ITPB4/423-139/13/AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w sytuacji, gdyby doszło do umorzenia części odsetek z tytułu udzielonych pożyczek na skutek zgody pożyczkodawców wyrażonej na rzecz pożyczkobiorcy, kwota umorzonych częściowo odsetek będzie dla Wnioskodawcy, który jest pożyczkobiorcą (osobą prawną), przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ... przy piśmie z dnia 16 września 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia części odsetek z tytułu udzielonych pożyczek – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia części odsetek z tytułu udzielonych pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł w latach 1999–2001 kilka umów pożyczek z podmiotami, które w dacie udzielania zawierania tych umów były akcjonariuszami Wnioskodawcy. Podmioty te, będąc akcjonariuszami Spółki były pożyczkodawcami, natomiast Spółka była pożyczkobiorcą. Obecnie niektóre z tych podmiotów nie są już akcjonariuszami Spółki, natomiast inne osoby nadal są akcjonariuszami Wnioskodawcy.

Kwoty główne wynikające z umów pożyczek zostały przez Wnioskodawcę zapłacone (zwrócone), natomiast w chwili obecnej prowadzone są przez Spółkę z pożyczkodawcami rozmowy na temat ewentualnego umorzenia części odsetek z tytułu udzielonych pożyczek. W chwili obecnej nie wiadomo, w jakiej części przedmiotowe odsetki zostaną umorzone.

Kwoty naliczonych odsetek nie zostały do chwili obecnej skapitalizowane przez strony umowy pożyczki.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdyby doszło do umorzenia części odsetek z tytułu udzielonych pożyczek na skutek zgody pożyczkodawców wyrażonej na rzecz pożyczkobiorcy, kwota umorzonych częściowo odsetek będzie dla Wnioskodawcy, który jest pożyczkobiorcą (osobą prawną), przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota ewentualnie umorzonych w części odsetek od zobowiązania Spółki (pożyczkobiorcy) wobec pożyczkodawców nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W związku z powyższym, wobec faktu umorzenia odsetek w części i zwolnienia Wnioskodawcy od obowiązku zapłaty tych odsetek pożyczkodawcom, po stronie pożyczkobiorcy nie nastąpi obowiązek uznania ww. umorzonych kwot odsetek jako przychodu.

Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się m. in.:

  • (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) – art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy,
  • kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) – art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zestawienie powyższych przepisów wskazuje na to, że odsetki od umowy pożyczki do momentu ich zapłaty przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy są obojętne podatkowo. Tym samym, w sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę (pożyczkobiorcę) z pożyczkodawcami umowy, w wyniku której pożyczkodawcy umorzą Spółce w części odsetki naliczone, a niezapłacone, będzie to oznaczać tyle, że kwota w części umorzonych odsetek nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Kwota części umorzonych odsetek będzie neutralna podatkowo, co oznacza, że nie będzie ona stanowiła przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca powołuje się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z dnia 3 marca 2011 r. (ILPB3/423-916/10-4/KS), zgodnie z którą według art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Według Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania, w świetle ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Zatem umorzenie odsetek nie będzie traktowane dla pożyczkobiorcy jako osiągnięcie przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej zwana „Ustawą” – nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 Ustawy regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 Ustawy).

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

  1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
  2. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,
  3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
  1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
  2. środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Wskazuje jednak – w art. 12 ust. 6 – w jaki sposób należy ustalać jego wartość. Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 jako „nieodpłatne świadczenia” objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02, oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06).

Mając uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że nieodpłatność świadczenia w przedmiotowej sprawie wyraża się w tym, że pożyczkodawca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem. Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczki, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, czy też z jakichkolwiek innych.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, że kwota umorzonych odsetek będzie neutralna podatkowo ze względu na regulacje art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy, należy zwrócić uwagę, że wymienione przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek. Przepis art. 12 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak:

  1. odsetki naliczone lecz nie otrzymane, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów),
  2. naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
    przy czym sytuacje opisane w pkt a) dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt b) – jako kosztów uzyskania przychodu.

Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której umorzone odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu). Wartość umorzonych odsetek, jako przychód, nie mieści się zakresowo ani w art. 12 ust. 4 pkt 1 ani w art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy. Okoliczność bowiem, że umorzone odsetki nie są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek.

Należy również zauważyć, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

W sytuacji umorzenia odsetek pożyczkobiorca osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści w skali globalnej majątku Wnioskodawcy.

Przychodem będzie zatem wartość umorzonej części odsetek z tytułu udzielonych pożyczek jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy, ponieważ Spółka uzyska korzyść mającą konkrety wymiar finansowy w postaci zwolnienia się z obowiązku zapłaty części odsetek.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że jest to rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnosi, w związku z tym nie ma ono mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie jest wiążące dla tutejszego organu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.