu Państwa (do momentu sprzedaży akcji). Wypłacane Odszkodowanie byłoby uzgodnione ze Spółką, która w tamtym czasie nie spełniałaby warunku pośredniego dysponowania większością głosów na walnym zgromadzeniu przez Skarb Państwa. Wszelkie ustalenia co do wysokości odszkodowania i formy jego wypłacania uzgadniane byłyby ze Spółką niebędącą jeszcze spółką z udziałem Skarbu Państwa. Również zobowiązaną do zapłaty odszkodowania byłaby początkowo Spółka niespełniająca tego warunku. Odnosząc się zatem do celu przepisu, objęcie Odszkodowania wypłaconego na rzecz Wnioskodawcy (przynajmniej w zakresie części wypłaconej do sprzedaży akcji Spółki) nie było zamiarem ustawodawcy. W związku z tym, w tej części nie powinno być to również uwzględniane do ustalenia przekroczenia limitu 6-miesięcznego wynagrodzenia, o którym mowa w tym przepisie.

Przeciwne stanowisko prowadziłoby do pośredniego rozszerzenia zakresu przepisów podatkowych, na podatników zatrudnionych w spółkach niebędących kontrolowanymi przez Skarb Państwa, co na gruncie prawa podatkowego jest niedopuszczalne.

Podsumowując, Odszkodowanie za zakaz konkurencji w części wypłaconej przed sprzedażą akcji Spółki nie może być brane pod uwagę przy określaniu przekroczenia limitu 6-miesięcznego wynagrodzenia na wypadek wypłaty kolejnej części Odszkodowania po sprzedaży akcji Spółki. Ta część Odszkodowania nie podlega bowiem pod przepis z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT, i na potrzeby stosowania tego przepisu należy oddzielić ją od części Odszkodowania wypłacanej po sprzedaży akcji. W związku z tym jedynie raty Odszkodowania za zakaz konkurencji wypłacane po sprzedaży akcji Spółki należy uwzględniać w celu ustalenia czy limit wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika w miesiącach bezpośrednio poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania został przekroczony.

Ad. 4.

Dla określenia wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu Umowy pracę i Umowy Menadżerskiej w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłat Odszkodowania, jako pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy przyjąć pierwszy miesiąc wypłat Odszkodowania po sprzedaży akcji Spółki.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Wnioskodawcę w stanowisku w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 3 dopiero od momentu sprzedaży akcji Spółki możemy mówić o odszkodowaniu w pełnym rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT. Wypłata Odszkodowania przed sprzedażą akcji Spółki nie podlega bowiem zryczałtowanemu podatkowi i w opinii Wnioskodawcy nie powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu przekroczenia limitu 6-miesięcznego wynagrodzenia określonego w tym przepisie. W związku z tym, jako pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT należy przyjąć miesiąc wypłaty pierwszej raty Odszkodowania mającej miejsce po sprzedaży akcji Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:
  • prawidłowe – w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2,
  • nieprawidłowe – w odniesieniu do pytań nr 3 i nr 4.

Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 i pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

  • z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania (pkt 15);
  • z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania (pkt 16).

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek poboru podatku dochodowego w wysokości 70% od tej części odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje odprawę lub odszkodowanie, które były określone w umowie o pracę, której przedmiotem były czynności związane z zarządzaniem od spółki, o której mowa w pkt 15 (tj. spółki, w której Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, ich związki lub inne państwowe osoby prawne albo komunalne osoby prawne dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami).

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy dotyczy sytuacji, w których wypłacane są odprawy lub odszkodowania określone w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistnieje, ponieważ świadczenie, o którym mowa w pierwszym z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, nie będzie wynikało z umowy o pracę, ale z postanowień planowanego Porozumienia, które zostanie zawarte z Wnioskodawcą. Nie zostanie zatem spełniona przesłanka, od której ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie pierwszego z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, świadczenie wypłacone Zainteresowanemu (odprawa lub odszkodowanie w związku z odwołaniem z funkcji Członka Zarządu i zakończeniem stosunku pracy) nie będzie podlegało opodatkowaniu stawką 70% zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc z kolei do zagadnień dotyczących drugiego z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, należy stwierdzić, co następuje.

Jak wynika z postanowień cyt. art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają odszkodowania otrzymane z tytułu powstrzymywania się do działalności konkurencyjnej otrzymane od określonej w przepisie spółki, w części w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Należy zgodzić się zatem z Wnioskodawcą, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, aby wypłata świadczenia była objęta jego dyspozycją, muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki:

  • przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji;
  • zobowiązanym do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większości głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami;
  • przychód powinien przekraczać wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania i tylko nadwyżką nad tą kwotą podlega opodatkowaniu.

