ITPB3/423-644/11/DK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Zakres opodatkowania odsetek wypłacanych na podstawie odrębnej umowy dotyczącej wewnętrznego konta bankowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 13 grudnia 2011 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania odsetek wypłacanych na podstawie odrębnej umowy dotyczącej wewnętrznego konta bankowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie odpowiedniego stosowania przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania odsetek wypłacanych na podstawie odrębnej umowy dotyczącej wewnętrznego konta bankowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka „Y.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Y.”lub Spółka) posiadająca siedzibę w Polsce jest spółką zależną jednego z największych światowych koncernów chemicznych – X z siedzibą w Norwegii (dalej: X., agent rozliczeniowy lub Pool Leader), lidera międzynarodowego rynku nawozowego. Koncern jest firmą o globalnym zasięgu, zajmującą się produkcją środków dla rolnictwa oraz ochrony środowiska. Jako największy na świecie dostawca nawozów mineralnych, X. prowadzi swoją działalność w ponad 50 krajach na świecie, m.in. w Polsce (poprzez spółkę zależną „Y.”). X. nie posiada w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka, w celu lepszego zarządzania płynnością finansową i zasobami pieniężnymi rozważa przystąpienie do kompleksowego systemu rozliczeń w ramach tzw. cash poolingu. System cash pooling będzie zorganizowany przez X., która będzie pełnić rolę tzw. agenta rozliczeniowego systemu (Pool Leadera). Rozliczenia będą dokonywane przy udziale zagranicznego banku, którego rola będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków rozliczeniowych oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z systemem. System cash pooling, do którego Spółka zamierza przystąpić będzie opierać się na następujących założeniach:

  1. Rozliczenia w ramach systemu cash pooling będą dokonywane przez „C.” (dalej: Bank) z siedzibą w Niemczech na podstawie umowy pomiędzy „Y.”, X. i Bankiem. „Y.” przystąpi do umowy, do której uprzednio przystąpiły inne spółki z grupy Y., korzystające z systemu zarządzania płynnością finansową.
  2. X, działający jako agent rozliczeniowy, otworzy w Banku rachunek rozliczeniowy (tzw. rachunek główny lub rachunek techniczny; z ang. Master Account) za pośrednictwem którego realizowane będą operacje zarządzania płynnością finansową uczestników systemu.Wynagrodzenie dla Banku z tytułu pośredniczenia w operacjach zarządzania płynnością finansową płacone będzie przez X; „Y.” nie będzie ponosić z tego tytułu żadnych kosztów, w szczególności nie będzie wypłacać ani Bankowi, ani Pool Leaderowi, ani innej spółce z grupy Y. jakiegokolwiek wynagrodzenia. Przystąpienie do systemu cash poolingu nie powoduje również możliwości otrzymania przez „Y.” jakiegokolwiek wynagrodzenia: zarówno od Banku, jak i od Pool Leadera i innych spółek z grupy Y.
  3. Uczestnicy cash pooling, tj. zarówno "Y.", jak i X będą poza tym posiadać odrębne rachunki bankowe (dalej: rachunki bieżące, z ang. tzw. Source Accounts) uczestniczące w systemie rozliczeń.
  4. Każdy uczestnik będzie ponadto posiadał subkonto wykorzystywane jedynie dla celów rozliczeń w ramach struktury cash poolingu (z ang. Sub-Master Accounts). Konta te będą wykorzystywane do konsolidacji sald na rachunkach bieżących i rachunku głównym – w pierwszej kolejności dokonywane będą transfery pomiędzy rachunkami bieżącymi a subkontami, a następnie pomiędzy subkontami a rachunkiem głównym.
  5. Operacje zarządzania płynnością finansową będą polegać w szczególności na:
    1. transferowaniu środków zgromadzonych na rachunkach bieżących uczestników systemu cash pooling na rachunek główny za pośrednictwem subkont według schematu opisanego w punkcie 4 (tzw. koncentracja środków na rachunku podstawowym, z ang. zero-balancing cash pooling);
    2. transfery będą następować automatycznie pod koniec każdego dnia roboczego (założeniem jest, aby każdy rachunek bieżący posiadał na koniec każdego dnia roboczego saldo zerowe);
    3. środki zgromadzone na rachunku głównym X. będą w dalszej kolejności rozdzielane przez X pomiędzy uczestników systemu w zależności od ich indywidualnych zapotrzebowań;
    4. w konsekwencji ww. operacji rachunki bieżące uczestników systemu cash pooling będą pod koniec każdego dnia wyzerowane (stąd nazwa zero-balancing). Wygenerowane nadwyżki środków pieniężnych będą natomiast zgromadzone na rachunku głównym. W efekcie oznacza to, że Pool Leader na koniec danego dnia roboczego albo pokrywa deficyt na rachunku bieżącym uczestnika systemu cash pooling, albo otrzymuje wynikającą z tego rachunku bieżącego nadwyżkę, przekazując ją na rachunek główny;
    5. wszystkie rachunki bankowe Spółki uczestniczące w systemie rozliczeń prowadzone będą w złotówkach (PLN).

