IBPB-1-3/4510-333/15/MO | Interpretacja indywidualna

Czy do odsetek naliczanych i pobieranych od Spółki od sald dodatnich i ujemnych występujących na koniec każdego dnia roboczego na jego Rachunkach Źródłowych należy stosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
IBPB-1-3/4510-333/15/MOinterpretacja indywidualna
  1. cash-pooling
  2. niedostateczna kapitalizacja
  3. odsetki
  4. podmioty powiązane
  5. pożyczka
  6. uczestnicy
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Przedmiot i podmiot opodatkowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w związku z planowanym zawarciem umowy cash-poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w związku z planowanym zawarciem umowy cash-poolingu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką kapitałową działającą w ramach grupy kapitałowej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług z zakresu systemów zasilania i automatyki przemysłowej dla branży hutniczej, w tym wdrażanie i uruchamianie takich systemów. Spółka wraz ze spółką z siedzibą w L. (dalej: „Spółka zagraniczna”) zamierza zawrzeć następujące umowy będące umowami konsolidacji sald:

  1. EUR ...,
  2. USD ...,
  3. PLN ....

Umowy powyższe stanowić będą elementy systemu zarządzania płynnością finansową w grupie, opartą na umowie wraz z aneksem.

Na podstawie ww. umów, Spółka zagraniczna uprawnia Spółkę do uczestnictwa w wewnątrzgrupowych systemach finansowania obejmujących grupę kapitałową i zobowiązuje Spółkę do zintegrowania rachunków bankowych do systemu cash-poolingu grup.

Zgodnie z zawartym porozumieniem, Spółka zagraniczna będzie mieć prawo do rozwiązania umowy cash-poolingu zawartej przez Spółkę, bez zgody Spółki, co powoduje, że ma pozycje dominującą w systemie.

Spółka oraz Spółka zagraniczna należą do jednej grupy kapitałowej, spółki te łączą bezpośrednie relacje kapitałowe, tj. Spółka zagraniczna posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Funkcję Pool-Leadera w Systemie cash-pooling będzie pełnić Spółka zagraniczna (dalej także: „Pool-Leader”), będąca rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Pozostałymi Uczestnikami Systemu, na podstawie odrębnych umów z odpowiednimi bankami, będą inne spółki z Grupy.

Zawarcie powyższych umów ma na celu umożliwienie wspólnego efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach spółek z Grupy uczestniczących w systemie cash-poolingu.

Spółki planują, że systemem cash-poolingu zostaną objęte salda rachunków denominowanych w walucie, tj. EUR i USD oraz PLN. Spółka będzie posiadać Rachunki Źródłowe (dla PLN oraz każdej waluty odrębnie - EUR i USD), a Spółka zagraniczna będzie posiadać ponadto trzy Rachunki Konsolidacyjne (dla PLN i każdej waluty odrębnie - EUR i USD). Rachunki Źródłowe Spółki będą prowadzone przez Bank z siedzibą w Polsce. Rachunki Konsolidacyjne, prowadzone będą przez Bank z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Umowy cash-poolingu zostaną zawarte pomiędzy:

  • Spółką,
  • Spółką zagraniczną,
  • Bankiem X,
  • Bankiem Y.

Cash-pooling oferowany przez Bank będzie systemem cash-poolingu rzeczywistego („real cash-pooling”) w wariancie „zero – balancing” w formie „one-way”, tj. w następujący sposób:

  1. na koniec każdego dnia salda na Rachunkach Źródłowych będą zerowane,
  2. na początek następnego dnia roboczego nie będzie dochodziło do transferów zwrotnych na poszczególne Rachunki Źródłowe, a saldo na Rachunkach Źródłowych ponownie będzie wynosiło zero,
  3. w ciągu dnia Spółka będzie uprawniona do nielimitowanej wpłaty i wypłaty środków pieniężnych z Rachunków Źródłowych w Polsce,
  4. kwota debetu lub kredytu z czasu zerowania Rachunku Źródłowego będzie odzwierciedlona na wewnętrznym (technicznym) koncie Spółki zagranicznej.

