IPPB5/4510-957/15-5/JC | Interpretacja indywidualna

Czy od wypłacanych / kapitalizowanych w ramach Systemu C. odsetek w sytuacji wystąpienia salda ujemnego w Rachunku Głównym oraz na Rachunku Transakcyjnym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania podatku „u źródła” w Polsce?
IPPB5/4510-957/15-5/JCinterpretacja indywidualna
  1. Dania
  2. agent
  3. banki
  4. cash-pooling
  5. odsetki
  6. pobór podatku
  7. umowa
  8. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
  9. zryczałtowany podatek dochodowy
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Pobór podatku -> Osoby prawne jako płatnicy
  2. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Podstawa opodatkowania i wysokość podatku -> Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2015 r. (data nadania 20 listopada 2015 r., data wpływu 23 listopada 2015 r.) na wezwanie z dnia 10 listopada 2015 r. Nr IPPB5/4510-957/15-2/JC (data nadania 10 listopada 2015 r., data doręczenia 13 listopada 2015 r.) oraz pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła z tytułu wypłacanych/kapitalizowanych w ramach cash poolingu odsetek, których:

  • Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą - jest nieprawidłowe,
  • Lider jest rzeczywistym odbiorcą - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła z tytułu wypłacanych/kapitalizowanych w ramach cash poolingu odsetek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej C. (dalej: „Grupa”). Spółka jest również czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Spółka przystąpiła do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy (tzw. cash pooling, dalej: „System C.”), prowadzonego w oparciu o umowę G. (dalej: „Umowa”). System C. ma na celu zoptymalizowanie zarządzania środkami finansowymi w ramach Grupy poprzez m.in. koncentrację płynności finansowej oraz ograniczenie potrzeby korzystania z finansowania zewnętrznego.

System C. wykazuje cechy cash poolingu wirtualnego/nierzeczywistego (tzw. notional cash pooling). Oznacza to, iż w praktyce nie występuje faktyczny fizyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi i transfer zwrotny, dochodzi natomiast do wirtualnego agregowania sald na rachunku głównym dla celów kalkulacji wartości odsetek. System C. jest od strony technicznej obsługiwany przez bank z siedzibą w Szwecji (dalej: „Bank”) oraz oddziały Banku w wybranych krajach. Rola Banku w ramach Systemu C. ogranicza się do zapewnienia infrastruktury informatycznej niezbędnej do funkcjonowania Systemu C. (oraz np. do ewentualnego udzielania finansowania na podstawie odrębnych umów). Bank nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu regulacji ustawy o CIT.

Podmiotem zarządzającym Systemem C. i posiadaczem tzw. rachunków głównych w Banku (dalej: „Rachunek Główny”, „Rachunki Główne”), które są rachunkami bankowymi, jest duńska spółka będąca 100% udziałowcem Wnioskodawcy (dalej: „Lider”). Lider jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w Danii i nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka przystąpiła do Systemu C. w charakterze uczestnika (Participant/Authorised Operator). Poza Spółką, uczestnikami Systemu C. są również inne spółki z Grupy, z siedzibą na terytorium Polski lub innych państw Unii Europejskiej lub poza UE (dalej: „Uczestnicy”). Na chwilę obecną, większość Uczestników to spółki-siostry Wnioskodawcy (tj. podobnie jak Wnioskodawca, są to spółki bezpośrednio zależne od Lidera). Wyjątek stanowią m.in. spółki we Francji i Danii, które są podmiotami pośrednio powiązanymi ze Spółką. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości do Systemu C. mogą przystąpić także inne podmioty z Grupy.

Wnioskodawca oraz pozostali Uczestnicy korzystają z bankowych Rachunków Głównych poprzez tzw. rachunki transakcyjne ( dalej: „Rachunek Transakcyjny”, „Rachunki Transakcyjne”). Rachunki Transakcyjne nie są rachunkami bankowymi, tylko rachunkami wewnątrzgrupowymi prowadzonymi dla Uczestników dla celów administracyjnych i rozliczeniowych. W przypadku Wnioskodawcy, Rachunek Transakcyjny prowadzony jest przez bank w Danii (dla rachunku w PLN), przy czym liczba Rachunków Transakcyjnych, z których korzysta Wnioskodawca i miejsce ich prowadzenia może się zmieniać w zależności od potrzeb. Rachunki Transakcyjne Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników w określonej walucie są bezpośrednio powiązane z określonym Rachunkiem Głównym Lidera prowadzonym w tej walucie (Lider posiada Rachunki Główne w poszczególnych walutach, z którymi powiązane są Rachunki Transakcyjne Uczestników w tych walutach). Rachunki Główne w różnych walutach są dalej konsolidowane wirtualnie na poziomie Grupy na wirtualnym M.