Niespełnienie zatem którejkolwiek z powyższych przesłanek skutkuje niemożnością opodatkowania świadczenia według zasad wynikających z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do opisanego we wniosku Odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji wypłaconego Zainteresowanemu przed sprzedażą akcji Spółki nie byłaby spełniona przesłanka druga, dotycząca podmiotu wypłacającego świadczenie. W momencie wypłaty tej części Odszkodowania Spółka nie byłaby bowiem podmiotem, w którym Skarb Państwa (względnie jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna) dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu. Warunek ten byłby spełniony dopiero po sprzedaży akcji Spółki. Dopiero zatem raty odszkodowania wypłacone po opisanej sprzedaży akcji Spółki mogłyby być objęte podatkiem 70% w myśl omawianego przepisu.

Wykładnia językowa przedmiotowego przepisu nie budzi wątpliwości co do jego zakresu.

W konsekwencji, rację ma Zainteresowany, że z uwagi na brak spełnienia obligatoryjnej przesłanki w postaci statusu podmiotu obowiązanego do wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, przedmiotowe Odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę, w zakresie w jakim będzie wypłacone przed sprzedażą akcji Spółki, nie będzie podlegało zryczałtowanemu podatkowi w wysokości 70%, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy kwota odszkodowania wypłaconego przed sprzedażą akcji Spółki przekroczy określony w tym przepisie limit sześciomiesięcznego wynagrodzenia.

Tut. organ nie może natomiast zgodzić się z tokiem rozumowania Wnioskodawcy przedstawionym w odniesieniu do zawartych we wniosku pytań nr 3 i nr 4

Nie można bowiem uznać, że na gruncie drugiego z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych początkiem wynikającego z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okresu obliczenia „limitu” Odszkodowania (będącego równowartością wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty odszkodowania) jest dzień sprzedaży akcji Spółki, czyli data, z którą Spółka stanie się podmiotem wymienionym w tymże przepisie.

W świetle zacytowanych przepisów jakkolwiek art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy znajdzie zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia wskazanej sprzedaży akcji Spółki, to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniony jest pobór podatku według 70% stawki, odnieść należy do całego Odszkodowania przyznanego Wnioskodawcy.

Odszkodowanie wypłacane Wnioskodawcy będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70% od momentu, gdy kwota wypłat osiągnie ustawowy limit, nawet jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy było wypłacane jeszcze przed ww. sprzedażą akcji Spółki.

Sześciomiesięczny okres wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, należy rozumieć jako okres sześciu miesięcy kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji podlegającego temuż uregulowaniu (czyli w analizowanej sprawie od momentu sprzedaży akcji Spółki). Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy Wnioskodawcy wypłacono w każdym z tych miesięcy wynagrodzenie.

Zauważyć należy, że Odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji zostało określone w Umowie zawartej z Wnioskodawcą przed datą sprzedaży akcji. Z dniem wejścia w życie postanowień Umowy o zakazie konkurencji, znana jest wartość tego odszkodowania. Fakt wypłacania odszkodowania w miesięcznych ratach nie oznacza, że każda z rat jest osobnym odszkodowaniem. Dlatego też data sprzedaży akcji Spółki i w efekcie nabycia przez Spółkę statusu podmiotu wymienionego w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą miały znaczenie w takim sensie, że od tego dnia zmienią się zasady opodatkowania Odszkodowania. W tym sensie zmiany opodatkowania obejmą zatem także Odszkodowanie przyznane przed datą sprzedaży akcji Spółki, a którego wypłata będzie kontynuowana także po tym dniu.

Przyjmując inny tok rozumowania należałoby dojść do wniosku, że opodatkowanie według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy dotyczy jedynie odszkodowań przyznanych i wypłacanych przez podmioty wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy podatkowej. Taki warunek nie wynika jednak z przedmiotowej regulacji. Gdyby faktycznie taki był zamiar ustawodawcy, to uregulowałby to. W przywołanym przepisie jest mowa o odszkodowaniach wypłacanych, a konkretnie do których zapłaty są zobowiązane wskazane w tymże przepisie podmioty; nie ma natomiast mowy o warunku przyznania przez te podmioty.

Reasumując: wypłata Zainteresowanemu Odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po dacie przedmiotowej sprzedaży akcji Spółki będzie wymagała ustalenia czy do wypłacanego Odszkodowania (jego raty) będzie miała zastosowanie regulacja art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym celu będzie należało porównać wysokość całości Odszkodowania wynikającą z Umowy o zakazie konkurencji z wysokością wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania po dacie sprzedaży akcji Spółki.

Jeżeli wynik obliczenia wykaże nadwyżkę kwoty odszkodowania nad wysokością tego wynagrodzenia, to począwszy od daty sprzedaży akcji Spółki rzeczone Odszkodowanie będzie podlegało 70% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.