IPPB5/423-447/12-2/AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy w opisanym wyżej przypadku dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (związanego z dochodem z odsetek od Zobowiązania) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 1 UPDOP i 26 ust. 1 UPDOP ?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2012 r. (data wpływu 04.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania „u źródła” odsetek w przypadku wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania „u źródła” odsetek w przypadku wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka ma zobowiązanie z tytułu pożyczki i związanych z nią odsetek wobec podmiotu z siedzibą na Cyprze. Jest to osoba prawna, będąca udziałowcem Spółki (dalej: „Udziałowiec”). Udziałowiec podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Spółka nie posiada środków pieniężnych ani innych aktywów, dzięki którym mogłaby w krótkim terminie uregulować ww. zobowiązanie (dalej: „Zobowiązanie”). Planowane jest dokonanie konwersji Zobowiązania na kapitał własny, w taki sposób, że do Spółki zostanie wniesiony aport w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, co obejmuje także odsetki od niej.

W konsekwencji:

  1. Po stronie dłużnika, tj. Spółki, nastąpi wygaśnięcie całości Zobowiązania obejmującego także wartość odsetek, i podwyższenie kapitału własnego (tj. kapitału zakładowego oraz zapasowego) - Sposób, w jakim dochodzi do wygaśnięcia Zobowiązania, określany jest w piśmiennictwie i orzecznictwie jako tzw. konfuzja.
  2. Po stronie Udziałowca dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności, obejmującej odsetki, oraz do objęcia nowych udziałów w Spółce.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej przypadku dojdzie do powstania obowiązku podatkowego (związanego z dochodem z odsetek od Zobowiązania) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP i 26 ust. 1 UPDOP ...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP. Przepis ten stanowi: „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów (...) z odsetek, (...) ustala się w wysokości 20% przychodów (...). Ww. regulacja określa nie tyle przedmiot opodatkowania (przychód / dochód), ile stawkę podatku pobieranego przez płatnika w przypadku, gdy podatnikiem jest osoba zagraniczna podlegająca ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przepisem dotyczącym przedmiotu opodatkowania jest, przede wszystkim, art. 12 UPDOP. Z tego przepisu (a ściślej - art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP) wynika, że nie stanowią przychodu odsetki naliczone (ale nie otrzymane). Zasadę tę stosujemy także w przypadku, w którym wierzycielem jest podmiot zagraniczny (art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP). Dodatkowo, jak wynika też z utrwalonej linii orzecznictwa (WSA, NSA) przychodem w rozumieniu art. 12 UPDOP jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały. Pojęcie „zapłaty” lub „otrzymania” obejmuje szereg przypadków, w tym potrącenie wzajemnych wierzytelności, jednak nie przypadek, o którym mowa wyżej. Polega on bowiem na tym, że wierzyciel (podmiot zagraniczny) wnosi jako aport swoją wierzytelność i w tym momencie traci ona swój byt prawny (dochodzi do zlania wierzytelności oraz zobowiązania w osobie dotychczasowego dłużnika, przez co zarówno wierzytelność jaki zobowiązanie ulegają wygaśnięciu). Z punktu widzenia Spółki wygasa więc z mocy prawa (na skutek tzw. konfuzji) Zobowiązanie także w części obejmującej odsetki. Analogicznie, z punktu Udziałowca wygasa w ten sposób (poprzez wniesienie wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do Spółki) wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek.

W wyniku ww. konfuzji nie dochodzi do zapłaty odsetek w jakiejkolwiek formie. Ulegają one wygaśnięciu (wraz z Zobowiązaniem w części głównej) i dlatego nie podlegają tzw. podatkowi u źródła (art. 21 ust. 1 UPDOP). Jak wspomniano wyżej art. 12 ust. 4 pkt 2 UPDOP stanowi, że nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Umorzone (wygasłe) z mocy prawa odsetki nie stają się odsetkami zapłaconymi na rzecz Udziałowca, tj. dotychczasowego wierzyciela Spółki. Brak zapłaty odsetek, a tym samym brak ich otrzymania przez Udziałowca powoduje, że Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła (od ww. odsetek). Takie stanowisko potwierdza między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dn. 31.05.2010 r. o sygnaturze ITPB3/423-81c/10/MT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dojdzie do wniesienia do Spółki w ramach aportu m.in. wierzytelności z tytułu należnych odsetek od pożyczek. Wspólnicy dokonają rozporządzenia wierzytelnościami odsetkowymi przenosząc prawa z tych wierzytelności - w tym prawo do żądania realizacji świadczeń będących ich przedmiotem (zapłaty odsetek) - na rzecz Spółki.

W wyniku tej operacji Spółka będąca dłużnikiem ww. wierzytelności stanie się również ich wierzycielem, co doprowadzi do ich wygaśnięcia z mocy prawa (konfuzji). Wnioskodawca nie dokona zatem zapłaty (wypłaty) należnych odsetek na rzecz wspólników. W szczególności za zapłatę odsetek nie można uznać objęcia przez wspólników udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności odsetkowych. Wobec powyższego w związku z konwersją wierzytelności odsetkowych na kapitał zakładowy Spółki jej wspólnicy nie uzyskają przychodów z odsetek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

To samo stanowisko zostało zaprezentowane między innymi, w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16.12.2008 (ITPB3/423-531/08/MK). W świetle interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16.06.2010 r. (ITPB3/423-126/10/MT) zaistnienie konfuzji nie wiąże się z otrzymaniem przez podatnika realnych określonych wartości w sensie ekonomicznym Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu. W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowych zobowiązań, nie powstaje zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 28.03.2007 r. (PDI/4270-0006/07/PK), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25.08.2011 (IBPBI/2/423-637/11/SD).