Wszystkie transakcje rejestrowane na Rachunku Transakcyjnym są bezpośrednio odzwierciedlane na Rachunku Głównym (na Rachunku Transakcyjnym nie ma środków pieniężnych - płatność zobowiązań następuje za pośrednictwem Rachunku Transakcyjnego, ale środki przeznaczone na spłatę zobowiązań pochodzą z Rachunku Głównego, podobnie środki pochodzące z zapłaty należności trafiają poprzez Rachunek Transakcyjny na Rachunek Główny). W efekcie takiej konsolidacji środków pieniężnych, pojawia się odpowiednio zobowiązanie lub należność Wnioskodawcy wobec/od Lidera. Zgodnie z Umową, dodatnie saldo księgowe na danym Rachunku Transakcyjnym stanowi należność od Lidera, natomiast ujemne saldo księgowe na danym Rachunku Transakcyjnym stanowi zobowiązanie wobec Lidera. Jednocześnie, dodatnie lub ujemne saldo na Rachunku Głównym stanowi odpowiednio należność lub zobowiązanie Lidera od/wobec Banku.

Co do zasady na koniec każdego dnia roboczego kalkulowane jest saldo rozrachunków Wnioskodawcy z Liderem na Rachunku Transakcyjnym (saldo dodatnie, jeśli przeważają należności lub saldo ujemne, jeśli przeważają zobowiązania). Jednocześnie, kalkulowane są salda rozrachunków Lidera z Bankiem. Dodatnie lub ujemne saldo jest podstawą do kalkulacji odsetek. Odsetki są kalkulowane co do zasady w ujęciu dziennym. Odsetki te są następnie kapitalizowane do Rachunku Głównego (lub pomniejszają saldo Rachunku Głównego) w okresach miesięcznych. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, odsetki są dodawane do, odpowiednio, wartości należności lub zobowiązań. Wnioskodawca otrzymuje więc odsetki z tytułu salda dodatniego na Rachunku Transakcyjnym oraz ponosi koszty odsetek z tytułu salda ujemnego na Rachunku Transakcyjnym.

Lider otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia dla Lidera poza otrzymywanymi przez niego odsetkami. Dodatkowo, Uczestnicy mogą zaciągać środki z Systemu C. do określonych limitów. W określonych przypadkach, Uczestnicy mogą finansować swoją działalność także korzystając ze środków zewnętrznych, które zasilają System C., w ramach odrębnej umowy. Umowa cash poolingu jest zawarta pod prawem duńskim (dla Rachunku Transakcyjnego prowadzonego w PLN).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 listopada 2015 r. Wnioskodawca wskazał:

  1. Sformułowanie „wirtualne agregowanie sald na rachunku głównym” zostało użyte przez Wnioskodawcę we wstępie do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, aby dać wstępny pogląd na temat natury systemu cash poolingu funkcjonującego w Spółce (zdaniem Spółki wykazuje on pewnie cechy cash poolingu wirtualnego/nierzeczywistego). Określenie „wirtualne agregowanie sald na rachunku głównym” nie dotyczy jednak zdefiniowanych w dalszej części stanu faktycznego Rachunków Głównych, tylko wirtualnego M. Zgodnie z Umową, M. to dodatkowy wirtualny rachunek (niebędący rachunkiem bankowym), prowadzony w imieniu Lidera, który odzwierciedla („zbiera”) salda wszystkich Rachunków Głównych. Nie ma przepływów pieniężnych pomiędzy Rachunkami Głównymi a M.. Rachunek M. jest prowadzony jedynie wirtualnie, tj. w formie zapisów księgowych, dla celów informacyjnych. Jednak samo M. nie ma wpływu na mechanizm kalkulacji odsetek przedstawiony przez Spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
  2. Sformułowanie „konsolidowanie wirtualne na poziomie Grupy na wirtualnym M.” jak wskazano powyżej, oznacza odzwierciedlenie („zebranie”) sald wszystkich Rachunków Głównych w formie zapisów księgowych, wykorzystywane w Systemie C. dla celów informacyjnych. Spółka zaznacza, że sama konsolidacja (tj. dodawanie) sald Rachunków Głównych w różnych walutach na wirtualnym M. nie ma w praktyce wpływu na sposób kalkulacji odsetek przedstawiony przez Spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
  3. Co do zasady na koniec każdego dnia roboczego kalkulowane jest saldo rozrachunków Uczestników z Liderem na danym Rachunku Transakcyjnym. Niezależnie od salda środków w Systemie C. (tj. od tego, czy po stronie Uczestnika przeważają zobowiązania czy należności w ramach Systemu C.), dany Uczestnik może pobierać środki z Systemu C. (z Rachunku Głównego przypisanego do danego Rachunku Transakcyjnego), jednak kwota dostępnych dla danego Uczestnika środków jest ograniczona wspomnianym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego „określonym limitem”. Powyższy limit jest ustalany przez Lidera dla poszczególnych Uczestników.
  4. Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę Rachunki Transakcyjne Uczestników są powiązane z Rachunkami Głównymi Lidera. Te z kolei są wirtualnie konsolidowane na tzw. M. W sytuacji, gdy suma sald Rachunków Głównych nie zapewnia wystarczającej płynności Systemowi C., jest możliwość skorzystania ze środków zewnętrznych udostępnionych przez Bank na podstawie dodatkowego porozumienia pomiędzy Liderem a Bankiem. W praktyce, oznacza to, że dany Uczestnik korzysta ze środków w Systemie C. pochodzących w pierwszej kolejności od innych Uczestników. Jednak w razie gdyby te środki nie wystarczały do pokrycia zobowiązań danego Uczestnika, jest możliwość korzystania z finansowania zewnętrznego z Banku. Środki byłyby w takiej sytuacji zaciągane przez Uczestnika z Rachunku Głównego i pojawiałoby się zobowiązanie na Rachunku Transakcyjnym wobec Lidera.
  5. Rolą Lidera w opisanym Systemie C. jest przede wszystkim świadczenie kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy. W związku z tym Lider jest stroną umów z Bankiem oraz posiadaczem Rachunków Głównych, które udostępniane są Uczestnikom Systemu C.. Ponadto Lider, jako zarządzający Systemem C., m.in. alokuje odsetki do Rachunków Transakcyjnych poszczególnych Uczestników, Lider jest również Uczestnikiem Systemu C.
  6. Lider jako Uczestnik Systemu C. angażuje własne środki i salda w przedstawiony System C..
  7. Wnioskodawca rozumie przepis art. 21 ust. 3 ustawy o CIT w taki sposób, że jego zdaniem w przypadku wypłaty odsetek przez Spółkę do Lidera będą spełnione wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT z punktu widzenia Spółki i Lidera, tj.:
    1. wypłacającym należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tu: Wnioskodawca);
    2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (tu: Dania) lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tu: Lider);
    3. spółka, o której mowa w pkt 2 (tu: Lider), posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (tu: Wnioskodawca);
    4. odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2 (tu: Lider).

Jednak potwierdzenie powyższej kwestii jest jednym z kluczowych elementów złożonego przez Spółkę wniosku o interpretację.

Ponadto, w piśmie z dnia 10 grudnia 2015 r. Wnioskodawca oświadcza, że spełnione są przez Spółkę (jako podmiotu wpłacającego należności) i przez spółkę duńską - Lidera wszystkie warunki wskazane w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od wypłacanych / kapitalizowanych w ramach Systemu C. odsetek w sytuacji wystąpienia salda ujemnego w Rachunku Głównym oraz na Rachunku Transakcyjnym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania podatku „u źródła” w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy, od wypłacanych / kapitalizowanych w ramach Systemu C. odsetek w sytuacji wystąpienia salda ujemnego w Rachunku Głównym oraz na Rachunku Transakcyjnym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania podatku „u źródła” w Polsce.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la - le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie od 1 lipca 2013 r. istnieje możliwość zwolnienia z podatku „u źródła” odsetek wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą w Unii Europejskiej lub w ramach Europejskiego Obszaru Gospodarczego, wskutek implementacji do ustawy o CIT przepisów tzw. dyrektywy odsetkowej (Dyrektywa Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, dalej: „Dyrektywa”).