Rozliczenie stron (Pool Leader - Spółka) następować będzie, w ten sposób, że odsetki będą kalkulowane będą przez Pool Leadera na bazie codziennych sald na Rachunku Źródłowym, a rozliczane miesięcznie.

Bank będzie zapewniał techniczne narzędzia systemu cash-poolingu oraz będzie dokonywał następujących operacji na koniec każdego dnia roboczego:

1.na zakończenie każdego dnia roboczego Bank będzie ustalał saldo Spółki w danej walucie na Rachunku Źródłowym,

2.po ustaleniu sald Bank dokonywał będzie następującego bilansowania:

  1. w przypadku salda dodatniego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny, w wyniku którego saldo na koniec dnia na Rachunku Źródłowym wyniesie zero;
  2. w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu środków z Rachunku Konsolidacyjnego na Rachunek Źródłowy, w wyniku czego saldo końcowe na Rachunku Źródłowym wyniesie zero.

Efektem tych operacji jest rzeczywiste przekazanie środków z salda dodatniego Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny, a saldo ujemne Rachunku Źródłowego Uczestników systemu, w tym Spółki, jest pokrywane środkami z Rachunku Konsolidacyjnego oraz wykazanie na koniec dnia na wszystkich rachunkach Spółki salda równego zero.

Z tytułu świadczenia usług opisanych wyżej Bank nie będzie pobierać opłaty od Spółki. Wszelkie warunki współpracy z Bankiem w zakresie cash-poolingu zawarte będą w odrębnej umowie zawartej z pomiędzy Pool Leaderem a Bankiem.

Pool Leader, jako właściciel i posiadacz Rachunku Konsolidacyjnego będzie płacił na rzecz Banku odsetki (jeśli te zostaną naliczone w związku z zadłużeniem się Pool Leadera w Banku).

Warunki handlowe (stopy procentowe) dotyczące konsolidacji funduszy z rachunków źródłowych uczestników systemu na Rachunku Konsolidacyjnym odpowiadać będą warunkom rynkowym i są potwierdzone w odrębnej umowie zawartej pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Cash-Poolingu, a Pool Leaderem.

Banki nie są podmiotami powiązanymi z żadnym z uczestników systemu cash-poolingu w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Status podmiotów powiązanych - w myśl powyższego przepisu - posiadać będą natomiast wszystkie podmioty z Grupy uczestniczące w Systemie. W szczególności, podmiot pełniący funkcję Pool Leadera w ramach Systemu, tj. Spółka zagraniczna jest ostatecznym i wyłącznym właścicielem Spółki, tzn. bezpośrednio posiada 100% praw głosu w Spółce i sprawuje nad nią kontrolę.

Wśród uczestników systemu mogą znajdować się podmioty z wielu państw, w tym z Unii Europejskiej, jak i spoza niej (np. USA oraz Japonia). Niemniej jednak Wnioskodawca podkreśla, że nie będzie bezpośrednich relacji między Spółką a podmiotami z innych państw. Jedyna relacja, jaka wystąpi to stosunek prawny: Spółka - Pool Leader - Bank (jako pośrednik). Tym samym porozumienia w zakresie cash-poolingu zawarte będą jedynie pomiędzy: Pool Leaderem, Bankiem, a danym Uczestnikiem systemu cash-poolingu (spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowej).

Rachunki Źródłowe Spółki będą zasilane wyłącznie ze środków znajdujących się na Rachunku Konsolidacyjnym Pool Leadera.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy do odsetek naliczanych i pobieranych od Spółki od sald dodatnich i ujemnych występujących na koniec każdego dnia roboczego na jej Rachunkach Źródłowych, należy stosować przepisy o cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz Funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczką wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca, poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zdaniem Spółki, kwestia zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy, tj. kwestia ograniczenia potrącalności dla celów podatkowych odsetek płaconych w ramach cash-poolingu jest uzależniona od zakwalifikowania lub odmówienia zakwalifikowania płatności (transferów) dokonywanych w ramach takiej struktury, jako „pożyczki” w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem Spółki, rozliczenia dokonywane w ramach cash-poolingu, nie kreują stosunku zobowiązaniowego, co do przekazania oraz zwrotu określonej ilości pieniędzy (co stanowi essentialia negotii umowy pożyczki) gdyż podstawą prawną transferów jest subrogacja ustawowa.

