IPPB6/4510-235/16-2/AM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy całość spłaconych odsetek przez Wnioskodawcę na rzecz Wierzyciela, stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustaw o CIT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

N. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zaciągnął pożyczki od C. S.A. (dalej: Spółka Matka). Spółka Matka posiadała na moment udzielenia pożyczek 100% akcji w Spółce. Pożyczki zostały faktycznie przekazane Spółce: jedna w roku w 2013 oraz druga w roku 2014 (dalej łącznie: Pożyczki).

Następnie, Spółka Matka wniosła aportem odsetki naliczone od tych Pożyczek do innego podmiotu – spółki E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Wierzyciel). Spółka Matka w zamian za wniesiony aport otrzymała mniej niż 1% akcji Wierzyciela.

Wierzyciel (spółka komandytowo-akcyjna) powstała przed wejściem w życie przepisu art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej 1, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Wierzyciel nie dokonał zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie przepisu art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej 1. Tym samym Wierzyciel na moment wniesienia do niego aportem odsetek od Pożyczek nie był podatnikiem CIT.

Wnioskodawca w roku 2015 spłacił odsetki na rzecz Wierzyciela.

Wierzyciel w momencie spłaty odsetek nie posiadał żadnych akcji Wnioskodawcy. S. S.A. w momencie spłaty odsetek posiadała 98,61 % akcji Wierzyciela. Spółka Matka w momencie spłaty odsetek od Pożyczek posiadała mniej niż 1% akcji Wierzyciela. Wartość zadłużenia Wnioskodawcy względem Spółki Matki w chwili spłaty odsetek od Pożyczek przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego. Wierzyciel na moment spłaty odsetek nie był podatnikiem CIT.

Ponadto, Spółka Matka na dzień spłaty odsetek posiadała 100% akcji w S. S.A. Z kolei S. S.A. posiada 100% udziałów w E. sp. z o.o. Natomiast E. sp. z o.o. jest komplementariuszem Wierzyciela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy całość spłaconych odsetek przez Wnioskodawcę na rzecz Wierzyciela, stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustaw o CIT ...

Zdaniem Wnioskodawcy, całość zapłaconych odsetek przez Wnioskodawcę na rzecz Wierzyciela stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odsetek zapłaconych na rzecz Wierzyciela nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości ich uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Wierzyciel w chwili zapłaty odsetek nie był podmiotem kwalifikowanym w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do zapłaconych przez niego odsetek nie znajdzie zastosowania ograniczenie unormowane w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT z uwagi, iż Wierzyciel nie jest spółką w rozumieniu ustawy o CIT.

Przepisy podatkowe właściwe do oceny skutków podatkowych zapłaty odsetek

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż przedmiotowe Pożyczki zostały udzielone w 2013 oraz 2014 roku. Z tego względu dla oceny sytuacji prawnej Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Będą również brane pod uwagę przepisy przejściowe zawarte w ustawie Zmieniającej 1 oraz ustawie Zmieniającej 2.

Ustawa Zmieniająca 1, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadziła do ustawy o CIT definicję spółki. Zgodnie z art. 4a ust. 21 ustawy o CIT w brzemieniu nadanym przez ustawę Zmieniającą 1 „spółka” oznacza spółkę będącą podatnikiem. Wierzyciel na moment spłaty odsetek nie był podatnikiem CIT, a tym samym „spółką” w rozumieniu ustawy o CIT.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa Zmieniająca 1 zmieniła również art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, jednakże zmiana ta odnosiła się wyłącznie do zastąpienia w treści przepisów określeń – „udziałowiec (akcjonariusz)” na „wspólnik” i nie zmieniła ona hipotezy norm zawartych art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę. Co więcej, Wnioskodawca wskazuje, iż w związku z brakiem przepisów przejściowych w ustawie Zmieniającej 1 odnoszących się do wejścia w życie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Zatem w odniesieniu do pożyczki udzielonej w 2013 r. zastosowane zostaną przepisy o cienkiej kapitalizacji zmienione ustawą Zmieniającą 1, czyli przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy Zmieniającej 2, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. „Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.” – zatem w związku z tym, że pożyczki zostały udzielone i faktycznie przekazane przed 1 stycznia 2015 r., tj. w roku 2013 i 2014, to w odniesieniu do skutków podatkowych zapłaty odsetek od nich należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.