Art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, w którym wdrożono Dyrektywę, mówi, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
  3. spółka:
    1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
  4. odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Stosownie do art. 21 ust. 3b ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Art. 21 ust. 3c ustawy o CIT mówi zaś, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Natomiast art. 21 ust. 4 ustawy o CIT mówi, że przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy o CIT, 2-letni okres posiadania udziałów może upłynąć po dniu uzyskania przychodów z odsetek).

Art. 26 ust. 7 ustawy o CIT mówi zaś, że wypłata, o której mowa w ust. 1, lc, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Przekładając powyższe przepisy na sytuację Spółki należy zaznaczyć, że:

  1. ma miejsce kapitalizacja odsetek (zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT zrównana z ich zapłatą);
  2. wypłacającym należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest Wnioskodawca, czyli spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  3. uzyskującym przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest Lider, czyli spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Danii) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
  4. Lider jest właścicielem nie mniej niż 25% udziałów w kapitale Spółki, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, a posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności;
  5. odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest Lider;
  6. Spółka spełni formalne warunki dotyczące uzyskania certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1c ustawy o CIT oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. lf ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, spełnione są zatem wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT niezbędne dla zwolnienia odsetek wypłacanych Liderowi przez Spółkę (lub kapitalizowanych na rzecz Lidera) z podatku „u źródła” w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki wypłacane / kapitalizowane w ramach Systemu C. do spółki matki, powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce przy założeniu spełnienia formalnych warunków z art. 26 ust. 1c i art. 26 ust. lf ustawy o CIT.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, od wypłacanych / kapitalizowanych w ramach Systemu C. odsetek w sytuacji wystąpienia salda ujemnego w Rachunku Głównym oraz na Rachunku Transakcyjnym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania podatku „u źródła” w Polsce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
  2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
  3. spółka:
    1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1
    3. (uchylona);
  4. odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z art. 21 ust. 3a updop wynika, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio – nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b updop).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 updop, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 updop wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 updop, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 8 updop, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 (art. 21 ust. 9 updop),

Ponadto, stosownie do art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 updop, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157. 49 ze zm., dalej Dyrektywa Rady 2003/49/WE). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki „(...) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (...)” jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Na podstawie art. 26 ust. 1c updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

  1. jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
  2. istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie stosownie do art. 26 ust. 1f updop, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Natomiast, w myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 26 ust. 7 updop, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Powyższa regulacja prawna wskazuje na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium - w kwestii sposobu opodatkowania - pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368, z późn. zm.; dalej: konwencja polsko-duńska), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 konwencji polsko-duńskiej).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Stosownie do art. 11 ust. 4 konwencji polsko-duńskiej, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Jednocześnie, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 (art. 11 ust. 5 konwencji polsko-duńskiej).

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, Lidera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

System kompleksowego zarządzania płynnością finansową, do którego przystąpiła Spółka nie odbiega od powyższej zasady.