Niedopuszczalną interpretacją przepisu podatkowego jest natomiast przyjęcie, że każde zobowiązanie wykazujące choćby element umowy pożyczki należy uznać za pożyczkę w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym, w szczególności niezasadnym jest uznane za umowę pożyczki umowy cash-poolingu w związku z wystąpieniem w tej umowie elementu kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Dla prawidłowej kwalifikacji umowy cash-poolingu niezbędna jest jej całościowa ocena.

Istotą umowy typu cash-pooling jest pokrywanie sald ujemnych na poszczególnych rachunkach objętych umową ze środków zgromadzonych na rachunkach, wykazujących saldo dodatnie. W stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) objętym wnioskiem, transfery środków pieniężnych dokonywane będą pomiędzy rachunkiem Spółki oraz rachunkiem Pool Leadera (Rachunek Konsolidacyjny) przez upoważniony bank automatycznie. W szczególności, Spółka nie będzie składać dyspozycji ich wykonania (nie będzie wiedzieć w szczególności, czy środki jej przekazane są jej środkami własnymi, zgromadzonymi na Rachunku Konsolidacyjnym na skutek uzyskania wcześniej salda dodatniego przez Spółkę, czy są środkami Pool Leadera, czy też środkami innych Uczestników systemu cash-poolingu). Spółka nie będzie, zatem stroną stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem byłoby przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zwrot tej samej ilości pieniędzy. Koncepcja umowy cash-poolingu zakłada także specyficzny aspekt czasowy płatności odsetkowych, który może uniemożliwiać zastosowanie w stosunku do nich ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji. Przedmiotowe płatności są bowiem z reguły rozliczane w dłuższych cyklach rozliczeniowych, np. miesięcznych (w analizowanym przypadku: rozliczenie będzie następować w cyklu miesięcznym).

Rezultatem takich postanowień umownych jest sytuacja, w której w momencie płatności odsetek, wierzytelność stanowiąca podstawę ich naliczenia oraz płatności mogła wygasnąć. Jeżeli bowiem doszło do transferu zwrotnego od innego Uczestnika na rzecz Uczestnika, który pierwotnie wykazywał saldo ujemne, to kwota „zadłużenia” mogła zostać zwrócona, jednak przez innego Uczestnika niż ten, który pokrył pierwotne saldo ujemne. Zwrot udostępnionej kwoty nie musi wcale, zatem nastąpić od tego Uczestnika, który sfinansował pierwotnie tego, który wykazywał saldo ujemne. W takim przypadku trudno jest dokonać kalkulacji proporcji wartości zadłużenia do wartości kapitału własnego w rozumieniu art. 16 ust. 1. Tym samym „potrącalność” odsetek dla celów podatkowych nie powinna być ograniczona regulacjami niedostatecznej kapitalizacji.

Całościowa i wieloaspektowa ocena umowy cash-poolingu uniemożliwia przyjęcie, że jest ona umową pożyczki. W szczególności taka konkluzja nie jest możliwa ze wzglądu na następujące jej cechy:

  1. brak możliwości rozpoznania przez Spółkę oraz poszczególnych uczestników Struktury, komu zostaną przetransferowane środki finansowe przez Pool Leadera w przypadku salda dodatniego;
  2. brak możliwości rozpoznania przez poszczególnych uczestników Struktury, w jakiej wysokości zostaną przetransferowane środki finansowe przez Pool Leadera;
  3. brak możliwości rozpoznania przez Spółkę oraz poszczególnych uczestników Struktury, ani od kogo i w jakiej wysokości dany Uczestnik otrzyma środki w przypadku wystąpienia u niego salda ujemnego;
  4. Uczestnik, w tym Spółka, mający saldo ujemne może otrzymać środki na pokrycie tego salda pochodzące de facto od kilku innych Uczestników wykazujących salda dodatnie, a Uczestnik wykazujący saldo dodatnie może udostępniać swoje środki na rzecz jednego, albo kilku innych Uczestników mających saldo ujemne.