Spółka, poza umową podstawową z X. i Bankiem, zawrze odrębną umowę z X. dotyczącą tzw. wewnętrznego konta bankowego. Konto to założone zostanie w ramach wewnętrznego systemu bankowego „CashPooler” (nie należy mylić tej nazwy z przyjętym w obrocie prawnym określeniem „cash pooling” jako systemu zarządzania płynnością finansową do którego przystąpi Spółka) celem odrębnego księgowania każdej transakcji wykonanej w ramach opisanego powyżej systemu cash pooling. Księgowania odbywać się będą w tej samej dacie i kwocie, co księgowania na rachunku głównym (będą odzwierciedlać wszelkie operacje dokonywane pomiędzy rachunkami bieżącymi a rachunkiem głównym).

Rachunek wewnętrzny stworzony będzie celem dokonywania rozliczeń odsetkowych pomiędzy Spółką a agentem rozliczeniowym, tj. X. Na podstawie księgowań dokonanych na ww. koncie X. będzie kalkulować należne wynagrodzenie, a Spółka kontrolować wysokość uzyskanego przychodu (z otrzymanych odsetek) bądź wygenerowanych kosztów (odsetki zapłacone) dla celów księgowych i podatkowych. Umowa wewnętrznego konta bankowego przewiduje rozliczenie finansowe wyłącznie pomiędzy Spółką a X. Spółka nie będzie otrzymywać od pozostałych uczestników cash poolingu jakiegokolwiek wynagrodzenia, w szczególności za udostępnianie środków pieniężnych podmiotom biorącym udział w systemie rozliczeń. Inne spółki z grupy Y. także posiadają wewnętrzne konta bankowe założone na podstawie odrębnych umów zawartych z X.

Rozliczenia odsetkowe oraz zasady ustalania wynagrodzenia na rzecz X. w związku z umową wewnętrznego konta bankowego będą wyglądać następująco:

  • jeśli za dany dzień na rachunku wewnętrznym danego uczestnika systemu wystąpi saldo dodatnie, to przysługiwać mu będą odsetki kredytowe;
  • jeśli natomiast za dany dzień na rachunku wewnętrznym uczestnika wystąpi saldo ujemne rozliczeń pomiędzy rachunkami bankowymi uczestniczącymi w systemie, uczestnik będzie z tego tytułu obciążony odsetkami debetowymi;
  • rozliczenia, o których mowa powyżej, dokonywane są w oparciu o salda zaksięgowane na rachunku wewnętrznym Spółki na bazie miesięcznej, co oznacza, że na koniec danego miesiąca Spółka będzie albo uprawniona do otrzymania od X. odsetek, albo zobowiązana do zapłacenia na rzecz X. odsetek;
  • wysokość odsetek należnych Spółce albo X. ustalana będzie na podstawie wewnętrznych uregulowań odnośnie transakcji finansowych pomiędzy podmiotami z koncernu Y. Zarówno wypłacane przez „Y.”, jak i otrzymywane przez X. kwoty będą uwzględniały m.in. wynagrodzenie należne na rzecz X. z tytułu obsługi wewnętrznego rachunku bankowego.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą na rzecz X. odsetek w związku z funkcjonowaniem wewnętrznego rachunku bankowego, Spółka będzie zobowiązana pobrać w Polsce podatek „u źródła” według stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., pod warunkiem posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji X....

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (dalej: Konwencja), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie, w związku z art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 4 Konwencji, określenie „odsetki” użyte w art. 11 oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego z dochodu, który jest traktowany jak dywidendy stosownie do artykułu 10 niniejszej Konwencji.

Jednocześnie, na podstawie art. 11 ust. 5 Konwencji, postanowienia ustępów 1, 2 i 3 art. 11 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 Konwencji (zyski przedsiębiorstw). Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 6 Konwencji, uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je wypłacająca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z działalnością którego powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład, to uważa się, że odsetki takie powstają w tym Państwie, w którym położony jest zakład.

