S-ILPB3/423-588/14/18-S/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1124/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 kwietnia 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 130/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

  • czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
  • czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

  • czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,
  • czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 5 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/423-588/14-2/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

  • czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe,
  • czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-588/14-2/JG wniósł pismem z 19 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 25 marca 2015 r. nr ILPB3/4510-2-22/15-2/JG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-588/14-2/JG złożył skargę z 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 30 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1124/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 5 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-588/14-2/JG.

Na wstępie WSA stwierdził, że istota zaistniałego w sprawie problemu sprowadza się do wykładni zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, a także wyjaśnienia, czy w pojęciu tym mieszczą się: koszty w postaci zapłaconych prowizji i odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych na prace termomodernizacyjne oraz dochody w postaci odsetek od lokat bankowych utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów.

WSA wskazał, że aprobuje zawarty w interpretacji pogląd dotyczący odsetek od lokat bankowych, nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem dotyczącym kosztów obsługi kredytów. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak wynika z powyższego, przepis ten reguluje zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe, ponieważ dotyczy ono określonej grupy podmiotów (takich jak: spółdzielnie mieszkaniowe, wspólnoty mieszkaniowe, towarzystwa budownictwa społecznego i samorządowe jednostki organizacyjne prowadzące działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej) oraz określonej kategorii dochodów.

Zdaniem WSA niespornym jest, że dochody, aby mogły korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy ww. przepisu muszą spełnić łącznie trzy przesłanki :

  1. stanowić dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;
  2. być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych;
  3. nie stanowić dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

WSA zaznaczył, że definiowaniem pojęcia „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując w wyroku z dnia 23 lipca 2010 r. (II FSK 353/09), że „gospodarować” to tyle, co „zarządzać czymś, kierować”. Z kolei pojęcie „zasób mieszkaniowy” zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2010 r. (II FSK 26/09), stwierdzając, że jest to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań. Dlatego też przez „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi”, jak konkludował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2011 r. (II FSK 80/10), należy więc rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi.

WSA podziela również pogląd wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować w sposób ścisły. A zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wykładać przyjmując, że zwolnieniu podatkowemu podlega wyłącznie dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy uznać przychody uzyskane z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez mieszkańców (opłaty eksploatacyjne, w tym na fundusz remontowy, a także czynsze z lokali mieszkalnych), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne). Tak wytworzone dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, a więc pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Jak wskazał WSA, zasadne jest stwierdzenie, że w odniesieniu do odsetek uzyskiwanych z tytułu zdeponowania środków finansowych na lokacie bankowej utworzonej na zabezpieczenie kredytu nie można mówić o dochodzie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Źródłem dochodu jest w tym przypadku posiadany kapitał pieniężny, czyli nadwyżka finansowa, ulokowana na odpowiednim koncie bankowym. Odsetki stanowią dochód powstały z tytułu posiadania i zarządzania środkami pieniężnymi i nie mogą one być jednocześnie uznane za dochód z gospodarowania czy też zarządzania zasobami mieszkaniowymi.

Odnośnie do kosztów obsługi kredytów (prowizje, odsetki), to – w ocenie Sądu – wbrew twierdzeniu organu podatkowego one również nie mogą być uznane za poniesione na utrzymanie zasobu mieszkaniowego. Jak wyżej wskazano zwolnienie podlega ścisłej wykładni, co oznacza, że do kosztów utrzymania zasobu mieszkaniowego mogą być zaliczone wyłącznie koszty bezpośrednio ponoszone na utrzymanie zasobu (remontowe, administracyjne, eksploatacyjne). Do gospodarowania zasobami mieszkaniowymi nie można zaliczyć kosztów (prowizji i odsetek) pozyskiwania środków finansowych w postaci kredytów, nawet jeżeli kredyty te mają być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów.

