IBPB-1-3/4510-460/16/TS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy spłata Pożyczki w części obejmującej Kwotę Główną Pożyczki lub Odsetki Skapitalizowane spowoduje po stronie Spółki A (członka PGK) obowiązek rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 czerwca 2016 r.), uzupełnionym 1 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spłata Pożyczki w części obejmującej Kwotę Główną Pożyczki lub Odsetki Skapitalizowane spowoduje po stronie Spółki A (członka PGK) obowiązek rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spłata Pożyczki w części obejmującej Kwotę Główną Pożyczki lub Odsetki Skapitalizowane spowoduje po stronie Spółki A (członka PGK) obowiązek rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku z 28 czerwca 2016 r. – wpływ do tut. BKIP 1 lipca 2016 r.):

W dniu 18 września 2015 r. Spółka X (dalej: „Spółka”) oraz spółki od niej zależne, w tym Spółka A (dalej: „Spółka A”) zawarły umowę (dalej: „Umowa”) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”).

Zgodnie z Umową:

  • PGK została utworzona na okres co najmniej trzech lat podatkowych,
  • rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
  • Spółka X została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Umowa została zarejestrowana przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się 1 stycznia 2016 r.

Spółka A jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka A należy do grupy kapitałowej, której głównym przedmiotem działalności jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej z tych rud miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Jedynym udziałowcem Spółki A jest Spółka X, także osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych od całości swoich dochodów. Zarówno Spółka A, jak i Spółka X należą do PGK.

Zgodnie z przyjętą strategią grupy kapitałowej, podejmowane są działania zmierzające do budowy pozycji Grupy na rynku międzynarodowym. W szczególności, 5 marca 2012 r. zostało przeprowadzone nabycie akcji Spółki Q (po nabyciu akcji Spółki Q nazwa tej spółki została zmieniona na X Ltd. z siedzibą w Kanadzie).

Bezpośrednim nabywcą akcji Spółki Q była Spółka B. Majątek Spółki Q składał się w momencie nabycia m.in. z udziałów w grupie spółek obejmującej w szczególności spółki prowadzące działalność wydobywczą (górniczą), zlokalizowane w Kanadzie, USA, Chile i innych krajach.

Obecnie w skład międzynarodowej struktury grupy kapitałowej wchodzi kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych poza granicami Polski, w tym m.in.:

  • X Ltd., H Ltd., B Ltd., C Ltd., D Ltd., E Ltd. – spółki, które działają zgodnie z prawem Kanady i są rezydentami podatkowymi Kanady,
  • Spółka F, Spółka G – spółki, które działają zgodnie z prawem Chile i są rezydentami podatkowymi Chile.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił opis najistotniejszych z punktu widzenia niniejszego wniosku faktów związanych z powstaniem międzynarodowej struktury grupy kapitałowej w obecnym kształcie, w tym w szczególności w związku z nabyciem Spółki Q.

Utworzenie spółki F1 i spółki F2:

W dniu 30 grudnia 2011 r. Spółka X utworzyła spółkę pod nazwą F1 z siedzibą w Luksemburgu, w której poprzez wniesienie wkładu pieniężnego objęła (...) udziałów o wartości nominalnej 1 EUR/udział, stanowiących 100% kapitału zakładowego F1 (na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość bilansowa wynosiła (...) tys. zł).

W dniu 30 grudnia 2011 r. spółka F1 utworzyła spółkę F2 z siedzibą w Luksemburgu, o kapitale zakładowym wynoszącym (...) EUR (na dzień 31 grudnia 2011 r. wartość bilansowa wynosiła (...) tys. zł).

Obie spółki powstały w ramach działań związanych z tworzeniem struktury holdingowej w celu nabycia akcji Spółki Q.

Utworzenie Spółki B:

W dniu 3 stycznia 2012 r. F2 (spółka w 100% pośrednio zależna od Spółki X) utworzyła spółkę pod nazwą B U.L.C. (dalej: „Spółka B”) z siedzibą w Kanadzie, z kapitałem zakładowym w wysokości (...) CAD. Spółka powstała w ramach działań związanych z tworzeniem optymalnej struktury transakcyjnej, w celu nabycia akcji Spółki Q.