Zasada ogólna

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Odsetki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Wierzyciela spełniają kryteria pozwalające traktować je jako koszt uzyskania przychodów na gruncie wskazanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, wydatki te mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Niedostateczna kapitalizacja

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawarty został katalog wydatków, których podatnicy nie mogą uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów. Wśród powyższych wydatków ustawodawca wymienił m.in. odsetki od pożyczek płaconych przez spółki na rzecz podmiotów powiązanych w przypadkach spełniających warunki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Zgodnie z tymi przepisami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

  • odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
  • odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Wykładnia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji

Dokonując wykładni przywołanych powyżej przepisów należy mieć na uwadze, iż odsetki podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych na zasadzie kasowej – są one kosztem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie zawarcia umowy lub naliczenia odsetek. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario odsetki zapłacone przez Wnioskodawcę stanowią koszt podatkowy. W konsekwencji, badając czy zaistniały przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT należy oceniać sytuację na moment zapłaty odsetek.

Analizy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, pozwala na sformułowanie wniosku, że ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT dotyczy sytuacji, gdy:

  1. pożyczka (kredyt) udzielana jest spółce przez wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;
  2. wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek.

A w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, gdy:

  1. pożyczka (kredyt) udzielana jest przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji);
  2. wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z logicznego punktu widzenia przesłanki te są nierozerwalne i muszą wystąpić łącznie. Jeśli zatem z jakichkolwiek względów, np. jeżeli w dniu zapłaty odsetek, w wyniku zbycia wierzytelności zabraknie jednego ze wskazanych elementów na dzień zapłaty odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, nie powinien znaleźć zastosowania.

Jak wskazał wcześniej Wnioskodawca, przesłanki te należy badać w dacie zapłaty odsetek. W rezultacie o prawie do zaliczenia uiszczanych przez Wierzyciela odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować powinien status Wierzyciela w dniu ich zapłaty.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku uznać należy, że w momencie zapłaty odsetek od Pożyczek Wierzyciel Spółki nie posiadał statusu tzw. podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Wierzyciel ani na dzień spłaty odsetek, ani w okresie trwania Pożyczek nie posiadał żadnych akcji Wnioskodawcy. Zatem z uwagi, na nieposiadanie 25% lub więcej akcji Wnioskodawcy, Wierzyciel nie może zostać uznany za udziałowca kwalifikowanego. W rezultacie Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów pełnej kwoty uiszczanych odsetek, gdyż nie znajdą w tym przypadku zastosowania ograniczenia ustawowe dotyczące tzw. niedostatecznej/cienkiej kapitalizacji. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko, iż kluczowe znaczenie ma stan faktyczny na moment zapłaty jest konsekwentnie potwierdzane przez sądy administracyjne, o czym świadczy korzystna linia orzecznicza w tym zakresie, w tym m.in. wyroki:

  • Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 1216/11 potwierdził pogląd, iż: „w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów "...udzielonych spółce przez..." do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu wyraźnie odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Zmiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie jest podmiot powiązany albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Końcowo skład orzekający w sprawie podkreślił, że ustawodawca nie unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych w stosunkach umowy pożyczki - w rezultacie unormowana zostaje tylko taka sytuacja, w której od początku umowy pożyczki aż do końca tego stosunku prawnego, włącznie z chwilą wypłaty odsetek, stronami są te same podmioty. W ten sposób przedmiotowe unormowanie nie odnosi się choćby do stanu faktycznego takiego, jak w niniejszej sprawie”;
  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/10, w którym stwierdzono, że: „podkreślić należy, że w prawie podatkowym przepisy wymagają przede wszystkim wykładni literalnej. Dopiero wówczas, gdy wykładnia literalna nie prowadzi do jednoznacznych wyników co do treści normy prawnej, możliwe i konieczne jest odwołanie się do innych metod wykładni. (...) dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z omawianym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie tych dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie – najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Z punktu widzenia logicznego te dwa elementy tworzą więc nierozerwalną koniunkcję”;
  • Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1216/11, w którym Sąd podkreślił, że: „obliczenie wartości odsetek, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu dokonywane jest na dzień zapłaty tych odsetek. Na ten dzień należy ustalić wielkość zadłużenia oraz wartość kapitału zakładowego, a także ustalić wielkość pożyczki. Gdy kwota zadłużenia jest mniejsza bądź równa trzykrotności kapitału zakładowego, całość odsetek od pożyczki może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. (...) Jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, co spowoduje, że zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich kwalifikowanych udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, przepis ten, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie będzie miał zastosowania (...) Ustawodawca nakazuje przy obliczaniu wielkości zadłużenia uwzględnić zadłużenie pożyczkobiorcy zarówno wobec jej znaczących (posiadających co najmniej 25% udziałów lub akcji) udziałowców (akcjonariuszy), ale także wobec podmiotów, które posiadają udziały (akcje) w kapitale wskazanego wyżej znaczącego udziałowca (akcjonariusza). Wskazuje przy tym jednoznacznie dzień obliczenia tego wskaźnika jako dzień spłaty odsetek (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 507/11, http://orzeczenia. nsa.gov.pl)”;
  • Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2499/12 „W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie rezultatu wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. oraz wykładni celowościowej (ww. ratio legis) prowadzi do zbieżnych konkluzji, co stanowi niekwestionowany argument za prawidłowością poglądu, że jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., przepis ten nie będzie miał zastosowania”;
  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 lutego 2014 r. sygn. Akt I SA/Po 710/13 „Odpowiadając zatem na postawione wcześniej pytanie Sąd stwierdza, że status wierzyciela spółki – w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. – należy ocenić również na dzień spłaty odsetek, a skoro wierzyciel nie jest już wspólnikiem (udziałowcem) spółki, a więc nie posiada przymiotu kwalifikowanego udziałowca, to przepis ten w ogóle go nie dotyczy”.

Stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2015 r., o sygn. IBPBI/2/423-1470/14/SD „Reasumując, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy opdop, o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „znaczącym udziałowcem ”, czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. Zatem tak jak ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, dokonuje się na dzień spłaty odsetek, ten sam dzień winien być właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem” spółki-pożyczkobiorcy, czy też nie”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla określenia, czy w związku z zapłatą odsetek z tytułu uzyskanych Pożyczek powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, istotne jest spełnienie przesłanek wskazanych w niniejszym przepisie na moment zapłaty.

Przedmiotowe ograniczenia znajdują zastosowanie tylko w przypadku, gdy w momencie zapłaty odsetek Wierzyciel będzie posiadał status podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a więc będzie posiadał co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym Wnioskodawcy lub w momencie zapłaty odsetek wspólnik w obu podmiotach tj. w kapitale spółki udzielającej Pożyczek oraz spółki spłacającej Pożyczek posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji). Tym samym, w przypadku Spółki, całość zapłaconych odsetek będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów, gdyż na dzień zapłaty odsetek Wierzyciel posiadał mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym Spółki (tj. nie jest wspólnikiem Wnioskodawcy) oraz wspólnik w obu podmiotach tj. w kapitale spółki udzielającej Pożyczek oraz spółki spłacającej Pożyczek posiada mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Spółka w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT

Niezależnie od powyższej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do zapłaconych przez niego odsetek nie znajdzie zastosowania ograniczenie unormowane w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT z uwagi, iż Wierzyciel nie był spółką w rozumieniu ustawy o CIT na moment spłaty odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do spłaconych odsetek nie znajdą ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., ponieważ Wierzyciel nie jest spółką w rozumieniu ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) w brzemieniu nadanym ustawą Zmieniającą 1, a obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy o CIT odnoszą się również do „spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Natomiast zgodnie z treścią art. 4 ustawy Zmieniającej 1:

  1. „W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
  2. Spółka, o której mowa w ust. 1, która:
    1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
    2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu
    - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego”.

Zgodnie z powyższym, mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy Zmieniającej 1, Wierzyciel jest spółką, która:

  1. powstała przed wejściem w życie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy Zmieniającej 1, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., oraz
  2. nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu.

W konsekwencji, ponieważ rok obrotowy Wierzyciela został skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany w jego statucie przed rozpoczęciem obowiązywania ustawy Zmieniającej 1, w odniesieniu do Wierzyciela nie znajduje zastosowania przepis art. 4. ust. 2 ustawy Zmieniającej 1 – przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wierzyciel nie jest bowiem, zgodnie z treścią ustawy Zmieniającej 1 spółką, która „powstała po dniu wejścia w życie mniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.” ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”. Rok obrotowy Wierzyciela trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9) Ustawy o Rachunkowości oraz przyjętym brzmieniem statutu, do końca przyjętego przez Wierzyciela roku obrotowego – tj. do 30 września 2015 r.

Zatem pomimo, iż zgodnie z art. 11 ustawy Zmieniającej 1 – „Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia”, Wierzyciel nie był w chwili spłaty odsetek podatnikiem CIT, czyli „spółką” w rozumieniu ustawy o CIT.

W konsekwencji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania, ponieważ odnosi się do sytuacji, w której pożyczka (kredyt) udzielana jest „przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Zatem, status wierzyciela – w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT – należy ocenić również na dzień spłaty odsetek, a skoro wierzyciel nie był „spółką”, a więc nie posiada przymiotu spółki, to przepis ten w ogóle nie dotyczy sytuacji opisanej w stanie faktycznym.