Z analizy podanych powyżej regulacji wynika, że możliwość pobrania podatku „u źródła” o stawce 5% następuje wyłącznie w sytuacji wypłaty odsetek, jeżeli podmiot je otrzymujący jest osobą uprawnioną (z ang. „beneficial owner”) – Konwencja wprowadziła klauzulę „beneficial owner”, co oznacza, że do zastosowania obniżonej stawki podatku „u źródła” nie wystarcza sam fakt posiadania siedziby w określonym państwie (Norwegia, Polska) przez odbiorcę odsetek (tak Komentarz do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku. Wersja skrócona 15 lipca 2005, Warszawa 2006, s. 175). Oznacza to, że za osobę uprawnioną nie można uznać podmiotu, który, pomimo posiadania siedziby w państwie – stronie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu wypłacanych odsetek do innego podmiotu, posiadającego nieograniczoną możliwość korzystania z otrzymanego dochodu. Tylko podmiot, który w nieograniczony sposób korzysta z otrzymanych odsetek, może zostać uznany za osobę uprawnioną do odsetek w znaczeniu użytym w art. 11 ust. 2 Konwencji.

W przeciwnym wypadku, to jest jeśli otrzymujący odsetki podmiot nie stanowi osoby uprawnionej, polski podmiot wypłacając należności z tytułu odsetek powinien, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek według stawki określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (20%).

W sytuacji będącej przedmiotem opisanego zdarzenia przyszłego, „Y.” zawrze dwie odrębne umowy. Po pierwsze, Spółka stanie się częścią wewnątrzgrupowego systemu cash poolingu, czyli formy efektywnego zarządzania środkami finansowymi w ramach grupy kapitałowej Y. (umowa cash poolingu w wariancie zero balancing). Umowa ta ma charakter wyłącznie techniczny: na jej podstawie Bank dokonywać będzie stosownych przemieszczeń środków finansowych pomiędzy odpowiednimi rachunkami bankowymi, by na koniec każdego dnia roboczego rachunek bieżący Spółki wykazywał saldo zerowe. Spółka przystąpi do istniejącej umowy cash poolingu, którą z X. oraz Bankiem zawarły inne spółki z grupy Y.. Jednakże ta umowa nie powoduje powstania jakichkolwiek obowiązków i uprawnień o charakterze finansowym pomiędzy „Y.” a Bankiem, Pool Leaderem oraz innymi podmiotami z grupy Y.. Oznacza to, że w związku z umową dotyczącą cash poolingu Spółka nie będzie przenosić ani otrzymywać własności środków pieniężnych do i od innych spółek z grupy, ani bezpośrednio, ani za pośrednictwem Pool Leadera (X.).

Jednocześnie Spółka zawrze z X. umowę dotyczącą prowadzenia wewnętrznego rachunku bankowego. Dzienne księgowania na tym rachunku odpowiadać będą operacjom dokonywanych na rachunkach Spółki w ramach cash poolingu. Wartość sald na rachunku wewnętrznym w ujęciu miesięcznym jest z kolei wyznacznikiem, czy Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz X. odsetek, czy też jest uprawniona do ich otrzymania. Jednakże, wszelkie rozliczenia finansowe, jakie będą miały miejsce po podpisaniu umowy prowadzenia wewnętrznego rachunku bankowego, dotyczyć będą wyłącznie dwustronnej relacji „Y.” - X. X., otrzymując od „Y.” odsetki w związku z odpowiednim miesięcznym stanem salda na rachunku wewnętrznym, nie będzie traktowana jako podmiot, który pośredniczy w przekazywaniu odsetek na rzecz innych podmiotów z grupy Y.. X. będzie zarówno podmiotem otrzymującym od „Y.” odsetki, jak również prawnym właścicielem tych odsetek, należnych i wypłacanych na podstawie umowy o prowadzenie wewnętrznego konta bankowego. Zauważyć należy, że inne spółki z grupy również korzystają z rachunków założonych w wewnątrzgrupowym systemie bankowym, na podstawie odrębnych umów zawartych indywidualnie z X. Spółki te, będąc równocześnie uczestnikami systemu cash pooling, także mogą otrzymywać od X. lub wypłacać do X. odsetki, na analogicznych zasadach, które dotyczyć będą „Y.”. Tym niemniej, przekazując lub otrzymując odsetki, każda ze spółek z grupy Y. działa wyłącznie na podstawie dwustronnej relacji (z X.). W zakresie płatności wynikających z zawartych umów dotyczących wewnętrznych rachunków bankowych, własność środków pieniężnych przechodzi wyłącznie od danej spółki z grupy Y. do X. albo z X. do danej spółki z grupy Y.. Spółki z grupy nie przekazują natomiast sobie nawzajem jakichkolwiek płatności w związku z funkcjonowaniem wewnętrznych rachunków bankowych. Z tych przyczyn uznać należy, że X. jest „osobą uprawnioną do odsetek”, o której mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji.