Na neutralność podatkową konfuzji zwracał uwagę także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych:

Należy też zauważyć, że wniesienie wierzytelności jako aportu do Spółki stanowi osobne zdarzenie z perspektywy rozliczeń PDOP Udziałowca (z wyjątkiem przypadków, gdyby przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). W tym przypadku bowiem przepisy UPDOP z uwzględnieniem stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią, że przychodem wnoszącego aport jest wartość nominalna objętych udziałów. Ten aspekt sprawy jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Na marginesie warto jednak zauważyć, że gdyby art. 21 ust. 1 UPDOP miał prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w „podatku u źródła” w odniesieniu Spółki, a przepisy UPDOP dotyczące wnoszącego aport, miałyby także znaleźć zastosowanie, jedno zdarzenie mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania PDOP u tego samego podmiotu (tj. u Udziałowca).

Podsumowując, zdaniem Spółki, w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zdarzenia objętego hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z tym zdarzeniem (art. 26 ust. 1 UPDOP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Odnosząc się do przedstawionego problemu stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy są obowiązane jako płatnicy, do poboru - w dniu dokonania wypłaty - zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika z art. 26 ust. 7 updop, wypłata, o której mowa w ust. 1 art. 26 oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Wskazać należy, iż w przypadku wnoszenia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy lub prawa majątkowego następuje nabycie przez tą spółkę takiej rzeczy lub prawa. Nabycie to ma charakter odpłatny, gdyż w zamian za wnoszony wkład spółka wydaje własne udziały lub akcje. Nabywając w tym trybie własny dług spółka zaspokaja wierzyciela i tym samym – za zgodnym oświadczeniem stron – wykonuje zobowiązanie wobec wierzyciela. I jakkolwiek następstwem takiego nabycia przez spółkę własnego długu będzie połączenie w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi z obowiązkami dłużnika (jej konfuzja) i w konsekwencji wygaśnięcie wierzytelności, to jednak konfuzja będzie dopiero następstwem nabycia przez spółkę wspomnianej wierzytelności i jej „spłaty” własnymi udziałami.

Podobne stanowisko o „spłacie” długu przez spółkę wobec wierzyciela wnoszącego do takiej spółki wkład niepieniężny w postaci wierzytelności znaleźć można również w piśmiennictwie. M.in. w artykule opublikowanym w Monitorze Prawniczym 2000/2/90 – zatytułowanym „Podwyższenie kapitału zakładowego przez konwersję wierzytelności”, jego autor K. Skawiańczyk stwierdza: „Konwersja na kapitał zakładowy wierzytelności (długu) posiadającej odbicie w wolnym majątku spółki powoduje, że podwyższony kapitał zakładowy spełniać będzie wszelkie swoje funkcje, w tym przede wszystkim gwarancyjną i informacyjną, a ani jedna z zasad dotyczących kapitału, w tym zasada realności pokrycia, nie zostanie naruszona. Można zatem, posługując się przenośnią, stwierdzić, że utworzone w wyniku konwersji wierzytelności udziały pokryte zostają wolnym majątkiem spółki, przy czym spółka niejako "za wierzyciela pokrywa te udziały i jednocześnie spłaca swój dług wobec niego”.

Zdaniem tut. Organu podatkowego nabycie tytułem wkładu przez spółkę wierzytelności, skutkujące zobowiązaniem spółki do wydania za wkład udziałów, implikuje „wykonanie zobowiązania” przez spółkę z tytułu uzyskanych należności odsetkowych. Stąd też uznać należy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dojdzie do „zapłaty” (wypłaty) na rzecz wierzyciela należności odsetkowej.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy nie zgadza się z tezą przedstawioną przez Wnioskodawcę, iż przyjęcie odwrotnej interpretacji (tj. iż już w momencie konfuzji udziałowiec uzyska przychód), doprowadziłoby do naruszenia systemowej zasady jednokrotności opodatkowania, gdyż w wyniku tego samego zdarzenia (tj. aportu Wierzytelności), podatnik podlegałby bowiem dwa razy opodatkowaniu tym samym podatkiem (raz w formie podatku u źródła i drugi raz zgodnie z zasadą generalną). Należy bowiem zauważyć, iż inna jest podstawa opodatkowania podatkiem u źródła (przychód), a inna podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop (dochód). Należy przy tym zauważyć, iż w przypadku, gdyby wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (art. 15 ust. 1j pkt 3 updop), spółka wnosząca wkład niepieniężny w postaci wierzytelności nie osiągnęłaby dochodu.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w wyniku wygaśnięcia Wierzytelności z mocy prawa wskutek konfuzji (do której dojdzie w wyniku aportu Wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki), nie dojdzie do „wypłaty” należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 updop, a w konsekwencji dokonanie przedmiotowej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy nie spowodowało po stronie Spółki obowiązku pobrania podatku u źródła – należy uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (t.j. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.