Utworzenie spółki F3 (dalej: „F3”):

W dniu 15 lutego 2012 r. F1 (spółka w 100% zależna od Spółki X) utworzyła spółkę pod nazwą F3 z siedzibą w Luksemburgu, w której poprzez wniesienie wkładu pieniężnego objęła (...) udziałów o wartości nominalnej 1 USD/udział, stanowiących 100% kapitału zakładowego F3.

Podobnie jak w przypadku Spółki B, spółka F3 powstała w ramach działań związanych z tworzeniem optymalnej struktury transakcyjnej, w celu nabycia akcji Spółki Q.

Kroki podjęte w celu nabycia Spółki Q w 2012 r.:

Spółka X przeprowadziła m.in. następujące transakcje, które miały na celu umożliwienie nabycia przez Spółkę B akcji Spółki Q:

  1. Pomiędzy Spółką X i spółką F1 z siedzibą w Luksemburgu, spółką w 100% zależną od Spółki X, została zawarta umowa, na podstawie której Spółka X udzieliła spółce F1 pożyczki w wysokości (...) USD z przeznaczeniem udzielonej pożyczki na konwersję na kapitał F1 w dniu jej udzielenia.
  2. W wyniku konwersji na kapitał pożyczki, o której mowa powyżej, Spółka X objęła (...) nowo utworzonych udziałów w spółce F1 o wartości nominalnej 1 USD każdy w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu zwrotu pożyczki. Różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością wkładu niepieniężnego została przekazana na kapitał zapasowy F1.
  3. Pomiędzy F1 i F2 z siedzibą w Luksemburgu, spółką w 100% zależną od F1, została zawarta umowa, na podstawie której F1 udzielił spółce F2 pożyczki w wysokości (...) USD z przeznaczeniem udzielonej pożyczki na konwersję na kapitał F2 w dniu jej udzielenia.
  4. W wyniku konwersji na kapitał pożyczki, o której mowa powyżej, F1 objął (...) nowo utworzonych udziałów w spółce F2 o wartości nominalnej 1 USD każdy w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu zwrotu pożyczki. Różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością wkładu niepieniężnego została przekazana na kapitał zapasowy F2.
  5. Pomiędzy F1 i F3 z siedzibą w Luxemburgu, spółką w 100% zależną od F1 została zawarta umowa, na podstawie której F1 udzielił spółce F3 pożyczki nieoprocentowanej w wysokości (...) USD.
  6. Pomiędzy F3 i F2 została zawarta umowa pożyczki, na podstawie której F3 udzielił F2 pożyczki w wysokości (...) USD z przeznaczeniem pożyczki na konwersję na udziały F2.
  7. F1 i F3 zawarły umowę terminowego nabycia przez F1 od F3 udziałów F2, które F3 obejmie w przyszłości w wyniku konwersji przez F2 pożyczki o której mowa w punkcie 4 na kapitał F2. Cena nabycia wynosi (...) USD. Kwota należna z tytułu nabycia udziałów F2 będzie płatna w dacie następującej po objęciu przez F3 udziałów w F2 na podstawie konwersji. Cena nabycia udziałów F2 należna F3 od F1 zostanie potrącona z wierzytelnością F3 wobec F1 z tytułu pożyczki, o której mowa w punkcie 3.
  8. Pomiędzy F2 i Spółką B (połączoną w 2015 r. z X Ltd.), spółką w 100% zależną od F2, została zawarta umowa, na podstawie której F2 udzielił Spółce B pożyczki w wysokości (...) USD.

Ponadto, spółka F2 objęła w zamian za wkład pieniężny w wysokości (...) CAD (...) nowo utworzonych udziałów w Spółce B o wartości nominalnej 1 CAD każdy.

Środki pozyskane przez Spółkę B z pożyczki i podwyższenia kapitału zostaną przeznaczone na sfinansowanie zakupu 100% akcji Spółki Q.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że pozostałe zdarzenia restrukturyzacyjne, w szczególności dotyczące zwiększenia zaangażowania kapitałowego w poszczególnych spółkach wchodzących w skład PGK pozostają poza zakresem niniejszego wniosku i zostały przedstawione w opisie odrębnych wniosków o wydanie interpretacji prawa podatkowego.