W podsumowaniu WSA stwierdził, że należy uznać zasadność postawionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek przyjęcia, że koszty obsługi kredytu są, jako dotyczące gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, kosztami związanymi z dochodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi natomiast do wniosku, że koszty takie nie mogą być zaliczone do związanych z dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1124/15 Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 27 listopada 2015 r. nr ILRP-46-351/15-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 130/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy koszty obsługi kredytów (prowizje, odsetki) zaciąganych w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być rozliczone w ramach ustalania dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi Spółdzielni. Przesądzenie tej kwestii przekłada się na stwierdzenie, czy wymienione koszty mogą być rozpoznane przy ustalaniu dochodu opodatkowanego, czy też zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stwierdził NSA, w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zwolnił od podatku dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Ustawodawca przewidział w tym przepisie zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez wskazane podmioty, stwierdzając jednocześnie, że dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności określonego podmiotu (z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Zdaniem NSA Spółdzielnia niewątpliwie należy do grupy podmiotów, których dochód może być zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustawie podatkowej brak definicji pojęć „gospodarka mieszkaniowa” i „zasoby mieszkaniowe”. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (wyroki NSA z dnia 2 lutego 2011 r., II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009 r., II FSK 278/08, z dnia 5 maja 2010 r., II FSK 26/09, z dnia 2 marca 2012 r., II FSK 1593/11). Takie rozumienie tego pojęcia odpowiada potocznemu znaczeniu tego terminu. W realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że kredyty zaciągane przez Spółdzielnie przeznaczone były na realizacje robót termomodernizacyjnych w ramach posiadanych przez Spółdzielnie zasobów mieszkaniowych.

W ocenie NSA mając na uwadze, że analizowany w sprawie przepis statuuje zwolnienie podatkowe, należy przypomnieć, że w orzecznictwie oraz w doktrynie powszechnie prezentowany jest pogląd, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie polskiego prawa podatkowego wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Zwolnienia i ulgi muszą więc być stosowane ściśle według zasad w przepisach tych przewidzianych. Wykładnia rozszerzająca, jak i zawężająca zakres stosowania ulg jest niedopuszczalna.

NSA zgodził się z WSA, że do gospodarowania zasobami mieszkaniowymi nie można zaliczyć kosztów (prowizji i odsetek) pozyskiwania środków finansowych w postaci kredytów, nawet jeżeli kredyty te mają być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Czym innym jest bowiem koszt środków finansowych pozyskanych na zewnątrz na realizację zadań związanych z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi, czym innym zaś koszt poniesiony bezpośrednio na utrzymanie zasobu mieszkaniowego, i tylko w tym drugim przypadku mamy do czynienia z kosztami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego precyzyjne odczytanie, zgodne z językowym znaczeniem użytych w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych słów prowadzi do wniosku, że dystynkcja ta znajduje pełne uzasadnienie. Analizowany przepis stanowi bowiem o środkach „w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów”. Prowizje i odsetki są natomiast przeznaczone na cele związane z pozyskaniem środków finansowych; okoliczność, że owe pozyskane środki finansowe będą przeznaczone na realizację celów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych niczego tutaj nie zmienia, ponieważ pierwotna przyczyna ich poniesienia jest inna. Zatem prowizje i kredyty od kredytów bankowych zaciągniętych przez Spółdzielnię na realizacje zadań termomodernizacyjnych w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią koszty uzyskania przychodów w ramach działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jako uzupełnienie powyższej argumentacji NSA wskazał stanowisko Ministra Finansów, co do prawno-podatkowej kwalifikacji odsetek od lokat tworzonych na zabezpieczenie kredytów zaciąganych na prace termomodernizacyjne. Zupełnie abstrahując od źródła pochodzenia tych środków – a więc czy pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, czy też z pozostałej działalności – Minister Finansów stwierdza, że odsetki od środków zdeponowanych na lokatach terminowych zaliczane są do kategorii przychodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych. Kredyt bankowy jest odwrotnym od lokaty instrumentem finansowy, a skorzystanie z kredytu jest elementem zarządzania finansami jednostki i analogicznie jak w przypadku lokowania kapitału, pomimo pośredniego związku z gospodarką mieszkaniową, operacja ta zachowuje odrębny charakter.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie ustalenia:

  • czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,
  • czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni

wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność zarówno w zakresie gospodarki zasobem mieszkaniowym (z której dochód zwolniony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przy spełnieniu warunków określonych treścią art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (z której dochód podlega opodatkowaniu).

Dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi kształtują wpływy (przychody) z opłat pobieranych od lokatorów (użytkowników „zasobów mieszkaniowych” według definicji zawartej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów) oraz pokrywane z nich koszty. W katalogu kosztów i przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi występują wnoszone przez użytkowników lokali wpłaty na fundusz remontowy i obciążające koszty tej gospodarki odpisy na fundusz remontowy (fundusz celowy) w myśl art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Odpisy na fundusz remontowy stanowią jednocześnie koszty uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gospodarowanie środkami funduszu remontowego pozwala w ciężar funduszu ujmować wszelkie wydatki pokrywające rzeczywiste koszty prac kwalifikowanych jako remont dotyczące „zasobu mieszkaniowego”. Spółdzielnia realizuje m.in. prace remontowe polegające na wymianie warstwy izolacyjnej ścian zewnętrznych i stropodachów oraz regulacji hydraulicznej instalacji grzewczej w budynkach wielolokalowych. Rzeczywisty koszt tych prac odnoszony w ciężar funduszu remontowego określa ostatecznie cena ustalona w trybie wyboru wykonawcy tych prac. Bez znaczenia dla poziomu kosztu tych prac jest pierwotne źródło ich finansowania (zapłaty) przez Spółdzielnię np. środkami kredytu.