I tak, z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca przystąpił do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy (tzw. cash pooling, „System C.”), prowadzonego w oparciu o umowę G. („Umowa”). System C. ma na celu zoptymalizowanie zarządzania środkami finansowymi w ramach Grupy poprzez m.in. koncentrację płynności finansowej oraz ograniczenie potrzeby korzystania z finansowania zewnętrznego. System C. wykazuje cechy cash poolingu wirtualnego/nierzeczywistego (tzw. notional cash pooling). Oznacza to, iż w praktyce nie występuje faktyczny fizyczny transfer środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi i transfer zwrotny, dochodzi natomiast do wirtualnego agregowania sald na rachunku głównym dla celów kalkulacji wartości odsetek. System C. jest od strony technicznej obsługiwany przez bank z siedzibą w Szwecji („Bank”) oraz oddziały Banku w wybranych krajach. Rola Banku w ramach Systemu C. ogranicza się do zapewnienia infrastruktury informatycznej niezbędnej do funkcjonowania Systemu C. (oraz np. do ewentualnego udzielania finansowania na podstawie odrębnych umów). Podmiotem zarządzającym Systemem C. i posiadaczem tzw. rachunków głównych w Banku („Rachunek Główny”, „Rachunki Główne”), które są rachunkami bankowymi, jest duńska spółka będąca 100% udziałowcem Wnioskodawcy („Lider”). Lider jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w Danii i nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka przystąpiła do Systemu C. w charakterze uczestnika. Poza Spółką, uczestnikami Systemu C. są również inne spółki z Grupy, z siedzibą na terytorium Polski lub innych państw Unii Europejskiej lub poza UE („Uczestnicy”). Wnioskodawca oraz pozostali Uczestnicy korzystają z bankowych Rachunków Głównych poprzez tzw. rachunki transakcyjne („Rachunek Transakcyjny”, „Rachunki Transakcyjne”). Rachunki Transakcyjne nie są rachunkami bankowymi, tylko rachunkami wewnątrzgrupowymi prowadzonymi dla Uczestników dla celów administracyjnych i rozliczeniowych. W przypadku Wnioskodawcy, Rachunek Transakcyjny prowadzony jest przez bank w Danii (dla rachunku w PLN), przy czym liczba Rachunków Transakcyjnych, z których korzysta Wnioskodawca i miejsce ich prowadzenia może się zmieniać w zależności od potrzeb. Rachunki Transakcyjne Wnioskodawcy i pozostałych Uczestników w określonej walucie są bezpośrednio powiązane z określonym Rachunkiem Głównym Lidera prowadzonym w tej walucie (Lider posiada Rachunki Główne w poszczególnych walutach, z którymi powiązane są Rachunki Transakcyjne Uczestników w tych walutach). Rachunki Główne w różnych walutach są dalej konsolidowane wirtualnie na poziomie Grupy na wirtualnym M. Wszystkie transakcje rejestrowane na Rachunku Transakcyjnym są bezpośrednio odzwierciedlane na Rachunku Głównym (na Rachunku Transakcyjnym nie ma środków pieniężnych - płatność zobowiązań następuje za pośrednictwem Rachunku Transakcyjnego, ale środki przeznaczone na spłatę zobowiązań pochodzą z Rachunku Głównego, podobnie środki pochodzące z zapłaty należności trafiają poprzez Rachunek Transakcyjny na Rachunek Główny). W efekcie takiej konsolidacji środków pieniężnych, pojawia się odpowiednio zobowiązanie lub należność Wnioskodawcy wobec/od Lidera. Zgodnie z Umową, dodatnie saldo księgowe na danym Rachunku Transakcyjnym stanowi należność od Lidera, natomiast ujemne saldo księgowe na danym Rachunku Transakcyjnym stanowi zobowiązanie wobec Lidera. Jednocześnie, dodatnie lub ujemne saldo na Rachunku Głównym stanowi odpowiednio należność lub zobowiązanie Lidera od/wobec Banku. Co do zasady na koniec każdego dnia roboczego kalkulowane jest saldo rozrachunków Wnioskodawcy z Liderem na Rachunku Transakcyjnym (saldo dodatnie, jeśli przeważają należności lub saldo ujemne, jeśli przeważają zobowiązania). Jednocześnie, kalkulowane są salda rozrachunków Lidera z Bankiem. Dodatnie lub ujemne saldo jest podstawą do kalkulacji odsetek. Odsetki są kalkulowane co do zasady w ujęciu dziennym. Odsetki te są następnie kapitalizowane do Rachunku Głównego (lub pomniejszają saldo Rachunku Głównego) w okresach miesięcznych. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, odsetki są dodawane do, odpowiednio, wartości należności lub zobowiązań. Wnioskodawca otrzymuje więc odsetki z tytułu salda dodatniego na Rachunku Transakcyjnym oraz ponosi koszty odsetek z tytułu salda ujemnego na Rachunku Transakcyjnym. Lider otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia dla Lidera poza otrzymywanymi przez niego odsetkami. Dodatkowo, Uczestnicy mogą zaciągać środki z Systemu C. do określonych limitów. W określonych przypadkach, Uczestnicy mogą finansować swoją działalność także korzystając ze środków zewnętrznych, które zasilają System C., w ramach odrębnej umowy. Umowa cash poolingu jest zawarta pod prawem duńskim (dla Rachunku Transakcyjnego prowadzonego w PLN). Co do zasady na koniec każdego dnia roboczego kalkulowane jest saldo rozrachunków Uczestników z Liderem na danym Rachunku Transakcyjnym. Niezależnie od salda środków w Systemie C. (tj. od tego, czy po stronie Uczestnika przeważają zobowiązania czy należności w ramach Systemu C.), dany Uczestnik może pobierać środki z Systemu C. (z Rachunku Głównego przypisanego do danego Rachunku Transakcyjnego), jednak kwota dostępnych dla danego Uczestnika środków jest ograniczona wspomnianym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego „określonym limitem”. Powyższy limit jest ustalany przez Lidera dla poszczególnych Uczestników. Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę Rachunki Transakcyjne Uczestników są powiązane z Rachunkami Głównymi Lidera. Te z kolei są wirtualnie konsolidowane na tzw. M. W sytuacji, gdy suma sald Rachunków Głównych nie zapewnia wystarczającej płynności Systemowi C., jest możliwość skorzystania ze środków zewnętrznych udostępnionych przez Bank na podstawie dodatkowego porozumienia pomiędzy Liderem a Bankiem. W praktyce, oznacza to, że dany Uczestnik korzysta ze środków w Systemie C. pochodzących w pierwszej kolejności od innych Uczestników. Jednak w razie gdyby te środki nie wystarczały do pokrycia zobowiązań danego Uczestnika, jest możliwość korzystania z finansowania zewnętrznego z Banku. Środki byłyby w takiej sytuacji zaciągane przez Uczestnika z Rachunku Głównego i pojawiałoby się zobowiązanie na Rachunku Transakcyjnym wobec Lidera. Rolą Lidera w opisanym Systemie C. jest przede wszystkim świadczenie kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy. W związku z tym Lider jest stroną umów z Bankiem oraz posiadaczem Rachunków Głównych, które udostępniane są Uczestnikom Systemu C.. Ponadto Lider, jako zarządzający Systemem C., m.in. alokuje odsetki do Rachunków Transakcyjnych poszczególnych Uczestników, Lider jest również Uczestnikiem Systemu C.. Lider jako Uczestnik Systemu C. angażuje własne środki i salda w przedstawiony System C.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy wskazać, że Lider nie w każdym przypadku jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż częściowo jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Lider realizuje bowiem tylko funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy umowy cash poolingu wykazujący nadwyżkę środków.