Nabycie Spółki Q:

Spółka X oraz Spółka Q zawarły 6 grudnia 2011 r. warunkową zobowiązującą umowę, w wyniku której Spółka X mogła nabyć od dotychczasowych akcjonariuszy, w ramach procedury przejęcia rekomendowanego przez Radę Dyrektorów Spółki Q (Plan of Arrangement), (...) akcji, stanowiących 100% kapitału zakładowego Spółki Q.

Zgodnie z umową, cena zakupu miała wynieść (...) CAD za akcję tj. łączna cena w dniu podpisania umowy (...) CAD.

Zamknięcie transakcji zostało uzależnione od spełnienia się warunków zawieszających w postaci uzyskania zgody akcjonariuszy wyrażonej na Zgromadzeniu Akcjonariuszy Spółki Q większością 2/3 głosów, zatwierdzeniu warunków transakcji przez Sąd Najwyższy Kolumbii Brytyjskiej w Kanadzie oraz otrzymania zgód właściwych organów ochrony konkurencji i Ministra Przemysłu Kanady.

Wszystkie warunki zawieszające przewidziane w umowie zostały spełnione i 5 marca 2012 r. nastąpiło zamknięcie transakcji.

Spółka B, jednostka pośrednio zależna od Spółki X, nabyła 5 marca 2012 r. od dotychczasowych akcjonariuszy Spółki Q (...) akcji Spółki Q, za cenę jednostkową wynoszącą (...) CAD za akcję tj. za łączną cenę wynoszącą (...) CAD. Wyżej wskazana liczba akcji obejmuje (...) akcji Spółki Q powstałych po dniu zawarcia umowy na skutek konwersji emitowanych przez Spółkę Q instrumentów (opcje i warranty) podlegających zamianie na akcje.

Jednocześnie, podjęta została decyzja o wycofaniu akcji Spółki Q z obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Toronto oraz o zmianie z dniem 12 marca 2012 r. firmy spółki na X Ltd.

Uproszczenie międzynarodowej struktury grupy kapitałowej.

Amalgamacja Spółki B i X Ltd. (wcześniej Spółka Q):

Dla zachowania kompletności opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przedstawił również opis niektórych wydarzeń w ramach grupy kapitałowej, które poprzedziły czynność, której dotyczy niniejszy wniosek. Podobnie jak obecnie przeprowadzane operacje, poniżej opisane zdarzenia wpisują się w szerszą strategię upraszczania struktury grupy kapitałowej.

Jako jeden z etapów uproszczenia wykorzystano procedurę restrukturyzacyjną przewidzianą przez ustawodawstwo kanadyjskiej prowincji – Kolumbia Brytyjska (podobne procedury prawne istnieją także w innych prowincjach Kanady; w dalszej części niniejszego wniosku Kanada, prowincja Kolumbia Brytyjska nazywana jest „Kanadą”, natomiast ustawodawstwo obowiązujące w kanadyjskiej prowincji – Kolumbia Brytyjska nazywane jest „przepisami kanadyjskimi” lub „kanadyjskimi przepisami”), której skutkiem była tzw. „amalgamation” (słowo „amalgamation”, według Dictionary of Law Terms. Słownik terminologii prawniczej – E. Myrczek-Kadłubicka, wydanie III, Warszawa 2013 – oraz według Słownika terminologii prawniczej i ekonomicznej angielsko-polskiego – H. Jaślan, J. Jaślan, wydanie X, Warszawa 2015 – oznacza „połączenie” lub „fuzję”) spółek (dalej: „Amalgamacja”).

Amalgamacja Spółki B i X Ltd. (wcześniej Spółka Q) planowana była jako jeden z elementów planu nabycia akcji Spółki Q (której nazwą zmieniono po nabyciu na „X Ltd.”). Jednakże, przeprowadzenie Amalgamacji bezpośrednio po nabyciu Spółki Q nie było możliwe ze względu na ograniczenia prawne wobec podmiotów trzecich, powstałe w wyniku emisji długu przez Spółkę Q (emisji obligacji) jeszcze przed nabyciem Spółki Q, które uniemożliwiały przeprowadzenie reorganizacji skutkujących Amalgamacją. W związku z tym, że spłata długu nastąpiła w czerwcu 2015 r., przeprowadzenie Amalgamacji w 2015 r. stało się możliwe z prawnego punktu widzenia. W konsekwencji, 31 grudnia 2015 r. przeprowadzona została Amalgamacja X Ltd. i Spółki B.