Ww. prace to tzw. prace termomodernizacyjne, które wynikają ze sporządzonych audytów energetycznych, a przy spełnieniu określonych warunków ich realizacja pozwala uzyskać „premię termomodernizacyjną” z B, o której mowa w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Warunkiem skorzystania z premii jest jednak finansowanie tych prac kredytem bankowym (niezależnie od tego, że Spółdzielnia posiada własne środki pieniężne na rachunku z przeznaczeniem na ich sfinansowanie). Kredyty w przedmiotowym zakresie oferują różne banki komercyjne, na różnych warunkach dotyczących oprocentowania, prowizji, pozostałych kosztów obsługi oraz formach zabezpieczenia ich spłaty. Kredyt jest kredytem warunkowym, udzielonym w przypadku pozytywnej weryfikacji B i przyznaniu premii. Zgodnie z zasadą: udzielony przez Bank kredyt wykorzystywany jest w postaci transz, z których następuje zapłata faktur bezpośrednio na rzecz wykonawcy prac. Wypłata premii następuje na rachunek Banku kredytującego i automatycznie zmniejsza zobowiązanie kredytowe Spółdzielni. W ewidencji księgowej Spółdzielnia – jak wyżej wskazano – koszt prac odnosi w ciężar funduszu remontowego, a jednocześnie po otrzymaniu premii ujmuje ją jako wpływ na funduszu remontowym. Spółdzielnia uznaje, że premia weryfikuje tym samym ostateczny koszt prac remontowych. Ustalając dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym Spółdzielnia kwotę premii uwzględnia jako przychód z tej gospodarki.

Kosztami obsługi kredytu są odsetki i prowizje, które zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości Spółdzielnia zalicza do kosztów finansowych. Spółdzielnia stoi na stanowisku, że nie może obciążyć tymi kosztami funduszu remontowego. Spółdzielnia koszty zapłaconych odsetek i prowizji od kredytów zalicza do kosztów uzyskania przychodów i uwzględnia przy ustaleniu dochodu z operacji finansowych, które po stronie przychodów wykazują, jako źródła dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych: odsetki od lokat tworzonych z czasowo wolnych środków pieniężnych, w tym również odsetki od lokat utworzonych jako zabezpieczenie ww. kredytów, odsetki od środków na rachunkach lokacyjnych, odsetki od środków na rachunkach bieżących, odsetki naliczone jako dyskonto od zapłaconych przed terminem płatności faktur.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
  2. Czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółdzielnia prawidłowo kwalifikuje koszty zapłaconych odsetek i prowizji od kredytów na termomodernizację do kosztów uzyskania przychodów oraz odsetki uzyskane od lokat zabezpieczających spłatę tych kredytów do przychodów finansowych, uwzględniając wskazane pozycje przy ustaleniu dochodu z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni.

Opisane zdarzenie gospodarcze należy – w ocenie Spółdzielni – rozpatrzeć w dwóch płaszczyznach prowadzonej przez Spółdzielnię działalności (zwolnionej i opodatkowanej), uwzględniając odrębnie: skutki rozliczenia kosztów prowadzonych prac remontowych w ramach wyodrębnionych środków funduszu remontowego, którego zasady tworzenia i kwalifikacji po stronie przychodów i kosztów określają przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ustawy o rachunkowości czy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odrębnie skutki skorzystania z dostępnego na rynku instrumentu finansowego w postaci kredytu i lokaty.

Co do zasady, gospodarka remontowa w Spółdzielni ma zapewnione źródło finansowania prac. Obowiązek świadczenia na remonty wynika wprost z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wpłaty na fundusz remontowy winny pokryć koszty niezbędnych, uzasadnionych remontów. O ile istnieje zagwarantowane przez państwo źródło dofinansowania kosztu tych prac, np. w postaci premii termomodernizacyjnej, to od decyzji Spółdzielni zależy skorzystanie z tej formy wsparcia. Zachodzi w przedstawionym stanie następująca zależność: koszt prac pierwotnie finansowany jest środkami z kredytu (należność główna, zapłata bezpośrednio faktur), a ostatecznie rozliczany jest w ciężar funduszu remontowego, więc faktycznym źródłem finansowania są środki z wpłat na fundusz remontowy. Ponieważ premia termomodernizacyjna uzyskiwana jest i określona na podstawie warunków określonych dla danego zadania remontowego (szczegółowego jego zakresu), to istnieje bezpośredni związek tego przychodu z poniesionym kosztem remontu. Premia zatem odnoszona jest jako źródło zasilające środki funduszu remontowego, a w bilansie powoduje kompensatę tej części kosztu ww. prac remontowych odpowiadającej kwocie premii. Należy zatem zgodzić się z orzecznictwem sądów i urzędów skarbowych wskazującym, że premia jest źródłem dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, tak jak kosztem są odpisy na fundusz remontowy.