Należy zauważyć, iż przepisy przejściowe zawarte w ustawie Zmieniającej 2 – dotyczą opodatkowania samej spółki komandytowo-akcyjnej, a nie wejścia w tycie definicji „spółki”.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wnioskuje o potwierdzenie jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
  • został właściwie udokumentowany;
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym zauważyć należy, że stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od danej pożyczki oznacza rozstrzygnięcie, czy ograniczenia z nich wynikające mają zastosowanie do tych odsetek czy nie. W konsekwencji, jeżeli na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy odsetki od pożyczki nie podlegały ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, to podatnik stosując tę regulację nie jest zobowiązany do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zaciągnął pożyczki, które zostały faktycznie Spółce przekazane: jedna w roku 2013 oraz druga w roku 2014.

W związku z powyższym wskazać należy, że od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. zmianie uległa treść art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie zwrot „udziałowca (akcjonariusza)’’ w tych przepisach zastąpiono zwrotem „wspólnika”. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, tj. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. Z 2013 r., poz.1387), zmiana ta miała na celu rozszerzenie zakresu regulacji na spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne, co wymagało ujednolicenia używanej w ustawie siatki terminologicznej w odniesieniu do pojęcia „wspólnik”.

Należy również zwrócić uwagę na nowelizację powołanych powyżej przepisów dokonaną ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2014 r., poz. 1328). Z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą zmieniającą nie dokonała zmiany regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a jedynie zmodyfikowała – w różnym stopniu – jej poszczególne elementy konstrukcyjne. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W kontekście powyższego wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r., w myśl którego do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego problemu (tj. umowy pożyczki zawartej przed końcem 2014 r.) warunkiem stosowania w zakresie rozliczania odsetek od pożyczki regulacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. jest, co do zasady, faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. (z zastrzeżeniem art. 12 ustawy zmieniającej dotyczącej podatników, których rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

Wobec tego, do odsetek od pożyczki faktycznie otrzymanej do dnia 31 grudnia 2014 r. znajdą zastosowanie regulacje dot. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., chyba że podatnik wybierze stosowanie metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiadamiając w niniejszym zakresie właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

  • odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60);
  • odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61).

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

  • udzielenie oprocentowanej pożyczki (kredytu);
  • udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);
  • udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. wspólnika spółki-pożyczkobiorcy, który posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników spółki-pożyczkobiorcy, którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;
  • osiągnięcie przez spółkę poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika równego albo przekraczającego trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów jest:

  • udzielenie oprocentowanej pożyczki (kredytu);
  • udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);
  • udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. spółkę, w której wspólnik spółki-pożyczkobiorcy posiadający nie mniej niż 25% jej udziałów (akcji) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji);
  • osiągnięcie przez spółkę poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) równego albo przekraczającego trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Należy ponadto podkreślić, na jakie momenty istotne jest badanie spełnienia warunków wskazanych w tych przepisach. I tak:

  • warunek udzielenia spółce pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę odnosi się do momentu udzielania pożyczki (kredytu); późniejsze zmiany dotyczące osoby pożyczkodawcy – zarówno związane ze zmianą statusu pożyczkodawcy w kontekście warunków bycia kwalifikowanym pożyczkodawcą (np. zostanie wspólnikiem spółki-pożyczkobiorcy, zwiększenie poziomu udziałów posiadanych w spółce-pożyczkobiorcy) jak i zmiana osoby pożyczkodawcy (np. w wyniku cesji wierzytelności pożyczkowej na inny podmiot) nie mają wpływu na ocenę spełnienia tego warunku;
  • warunek poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów („znaczących wspólników”) odnosi się do momentu spłaty odsetek (jest badany każdorazowo w momencie spłaty kolejnych odsetek).

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez wspólnika/wspólników („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki-pożyczkobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika zatem, że „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykułach zdefiniowani jako:

  • wspólnik spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
  • co najmniej dwaj wspólnicy, posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy;
  • spółka, w której ten sam wspólnik posiada nie mniej 25% udziałów (akcji), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

  • wspólnicy tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
  • inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Innymi słowy nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki – dłużnika. Zauważyć należy jednak, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce – dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Omawiane przepisy wskazują, że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą”, czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). Jak bowiem uprzednio wskazano przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”).

W rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy – o ustaleniu, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje z kolei moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. Zatem tak jak ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, dokonuje się na dzień spłaty odsetek, ten sam dzień winien być właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem” spółki – pożyczkobiorcy, czy też nie.

Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, z regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że przesłanki decydujące o konieczności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) powstają nie w dacie zapłaty odsetek lecz w pierwszej kolejności w momencie udzielenia pożyczki (kredytu), a dopiero później w momencie poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miał wpływu fakt, że w momencie zapłaty odsetek od Pożyczek Wierzyciel Spółki nie posiadał statusu tzw. podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu tych przepisów oraz okoliczność, że na moment spłaty odsetek Wierzyciel nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli „spółką” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe potwierdza aktualna linia orzecznicza, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1849/13 skład orzekający stwierdził, że: „W przedmiotowym przepisie mowa o "części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek”. W konsekwencji termin dnia zapłaty odsetek pojawia się w analizowanym przepisie w kontekście wartości zadłużenia, nie ma natomiast podstaw do uznania go za termin, w którym podlega weryfikacji podmiot udzielający pożyczki albo kredytu, a ściślej rzecz ujmując, ilość posiadanych przez niego udziałów (akcji) spółki, której udzielona została pożyczka albo kredyt.

W konsekwencji, należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca (akcjonariusza) udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy (finansującego) i określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki, poprzez zbycie udziałów jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy, na skutek czego zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek nimi objętych”.

Zgodnie natomiast z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt. II FSK 1842/13: „Dla oceny wystąpienia przesłanek niedostatecznej kapitalizacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) istotny jest status pożyczkodawcy w dniu zawarcia umowy pożyczki. Późniejsza zmiana tego statusu, wynikająca ze zbycia wierzytelności lub udziałów w spółce, może mieć znaczenie dla określenia zakresu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od tej pożyczki”.

Ograniczenie zatem w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek z tytułu zaciągniętych pożyczek między udziałowcem a spółką wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma miejsce wtedy gdy spełnione są dwie przesłanki: podmiotowa i przedmiotowa. Podmiotowa oznacza, że udziałowiec-pożyczkodawca ma nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w tej spółce. Natomiast przedmiotowa oznacza, że stosunek zadłużenia do kapitału zakładowego spółki przekracza proporcję 3:1. Te dwie przesłanki skutkujące ograniczeniem prawa do zaliczenia w koszty wydatków z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki, mają miejsce wtedy gdy przesłanka podmiotowa została spełniona na datę udzielenia pożyczki, a nie na datę zapłaty odsetek. Innymi słowy, przesłanka podmiotowa musi być spełniona w dacie zawarcia umowy pożyczki, przesłanka przedmiotowa – w dacie zapłaty odsetek.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, Wnioskodawca zaciągnął pożyczki (jedna w roku 2013 a druga w roku 2014) od Spółki Matki. Spółka Matka posiadała na moment udzielenia pożyczek 100% akcji w Spółce-dłużniku. A zatem na moment udzielenia pożyczki została spełniona przesłanka podmiotowa, tj. pożyczka została udzielona przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość zadłużenia Wnioskodawcy względem Spółki Matki w chwili spłaty odsetek od pożyczek przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Tym samym spełniona jest również przesłanka przedmiotowa – na moment spłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki wobec „znaczących udziałowców” przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

W kwestii natomiast określenia kwoty odsetek jaka może ewentualnie nie zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy na moment spłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki wobec „znaczących udziałowców” przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, należy wyróżnić dwie sytuacje:

  1. Jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów przekroczyło trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub było równe kwocie pożyczki, odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe;
  2. Całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów przekroczyło trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższa niż wysokość pożyczki. W takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki.

Podsumowując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym całość zapłaconych odsetek przez Wnioskodawcę na rzecz Wierzyciela stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty, należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, to istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Pomimo że orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej.

Niemniej jednak, należy zauważyć, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji nie można mówić o utrwalonym poglądzie orzeczniczym, czego dowodem mogą być przywołane przez organ interpretacyjny aktualne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt. II FSK 1842/13 oraz wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1849/13, a także wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1523/14 uchylający cytowany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 710/13.

Zauważyć również należy, że stan faktyczny prezentowany w cytowanym przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie III SA/Wa z dnia 12 stycznia 2011 r. oraz odnoszącym się do niego wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1216/11 jest znacząco odmienny od będącego przedmiotem niniejszej interpretacji („zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich kwalifikowanych udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego” „ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji (...) nie wynika, aby Spółka była zadłużona u udziałowców”).

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2015 r. Nr IBPBI/2/423-1470/14/SD wskazać należy, że prezentowane w niej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.