Rezultatem przeprowadzonego połączenia było zatem „wchłonięcie” poprzedników (Spółki B i X Ltd.) do jednej spółki uformowanej w wyniku połączenia, będącej osobą prawną odrębną od poprzedników. Z prawnej perspektywy połączenie spowodowało ustanie bytu prawnego poprzedników (zakończenie ich odrębnej osobowości prawnej). Dla celów kanadyjskiego prawa połączenie skutkowało kontynuacją (ang. continuation) działalności poprzedników w ramach jednego podmiotu, który przejął nazwę X Ltd. (dalej podmiot powstały w wyniku Amalgamacji określany jest jako „Podmiot K”, w odróżnieniu od „X Ltd.”).

Jednym z efektów przeprowadzonego połączenia było wstąpienie przez Podmiot K (jako następcę prawnego Spółki B) w całość praw i obowiązków wynikających z umowy pożyczki zawartej pomiędzy F2 i Spółką B.

W celu potwierdzenia skutków podatkowych powyższych zdarzeń, Spółka X przed dokonaniem Amalgamacji uzyskała 2 grudnia 2015 r. następujące indywidulane interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

Planowane połączenie Spółki A ze Spółkami luksemburskimi:

W ramach kontynuacji zakładanego upraszczania grupy kapitałowej, planowane są kolejne czynności reorganizacyjne. W tym zakresie rozważane są w szczególności transgraniczne połączenia Spółki A z F1, F2 oraz F3 (dalej łącznie: „Spółki luksemburskie”). Połączenia przeprowadzone byłyby zgodnie z przepisami prawa polskiego i luksemburskiego.

Powyższe działania mają na celu w szczególności umożliwienie dalszego uproszczenia struktury grupy kapitałowej. Wskazane kroki powinny ułatwić sprawowanie nadzoru właścicielskiego z poziomu Polski oraz wzmocnienie tegoż nadzoru.

Połączenia będą przebiegały w następujących krokach:

  1. F1 jako spółka przejmowana połączy się ze Spółką A jako spółką przejmującą („Połączenie I”); po przeprowadzeniu Połączenia I, Spółka A będzie bezpośrednim i jedynym wspólnikiem spółek F2 i F3.
  2. F3 jako spółka przejmowana połączy się następnie ze Spółką A jako spółką przejmującą („Połączenie II”).
  3. F2 jako spółka przejmowana połączy się następnie ze Spółką A jako spółką przejmującą („Połączenie III”).

Połączenie I, Połączenie II oraz Połączenie III określane są dalej łącznie jako „Połączenia Transgraniczne”.

Zakłada się, że Połączenia Transgraniczne zostaną objęte jednym wspólnym planem połączenia i zostaną ukończone w tej samej dacie oraz będą przebiegały zgodnie ze wskazaną powyżej sekwencją Połączeń Transgranicznych.

Planowane jest, że opisane połączenia będą miały miejsce do końca 2017 r.

Wybrane prawne skutki Połączeń Transgranicznych w świetle prawa luksemburskiego i polskiego:

Z punktu widzenia luksemburskiego oraz polskiego prawa spółek, Połączenia Transgraniczne będą mieć następujące ogólne skutki:

  • sukcesja uniwersalna wszystkich aktywów i zobowiązań spółek przejmowanych (tj. F1, F2 i F3) przez spółkę przejmującą (tj. Spółkę A), zgodnie z sekwencją Połączeń Transgranicznych,
  • rozwiązanie spółek przejmowanych (tj. F1, F2 i F3) bez przeprowadzania likwidacji.

Sukcesja uniwersalna oznacza w ogólności, że z dniem dokonania Połączeń Transgranicznych spółka przejmująca stanie się właścicielem wszystkich aktywów spółki przejmowanej i od tego dnia będzie odpowiadać za wszelkie zobowiązania spółek przejmowanych. Sukcesja zobowiązań dotyczy zarówno zobowiązań znanych, jak i nieznanych na dzień dokonywania Połączeń Transgranicznych, tj. tych, które zostaną ujawnione w okresie późniejszym. W związku z powyższym, po dokonaniu Połączeń Transgranicznych spółka przejmująca będzie traktowana jako następca prawny (sukcesor uniwersalny pod tytułem ogólnym) spółek przejmowanych. Tego rodzaju sukcesja dokonuje się ipso jure, co oznacza, że nie jest wymagane sporządzenie dodatkowych dokumentów korporacyjnych poza dokumentami dotyczącymi samego połączenia.