  1. - Niedobór środków pokrywany ze środków pieniężnych przekazanych przez innych uczestników.

Wypada zaznaczyć, że rola Lidera przede wszystkim sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash poolingu. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności.

Należy podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Lidera przez tych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty wykazujące saldo dodatnie na ich rachunkach.

Błędem jest więc utożsamianie - jak czyni to Spółka - właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Lidera).

Zatem Wnioskodawca dokonując wypłaty odsetek spółce duńskiej - pełniącej funkcję Lidera, jeżeli nie jest ona podmiotem określanym jako beneficial owner, nie może zastosować postanowień art. 21 ust. 3 updop. Niezależnie od tego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, czy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 updop (po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu) w stosunku do uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych uczestników, którzy biorą udział w systemie cash poolingu. Należy przy tym zauważyć, że transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 updop.

Reasumując - w sytuacji pokrywania niedoborów środkami pieniężnymi przekazanymi przez innych uczestników, Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 21 ust. 3-9 w zw. z art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

  1. – Niedobór środków pokrywany ze środków własnych Lidera.

Natomiast w sytuacji niedoboru środków, które pokryte zostaną środkami własnymi Lidera należy uznać Lidera za rzeczywistego odbiorcę odsetek, ponieważ jest ich rzeczywistym i ostatecznym właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Lider posiada prawo do udostępnionego przez siebie kapitału. W tych okolicznościach Lider występuje w roli uprawnionego właściciela, ponieważ jest podmiotem posiadającym prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że spełnione są przez Spółkę (jako podmiotu wpłacającego należności) i przez spółkę duńską - Lidera wszystkie warunki wskazane w art. 21 ust. 3 updop.

Tym samym zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania odsetek uregulowanych przez Spółkę na rzecz Lidera. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła od odsetek regulowanych na rzecz Lidera występującego w roli ich rzeczywistego odbiorcy.

Reasumując – w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w sytuacji gdy Lider będzie otrzymywał od Wnioskodawcy odsetki, jako rzeczywisty ich odbiorca, zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca – w tym zakresie – nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat (kapitalizacji) odsetek dokonywanych na rzecz Lidera w sytuacji wystąpienia ujemnego salda w Rachunku Głównym oraz na Rachunku Transakcyjnym.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła z tytułu wypłacanych/kapitalizowanych w ramach cash poolingu odsetek, których:

  • Lider nie jest rzeczywistym odbiorcą - jest nieprawidłowe,
  • Lider jest rzeczywistym odbiorcą - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.