Z powyższego wynika, że Spółka, dokonując wypłat odsetek na rzecz X. w związku z zawartą umową wewnętrznego rachunku bankowego, będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego o stawce w wysokości 5%, wynikającej z art. 11 ust. 2 Konwencji. Warunkiem pobrania podatku o tej stawce jest posiadanie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikatu rezydencji X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa – podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, niemający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – art. 21 ust. 2 ustawy.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) – dalej: Konwencja – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia – art. 11 ust. 2 cytowanej Umowy.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

We wniosku Spółka wskazała, że zawrze umowę z X. dotyczącą, tzw. wewnętrznego konta bankowego. Rachunek wewnętrzny prowadzony będzie celem dokonywania rozliczeń odsetkowych pomiędzy Spółką a agentem rozliczeniowym. Na podstawie księgowań dokonanych na ww. koncie X. będzie kalkulować należne wynagrodzenie, a Spółka kontrolować wysokość uzyskanego przychodu (z otrzymanych odsetek) bądź wygenerowanych kosztów (odsetki zapłacone) dla celów księgowych i podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy w pierwszej kolejności wskazać, iż tut. organ nie jest uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego mającego na celu weryfikację przedstawionych w zdarzeniu przyszłym faktów. Co więcej nie może zweryfikować faktycznego celu oraz zamiaru stron jakie towarzyszyły zawarciu opisywanej umowy, czy też innych okoliczności sprawy, które mogłyby mieć wpływ na treść podjętego rozstrzygnięcia. Innymi słowy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego tut. organ może jedynie przyjąć opisane zdarzenie przyszłe w takim zakresie w jakim zostało ono przedstawione we wniosku, nie ma natomiast uprawnień pozwalających na jego badanie, kwestionowanie zasadności, skuteczności, czy też ocenę celowości zawierania będącej przedmiotem zapytania umowy o prowadzenie wewnętrznego konta bankowego.

Odnosząc się zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że odsetki wypłacane przez Spółkę na podstawie odrębnej umowy wewnętrznej, której celem nie jest obejście, czy też uchylanie się od opodatkowania, spółce X., będącej rezydentem podatkowym Norwegii, będą podlegały, co do zasady pod odpowiednie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Opisywana we wniosku umowa o prowadzenie konta wewnętrznego zawierana jest bowiem pomiędzy dwoma podmiotami. Oceniając zatem wskazaną umowę jako samodzielny, odrębny byt prawny, należy uznać, że spółka X. nie będzie pośredniczyć w przekazywaniu odsetek innym spółkom z grupy, nie wynika to bowiem z istoty przedmiotowej umowy.

W tym miejscu, należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z międzynarodową doktryną prawa podatkowego jak i Komentarzem do Konwencji Modelowej statusu faktycznego właściciela <beneficial owner> można odmówić jedynie podmiotowi, który został utworzony <wprowadzony do transakcji jako strona> tylko i wyłącznie w celu nabycia korzyści wynikających z danej umowy UPO. Decydujące znaczenie ma ustalenie, czy dany podmiot posiada prawo do czerpania rzeczywistych korzyści ekonomicznych z majątku. W świetle uwag zawartych w Komentarzu do Konwencji Modelowej, interpretując pojęcie faktycznego właściciela <beneficial owner>, należy większą uwagę przykładać do zamiaru stron w kształtowaniu transakcji niż do samej formy przeprowadzenia transakcji. Tymczasem jak już wskazywano tut. organ nie ma uprawnień do kompleksowego badania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w szczególności nie jest w stanie zweryfikować zamiaru stron jaki towarzyszył przy zawieraniu opisywanej we wniosku umowy, co więcej nie ma również wglądu w treść umowy, czy też nie może w sposób merytoryczny odnieść się do kontekstu okoliczności, wskazanych we wniosku, gdyż wymagałoby to przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego.

Mając na względzie powyższe ograniczenia oraz zakres wniosku określony pytaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż w sytuacji, w której wypłata odsetek przez Spółkę na rzecz podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej, który ma swoją siedzibę w Norwegii dokonywana jest na podstawie umowy o prowadzenie wewnętrznego rachunku bankowego, a jednocześnie podmiotowi norweskiemu nie można przypisać atrybutu pośrednika w przekazywaniu odsetek pomiędzy spółkami z grupy, odsetki te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. stawkę podatku należy ustalić na podstawie art. 11 ust. 2 Umowy, o ile Spółka będzie dysponowała w momencie dokonywania wypłaty stosownym certyfikatem rezydencji podmiotu, na rzecz którego przedmiotowe odsetki będą wypłacane.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.