Umowa pożyczki:

Na skutek przeprowadzonych Połączeń Transgranicznych, wierzytelność pożyczkowa wynikająca z umowy pożyczki (dalej: „Umowa Pożyczki”) zawartej 2 marca 2012 r. między F2 i Spółką B (połączoną w 2015 r. z X Ltd.) o zwrot pożyczki w wysokości (...) USD plus odsetki (dalej: „Pożyczka”) zostanie przejęta przez Spółkę A (jako następcę prawnego F2). Tym samym, Pożyczka stanie się długiem obecnego dłużnika – Podmiotu K (następcy prawnego Spółki B) na rzecz Spółki A.

Wierzytelność wynikająca z Umowy Pożyczki obejmować będzie:

  1. kwotę główną Pożyczki w wysokości (...) USD (dalej: „Kwota Główna”),
  2. naliczone odsetki, do których przed dniem Połączeń Transgranicznych znalazł zastosowanie mechanizm naliczania odsetek od odsetek (dalej: „Mechanizm Odsetkowy” opisany w dalszej części niniejszego wniosku o interpretację) (dalej: „Odsetki Skapitalizowane”) i które w efekcie stały się podstawą naliczania dalszych odsetek,
  3. naliczone odsetki nieobjęte Mechanizmem Odsetkowym.

Jednocześnie, zgodnie z prawem luksemburskim, wszystkie odsetki, które zostaną naliczone do dnia Połączeń Transgranicznych będą stanowiły w Luksemburgu przychód podatkowy wchodzący do podstawy opodatkowania podlegającej opodatkowaniu, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu, obowiązującą stawką podatkową (zgodnie z zasadą memoriałowego opodatkowania odsetek).

Mechanizm Odsetkowy w ramach Umowy Pożyczki:

Zasadniczo, Mechanizm Odsetkowy polega, w pierwszym okresie odsetkowym, na naliczaniu odsetek tylko od Kwoty Głównej Pożyczki a następnie, w kolejnych okresach odsetkowych, na naliczaniu odsetek zarówno od:

  1. niespłaconej Kwoty Głównej Pożyczki, jak i
  2. kwoty odsetek odroczonych tj. odsetek, które decyzją dłużnika nie zostały w dniu ich płatności (przypadającym zwykle w ostatnim dniu danego okresu odsetkowego, w którym zostały naliczone) zapłacone, lecz stały się podstawą do naliczania dalszych odsetek.

W przypadku pkt 2 powyżej, w stosunku do odsetek, od których później mają być naliczane odsetki, stosowana jest identyczna stawka procentowa jak dla Kwoty Głównej Pożyczki. Odsetki stają się podstawą naliczania dalszych odsetek od określonej daty, w której stały się wymagalne (tj. w której przypadał dzień ich płatności).

Umowa Pożyczki opisuje mechanizm naliczania odsetek od odsetek odroczonych (Mechanizm Odsetkowy) w następujący sposób:

8. Odroczenie płatności Odsetek

  1. (...) Pożyczkobiorca może odroczyć spłatę całości lub jakiejkolwiek części odsetek za jakikolwiek Okres Odsetkowy („Odsetki Odroczone”) do dnia uzgodnionego przez Strony na piśmie, z zastrzeżeniem, iż żadna płatność odsetek za jakikolwiek okres odsetkowy nie może zostać odroczona na dzień następujący po dniu spłaty kwoty głównej należnej na podstawie niniejszej umowy (...).
  2. Od Odsetek Odroczonych nalicza się odsetki według stawki 4,476%; Odsetki Odroczone są należne zgodnie z art. 3 niniejszej umowy, mutatis mutandis (...).

Wnioskodawca wskazał, że Umowa Pożyczki została zawarta pod prawem obcym i podlega przepisom Kanady (Kolumbii Brytyjskiej), a Mechanizm Odsetkowy jest akceptowalny w systemach prawnych, które mają obecnie zastosowanie do Umowy Pożyczki.