Tym samym podatnicy przystępujący do cash-poolingu:

  1. nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot;
  2. nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika;
  3. nie mają możliwości w pełni autonomicznego dysponowania środkami przez uczestników systemu, (co stanowi element konieczny umowy pożyczki);
  4. nie mają możliwości wpływu na parametry czasowe „transferów”.

Nie jest, więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego (Rachunku Konsolidacyjnego), którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy jedynymi uczestnikami systemu jest Spółka i Pool Leader, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku Spółki następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego (Rachunku Konsolidacyjnego), w którego skład wchodzą również wcześniej uzyskane środki z sald dodatnich na koncie Spółki. Wobec powyższej analizy należy wskazać, że umowa pożyczki różni się znacząco od umowy cash-poolingu. Inne są jej elementy konstrukcyjne, inne prawa i obowiązki stron takiej umowy, jak również inny zakres odpowiedzialności.

Gdyby nawet uznać, że umowa cash-poolingu zawiera pewne elementy umowy pożyczki, to za taką umowę nie może zostać uznana, gdyż nie mieści się w definicji umowy pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., jak również nie stanowi umowy zrównanej z umową pożyczki w zamkniętym katalogu wymienionym w tym przepisie. Trudno zatem uznać, aby transfery środków pieniężnych wypełniały znamiona pożyczki na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji. Nie można w szczególności utożsamiać przekazania środków w ramach cash-poolingu i obowiązku ich zwrotu ze stosunkiem zobowiązaniowym, co do przekazania określonej ilości pieniędzy, o którym mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji nie będą mieć zastosowania z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach Struktury nie będą bowiem transakcje, o których mowa w tych przepisach. Wszelkie transfery środków będą wykonywane na podstawie subrogacji (po spłacie przez uczestnika Struktury zadłużenia innego uczestnika wobec banku, nastąpi wstąpienie tego uczestnika w miejsce zaspokojonego wierzyciela), w sposób automatyczny poprzez system udostępniony przez bank.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych uchylających niekorzystne interpretacje; przykładowo:

  • Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2589/13),
  • Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1945/13, I SA/Wr 1946/13,
  • Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 665/14),
  • Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 353/14),
  • Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1109/14),
  • Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w wyroku z 26 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 66/15).
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z kolei, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

  1. udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale własnym spółki,
  2. udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale własnym spółki,
  3. spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

  • zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
  • zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (tj. pośrednich udziałowców spółki).

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt i emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 7g wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 7h wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza przystąpić (wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej) do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową. Wskazana struktura ma formułę rzeczywistego cash-poolingu.

Umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash- poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji, faktycznym celem zawieranej umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b tejże ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że nie sposób zgodzić się ze Spółką, że w ramach cash-poolingu nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych pochodzących od Uczestników.

Zauważyć należy, że z jednej strony Pool leader będzie świadczył kompleksową usługę polegającą na gromadzeniu i redystrybucji zasobów finansowych otrzymywanych od Uczestników cash-poolingu, natomiast Bank X oraz Bank Y mają prowadzić Rachunki Uczestników oraz wykonywać transakcje przelewów pieniężnych pomiędzy Uczestnikami.

Nie można też zupełnie pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash-poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze zarządzania płynnością finansową cash-poolingu, znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona – powyżej określonego w ww. przepisach pułapu – wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury zarządzania płynnością finansową cash-poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3-6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji. Zauważyć należy, że odmienne rozstrzygnięcia sądów dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania wydania takiej samej interpretacji w sprawie, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.