Jeżeli uzyskanie premii termomodernizacyjnej warunkowane jest skorzystaniem z kredytu, to Spółdzielnia sporządza rachunek ekonomiczny, który to uzasadnia i wskazuje źródło spłaty kosztów skorzystania z kapitału pieniężnego w postaci kredytu. Operacje finansowe zachowują odrębny, autonomiczny charakter. Chociaż pozostają w pośrednim związku z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (główne źródło wpływów na rachunek Spółdzielni), to jednak wiążą się z ryzykiem wynikającym z rynku finansowego, np. zmienności stóp procentowych zarówno przy lokatach, jak i kredytach. Spółdzielnia, realizując prace termomodernizacyjne kolejnych nieruchomości budynkowych, realizuje je według przyjętego harmonogramu realizacji, nie jest bowiem możliwe zrealizowanie przedmiotowych prac ze środków gromadzonych przez daną nieruchomość. Oczywiście następuje bilansowanie kosztów remontów i wpływów dla poszczególnych nieruchomości, ale następuje to w perspektywie Spółdzielni w okresie 10 lat. Nie można odnieść zatem kosztów odsetek i prowizji od kredytów do kosztów obciążających daną nieruchomość, a tym bardziej obciążyć inne nieruchomości tymi kosztami. W perspektywie wieloletniej warunki udzielenia kredytów bardzo się zmieniają.

W Spółdzielni istniały różne warianty finansowania tego rodzaju zadań remontowych, zawsze z udziałem kredytów (celem pozyskania premii). Spółdzielnia oceniając własny pieniężny kapitał np. zabezpieczała na cały okres kredytowania (realizacji prac, uruchamiania transz) kredyt lokatą terminową w Banku kredytującym i bezpośrednio po rozliczeniu prac i wypłacie premii spłacała jednorazowo pozostały do spłaty kredyt ze środków oprocentowanej lokaty, w tej sytuacji koszty odsetek były niskie.

Obecnie Spółdzielnia prowadzi szerszy front robót, w tym termomodernizacyjnych i kredytuje przedmiotowe prace kredytami wieloletnimi, co znacząco zwiększa koszty kredytu w postaci odsetek. Perspektywa czasu zmienia ponadto uwarunkowania rynku finansowego, np. stopę WIBOR, prowizję Banku itp. Nadrzędną zasadą spółdzielczości jest równe traktowanie członków Spółdzielni, co przy zasadzie zarządzania powierzonym mieniem mówiącej o prowadzeniu prawidłowej polityki finansowej nie może prowadzić do sytuacji, w której z przyczyn niezależnych od członków spółdzielni jednych obciążać się będzie kosztami większymi od innych, w sytuacji gdy koszty te to nie koszty bezpośrednio związane z eksploatacją i utrzymaniem danej nieruchomości i lokali w niej usytuowanych. Spółdzielnia stoi na stanowisku zgodnym ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 2091/11 z 20 czerwca 2011 r.), zgodnie z którym odsetki z lokat w Spółdzielni są źródłem dochodu z innej działalności gospodarczej Spółdzielni i podwyższają dochód do opodatkowania, gdyż ich źródłem jest czasowo wolny kapitał pieniężny (choćby pochodził wyłącznie z opłat dotyczących lokali mieszkalnych – zasobu mieszkaniowego). Analogiczną zasadę należy – w ocenie Spółdzielni – przyjąć do kosztów finansowych wynikających z faktu skorzystania z dostępnego źródła środków pieniężnych w postaci kredytu. Spółdzielnia wskazuje, że koszty odsetek i prowizji pozostają w związku z prowadzoną działalnością Spółdzielni, natomiast koszty te Spółdzielnia odnosi do źródeł przychodów z pozostałej działalności gospodarczej, które traktuje jako źródło ich finansowania, w tym odsetek uzyskanych z lokowania czasowo wolnych środków. Spółdzielnia podkreśla, że nie uwzględnia przedmiotowych kosztów w kalkulacji opłat pobieranych od użytkowników lokali mieszkalnych, tj. zasobu mieszkaniowego. Gospodarka zasobem mieszkaniowym jest działalnością bezwynikową, zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nadwyżka przychodów nad kosztami bądź kosztów nad przychodami stanowi odpowiednio przychody bądź koszty roku następnego. W obszarze dochodowej działalności Spółdzielni (działalności nastawionej na zysk) obejmującej w szerszym zakresie również wynajem lokali, dzierżawę ścian, dachów, gruntu i inne, Spółdzielnia ma swobodę kształtowania warunków finansowych zapewniających Spółdzielni zysk. Analogicznie w prowadzeniu polityki finansowej, to niezależne decyzje, wykraczające poza zakres podstawowej działalności operacyjnej, dotyczące otwarcia rachunku depozytów nocnych, rachunków lokacyjnych czy lokat terminowych pozwalają zapewnić przychody pokrywające koszty inne niż związane z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych tworzących zasób mieszkaniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Spółdzielnia mieszkaniowa – jako podmiot posiadający osobowość prawną – podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika, że: dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

  • dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
  • dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Należy przy tym zauważyć, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, należy wskazać, że pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

I tak, przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć:

  1. budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;
  2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;
  3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci).

Należy w tym miejscu podnieść, że powyższe zdefiniowanie zasobów mieszkaniowych przedstawione zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 5 marca 2008 r. nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wolny od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać będzie natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na fakt, że Spółdzielnia Mieszkaniowa zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie dochodów pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi od dochodów z innej działalności.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a−16m.

Skoro zatem Spółdzielnia prowadzi zarówno działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (wolnej od podatku, przy spełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i inną działalność gospodarczą (podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym) jest zobowiązana, stosując przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podzielić przychody na te pochodzące z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jak i z pozostałej działalności.

Istotne jest również określenie prawidłowych wielkości kosztów uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów. Następnie prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów należy przypisać do przychodów odnoszących się do poszczególnych źródeł. W wyjątkowej sytuacji, gdy nie jest możliwe – na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej – przyporządkowanie poniesionych kosztów do poszczególnych źródeł, znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia realizuje prace remontowe polegające na wymianie warstwy izolacyjnej ścian zewnętrznych i stropodachów oraz regulacji hydraulicznej instalacji grzewczej w budynkach wielolokalowych – prace termomodernizacyjne. Realizacja tych prac pozwala uzyskać premię termomodernizacyjną. Warunkiem skorzystania z premii jest jednak finansowanie tych prac kredytem bankowym. W związku z udzielonym kredytem Spółdzielnia ponosi koszty prowizji i odsetki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że koszty zapłaconych prowizji i odsetek od kredytów bankowych na termomodernizację budynków nie są wydatkami poniesionymi na utrzymanie zasobu mieszkaniowego. Jak wyżej wskazano zwolnienie podlega ścisłej wykładni, co oznacza, że do kosztów utrzymania zasobu mieszkaniowego mogą być zaliczone wyłącznie koszty bezpośrednio ponoszone na utrzymanie zasobu (remontowe, administracyjne, eksploatacyjne). Do gospodarowania zasobami mieszkaniowymi nie można zatem zaliczyć kosztów (prowizji i odsetek) pozyskiwania środków finansowych w postaci kredytów, nawet jeżeli kredyty te mają być przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów.

Reasumując – zapłacone prowizje i odsetki od kredytów bankowych stanowią koszty uzyskania przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, a tym samym obniżają dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Rozstrzygając natomiast, czy odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie kredytów bankowych należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że tego typu przychody nie stanowią przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Odsetki od środków zdeponowanych na lokatach terminowych zaliczane są bowiem do kategorii przychodu uzyskanego z kapitałów pieniężnych i nie można uznać, że uzyskane zostały z działalności określonej w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy. Ich źródłem jest bowiem ulokowany na rachunku bankowym kapitał, nie zaś gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tym samym dochody uzyskane z lokat terminowych, nawet jeżeli środki na ich założenie pochodziły z prowadzonej przez Spółdzielnię gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie stanowią przychodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zwolnionej z opodatkowania), ponieważ ich źródłem jest działalność polegająca na operacjach finansowych lokowania środków majątkowych w celu pomnożenia pochodzącego z niej kapitału.

Tym samym uzyskany przez Spółdzielnię przychód z tytułu odsetek od lokat będzie wpływać na wysokość dochodu uzyskanego z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (opodatkowanej).

Reasumując – odsetki uzyskane od lokat utworzonych na zabezpieczenie ww. kredytów należy zaliczyć do przychodów w obszarze innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności gospodarczej Spółdzielni.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.