Niemniej, mając na względzie wstąpienie przez Spółkę A w całość praw i obowiązków F2 wynikających z Umowy Pożyczki na skutek Połączeń Transgranicznych, podmioty z grupy kapitałowej planują podjąć decyzję o dokonaniu zmian niektórych postanowień Umowy Pożyczki (dalej: „Zmiana Umowy Pożyczki”). W efekcie planowane jest, że ostatnie odroczenie terminu płatności odsetek (zgodnie z Mechanizmem Odsetkowym) będzie mieć miejsce przed planowanymi Połączeniami Transgranicznymi. Innymi słowy, najpóźniej od dnia, w którym Spółka A stanie się stroną Umowy Pożyczki (w wyniku Połączeń Transgranicznych), podstawa naliczania odsetek nie będzie już dalej zwiększana w drodze stosowania Mechanizmu Odsetkowego o odsetki naliczone po dacie Połączeń Transgranicznych. Po tej dacie, co do zasady, dalsze odsetki będą naliczane od Kwoty Głównej oraz od odsetek, które zostały odroczone i stały się Odsetkami Skapitalizowanymi przed datą Połączeń Transgranicznych.

W dalszej kolejności, w ramach planowanych czynności, Wnioskodawca nie wyklucza, że zobowiązanie wynikające z Umowy Pożyczki zostanie spłacone przez Spółkę X (dalej: „Spłata”). Spłata może nastąpić w 2016 r. lub w 2017 r.

Wnioskodawca wskazał, że forma spłaty zostanie określona w późniejszym terminie, lecz w szczególności może to być:

  • spłata pieniężna,
  • potrącenie wzajemnych zobowiązań stron (jeżeli takie wystąpią),
  • zapłata w formie przekazu,
  • inne formy zaspokojenia.

Spłata może dotyczyć całości kwoty głównej i odsetek lub części kwoty głównej lub części odsetek.

Możliwe są też inne zmiany Umowy Pożyczki (np. zmiana stopy odsetek), nie będące jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Dla pełności obrazu Wnioskodawca informuje, że zagadnienia dotyczące pozostałych planowanych zdarzeń restrukturyzacyjnych, jak również opis ich skutków prawnych są przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i nie są objęte niniejszym wnioskiem.

Wnioskodawca podkreślił, że traktowanie mechanizmu analogicznego do Mechanizmu Odsetkowego dla celów podatkowych w Polsce zostało potwierdzone w interpretacji prawa podatkowego wydanej w odniesieniu do pożyczek funkcjonujących między innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej (interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-661/15/MO), w której Organ za prawidłowe uznał następujące stanowisko wnioskodawcy: „W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy odsetki, do których zastosowanie ma Mechanizm Odsetkowy, i które w związku z tym stały się podstawą naliczania dalszych odsetek powinny być traktowane jako „skapitalizowane” na gruncie ustawy o CIT”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spłata Pożyczki w części obejmującej Kwotę Główną Pożyczki lub Odsetki Skapitalizowane spowoduje po stronie Spółki A (członka PGK) obowiązek rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych... (niniejsze pytanie nie dotyczy opodatkowania ewentualnych różnic kursowych, o ile takie powstałyby na spłacie).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spłata Pożyczki w części obejmującej Kwotę Główną Pożyczki lub Odsetki Skapitalizowane nie spowoduje po stronie Spółki A (członka PGK) obowiązku rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7a ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustaw o CIT.

Przepisy te nakazują zatem kalkulowanie dochodu/straty każdej spółki, członka PGK, oddzielnie. Dopiero tak obliczone dochody/straty spółek są sumowane i są przedmiotem opodatkowania CIT.

W celu obliczenia dochodu/straty każdej ze spółek wchodzących w skład PGK należy zatem ustalić kwoty ich przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie objętym niniejszym wnioskiem o interpretację, tj. ustalania skutków otrzymania spłaty Pożyczki lub Odsetek Skapitalizowanych, ewentualne przychody ustalane powinny być przez Spółkę A analogicznie jak w przypadku innych podatników – niebędących członkami PGK.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wyniku Amalgamacji zobowiązania z tytułu Umowy Pożyczki zostały przejęte przez Podmiot K, jako następcę prawnego Spółki B w ramach sukcesji przewidzianej przepisami prawa Kanady, Kolumbii Brytyjskiej. Jednocześnie, na skutek planowanego Połączenia III (tj. połączenia F2 ze Spółką A), zastosowanie znajdzie tzw. zasada sukcesji generalnej, na skutek której wierzytelność wynikająca z Umowy Pożyczki zostanie przejęta przez Spółkę A. W efekcie, Spółka A jako następca prawny F2 będzie zobowiązana do ustalenia konsekwencji podatkowych wynikających ze Spłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższe, zwrot kwoty pożyczki przez pożyczkobiorcę stanowi tym samym zdarzenie neutralne podatkowo i nie stanowi źródła przychodu, ponieważ umowa pożyczki ma charakter zwrotny, tj. nakłada na pożyczkobiorcę obowiązek zwrotu otrzymanej kwoty pożyczki która została wcześniej przekazana przez pożyczkodawcę.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie spłaty Kwoty Głównej Pożyczki nabytej w ramach opisanych powyżej Transgranicznych Połączeń, nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu w świetle ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że przychód podatkowy z tytułu odsetek powstaje w momencie otrzymania lub w momencie kapitalizacji odsetek. Kapitalizacja odsetek wywiera bowiem ten sam skutek co zapłata, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Tym samym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie ich faktycznego otrzymania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych m.in.:

  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2109/12,
  • w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11,
  • w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 lipca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-452/12/AK,
  • w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 621/11,
  • w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-691/10-2/EB,
  • w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-535/10-2/EB.

Zgodnie z utrwaloną praktyką sądów administracyjnych oraz organów podatkowych „skapitalizowanie odsetek polega na dopisaniu ich do kwoty należności głównej, co powoduje ich przekształcenie w kapitał. Ostatnim momentem, kiedy odsetki nie stanowią jeszcze kwoty należności głównej jest moment ich kapitalizacji. Z chwilą dokonania wyżej wskazanej operacji finansowej skapitalizowane odsetki tracą swój byt i stają się częścią kapitału pożyczki <...>” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2849/11). W konsekwencji, sama czynność spłaty skapitalizowanych odsetek stanowi zdarzenie, z którym ustawa o CIT nie wiąże obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego, gdyż momentem w którym dochodzi do opodatkowania odsetek jest moment ich kapitalizacji.

Mając na uwadze powyższe, decydujące dla ustalenia konsekwencji podatkowych związanych z otrzymaniem spłaty Odsetek Skapitalizowanych, będzie określenie, czy stosowany Mechanizm Odsetkowy jest równoznaczny z kapitalizacją odsetek dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że pojęcie „kapitalizacja odsetek” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT. Na gruncie języka polskiego słowo „kapitalizacja” oznacza tyle co: „dopisywanie narosłych odsetek do kapitału; powiększenie kapitału o odsetki, które zostały przez ten kapitał wygenerowane” (Podgórska M., Klimkowska J.: Matematyka finansowa. Warszawa, PWN 2005). Ponadto, wskazuje się, że kapitalizacja odsetek następująca w sytuacji dopisania ich za zgodą wierzyciela do pierwotnej kwoty pożyczki, powoduje zadysponowanie naliczonych odsetek, w sposób czyniący zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Od tej daty pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną, w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Innymi słowy operacja ta polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki w ten sposób, że powiększeniu uległa kwota główna pożyczki stanowiąca podstawę naliczania dalszych odsetek.

Warto przy tym zauważyć, że w międzynarodowej terminologii finansowej w kontekście naliczania odsetek od odsetek funkcjonuje przede wszystkim termin „compound interest”, czyli naliczanie odsetek od odsetek jak w Mechanizmie Odsetkowym) przykładowo definiowany jako:

  • odsetki obliczone od kwoty głównej pożyczki jak również od narosłych do tej pory odsetek (http://www.investopedia.com);
  • obliczanie odsetek od odsetek lub – bardziej precyzyjnie – odsetek obliczonych od kwoty głównej i odsetek do tej pory naliczonych (Financial Times Lexicon).

Jak widać, cechą, na którą zwracana jest w powyższych definicjach uwaga, jest obliczanie odsetek od odsetek.

Termin „compound interest” z kolei jest tłumaczony na język polski jako „odsetki złożone, kapitalizowane odsetki, procent składany, odsetki łączne, odsetki kapitalizowane” (słownik Wydawnictwa Naukowego PWN dostępny pod adresem www.translatica.pl). Procent składany jest z kolei definiowany jako „sposób oprocentowania wkładu pieniężnego polegający na tym, że odsetki za dany okres oprocentowania są doliczane do wkładu (podlegają kapitalizacji) i w ten sposób „składają się” na zysk wypracowywany w okresie następnym” (Słownik Pojęć Ekonomicznych Narodowego Banku Polskiego dostępny pod adresem https://www.nbportal.pl/slownik/procent-skladany). W praktyce zatem, procent składany utożsamiany jest z kapitalizacją.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Mechanizm Odsetkowy może być na gruncie polskim utożsamiany z kapitalizacją.

W szczególności potwierdza to interpretacja prawa podatkowego wydana w odniesieniu do pożyczek funkcjonujących między innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej (interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-661/15/MO), w której organ za prawidłowe uznał następujące stanowisko wnioskodawcy: „W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy odsetki, do których zastosowanie ma Mechanizm Odsetkowy, i które w związku z tym stały się podstawą naliczania dalszych odsetek powinny być traktowane jako „skapitalizowane” na gruncie ustawy o CIT”.

Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Umowa Pożyczki, której dotyczy niniejszy wniosek została zawarta pod prawem obcym. Mechanizm Odsetkowy przedstawiony w niniejszym wniosku jest akceptowalny w tamtejszych systemach prawnych, należy zatem uznać, że wynika z prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o CIT, a jego stosowanie nie wymaga analizy na gruncie polskiego prawa cywilnego. Tym samym, skoro Mechanizm Odsetkowy jest przedmiotem prawnie skutecznej umowy, należy uwzględnić skutki podatkowe na gruncie przepisów ustawy o CIT związane ze stosowaniem tego mechanizmu.

Wnioskodawca wskazał, że również z ekonomicznego punktu widzenia Mechanizm Odsetkowy odpowiada kapitalizacji. Celem kapitalizacji odsetek (zgodnie z polskim rozumieniem tego pojęcia) jest uzyskanie korzyści majątkowej przez pożyczkodawcę w postaci zwiększenia kwoty, od której dalej będą naliczane odsetki. Analogicznie dzieje się w przypadku naliczania odsetek od odsetek. Zwiększeniu ulega w takiej sytuacji podstawa naliczania odsetek, od której będą naliczane odsetki (niezależnie od naliczania odsetek od kwoty głównej pożyczki).

Mając na uwadze powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy, Mechanizm Odsetkowy jest równoznaczny z kapitalizacją odsetek dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o CIT, a tym samym otrzymanie spłaty Odsetek Skapitalizowanych nie będzie stanowić przychodu na gruncie ustawy o CIT. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że przeciwny wniosek prowadziłby do faktycznego podwójnego rozpoznania jako przychód przedmiotowych odsetek, tzn. pierwszy raz w Luksemburgu w momencie naliczenia odsetek – opodatkowanie na zasadzie memoriałowej oraz drugi raz w Polsce w momencie otrzymania spłaty Odsetek Skapitalizowanych.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że stanowisko prezentowane w niniejszym wniosku o interpretację zostało potwierdzone w interpretacjach indywidulanych otrzymanych w zakresie analogicznych zagadnień przez Spółkę X (interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-664/15/MO – dot. stanu faktycznego oraz nr IBPB-1-3/4510-510/15/MO – dot. zdarzenia przyszłego), w których Minister Finansów odstąpił od wydania uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „(...) odsetki, od których będą naliczane odsetki (w szczególności związane z Udzielonymi Pożyczkami) stają się przychodem, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, już w momencie, w którym stają się podstawą naliczania dalszych odsetek i w konsekwencji nie są przychodem w momencie ich późniejszej zapłaty (otrzymania)”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spłata Pożyczki w części obejmującej Kwotę Główną Pożyczki lub Odsetki Skapitalizowane nie spowoduje po stronie Spółki A (członka PGK) obowiązku rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.