1462-IPPB5.4510.1059.2016.1.JC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym ustalenia:

  • czy odsetki płacone przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji - jest nieprawidłowe,
  • czy Spółka, przyjmując podejście ostrożnościowe, będzie miała prawo do zastosowania najwyższej preferencyjnej stawki podatku u źródła (wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z krajami rezydencji uczestników Systemu) w przypadku płatności odsetek na rzecz Pool leadera na podstawie Umowy Cash Poolingu przy założeniu, że Spółka posiadać będzie certyfikaty rezydencji wszystkich uczestników Systemu cash poolingu potwierdzające ich rezydencję podatkową - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Spółka jest dostawcą usług nefrologicznych w Polsce. W chwili obecnej pod szyldem Spółki działa 25 stacji dializ. Spółka należy do międzynarodowej Grupy X.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności zwolnione przedmiotowo z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wraz z kilkunastoma spółkami z Grupy X (niebędącymi rezydentami podatkowymi w Polsce) zamierza zawrzeć umowę dotyczącą zarządzania środkami pieniężnymi i płynnością finansową w grupie rachunków (dalej: „Umowa Cash Poolingu” lub „Umowa”).

System zarządzania środkami pieniężnymi podmiotów w nim uczestniczących będzie miał charakter cash poolingu (dalej: „System”). Usługi cash poolingu są jednym z narzędzi zarządzania płynnością finansową grup kapitałowych. Polegają one na optymalizowaniu zarządzania finansami poprzez koncentrowanie na wspólnym rachunku grupy środków pochodzących z rachunków jednostkowych poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Zastosowanie takiego rozwiązania pozwoli Grupie X zapewnić optymalne wykorzystanie środków finansowych (tj. z jednej strony - maksymalizację przychodów odsetkowych, z drugiej - minimalizację obciążeń z tytułu obsługi zadłużenia) i tym samym umocnić konkurencyjność Grupy, w tym Spółki.

W związku z powyższym, Spółka planuje zawrzeć Umowę Cash Poolingu będącą dwustronną umową w zakresie świadczenia usług zarządzania środkami pieniężnymi Grupy oraz płynnością finansową (tzw. cash pooling). Stroną Umowy będzie Spółka oraz tzw. Pool leader. Pool leader będzie rezydentem podatkowym w Luksemburgu powiązanym kapitałowo ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Pool leader będzie również uczestnikiem Systemu.

Strony umowy zobowiązują się do wzięcia udziału w Systemie; otwarcia i utrzymywania rachunków wewnętrznych, które odzwierciedlają stan środków na rachunkach bankowych oraz angażowania się w transakcję cash poolingu.

Obowiązki Pool leadera będą obejmowały m.in. zarządzanie płynnością finansową Spółki, monitorowanie i analizę stanu zobowiązań/należności Spółki, a następnie naliczanie odsetek, dokonywanie przelewów środków pieniężnych na rachunek Spółki na jej żądanie (na warunkach określonych w Umowie), a także negocjowanie warunków bankowych oraz m.in. podpisanie potrzebnych umów z bankiem w celu świadczenia usług cash poolingu.

W związku z udziałem w transakcji cash poolingu Spółce mogą przysługiwać odsetki od Pool leadera, bądź też Spółka może być zobowiązana do zapłaty odsetek od środków pozyskanych od Pool leadera w ramach Systemu. Szczegółowe warunki rozliczania transakcji w ramach cash poolingu, oprocentowanie odsetek oraz sposób ich kalkulacji, a także okresy rozliczeniowe będą zdefiniowane przez Umowę oraz ewentualnie dodatkowo przez inne dokumenty związane z prowadzeniem Systemu.

Pozostałymi uczestnikami cash poolingu na dzień złożenia wniosku będą podmioty z Grupy X, mające rezydencję podatkową poza terytorium Polski m.in. we Francji, Portugalii, Hiszpanii, Rumunii, Luksemburgu oraz Wielkiej Brytanii. Zagraniczni uczestnicy systemu cash poolingu (w tym Pool leader) nie posiadają zakładów na terytorium Polski. Spółka nie wyklucza, że do Systemu mogą przystąpić w przyszłości nowi uczestnicy z innych państw, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pomiędzy Spółką a pozostałymi uczestnikami struktury cash poolingu mogą występować powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

System od strony technicznej będzie obsługiwany przez bank z siedzibą w Wielkiej Brytanii (tzw. Master Bank) oraz banki wspierające (tzw. Secondary Banks), w których uczestnicy Systemu mają lub będą mieli swoje rachunki bankowe. Master Bank nie będzie podmiotem powiązanym w jakikolwiek sposób (ani kapitałowo ani osobowo) z którymkolwiek z uczestników cash poolingu. Master Bank będzie działać jako agent banków wspierających, m.in. może włączać bądź usuwać rachunki, zmieniać ich układ w hierarchii rachunków wewnątrz Systemu, dodawać kolejnych uczestników Systemu bądź banki wspierające, dodatkowo w związku z obsługą techniczną systemu będzie m.in. dokonywać automatycznych przelewów środków pieniężnych z kont uczestników na konto Pool leadera.

Jak wskazano powyżej, Spółka planuje zawrzeć umowę dwustronną z Pool leaderem, natomiast Pool leader podpisze dodatkową umowę (tzw. Cash concentration agreement) z Master Bankiem określającą warunki świadczenia usługi cash poolingu od strony technicznej. Zgodnie z treścią umowy Cash concentration agreement, Pool Leader oraz uczestnicy Systemu wyznaczają Grupę banków, do której należy Master Bank do świadczenia usług cash poolingu. Dodatkowo z umowy Cash concentration agreement wynika, że Pool leader będzie decydował m.in. o przyłączeniu uczestników oraz wspierających banków; dodawaniu lub usunięciu kont do/ze struktury, będzie zwracać się z żądaniem o świadczenie usług dodatkowych przez Master Bank bądź też ich zmianę lub rezygnację z takich usług.

Spółka będzie zobowiązana do podpisania porozumienia dotyczącego akceptacji warunków Cash concentration agreement tzw. participation agreement (stanowiąca załącznik do Cash concentration agreement), na tej podstawie Master Bank będzie mógł włączyć Spółkę do Systemu. W związku ze świadczeniem usług cash poolingu przez Master Bank, Spółka będzie zobowiązana ponieść opłaty wynikające z tabeli opłat i prowizji, które zostaną zdefiniowane w treści właściwych umów tj. opłata od utrzymania konta, opłata za przelewy, token, opłaty za wyciągi bankowe. Dodatkowe obciążenie ze strony Master Banku może pojawić się w przypadku zdecydowania się przez Spółkę na dodatkowe usługi oferowane przez Master Bank, m.in. dotyczące dodatkowych raportów, zestawień.

Dla potrzeb opisywanego schematu cash poolingu Spółka będzie korzystać ze swojego bieżącego rachunku bankowego w PLN, prowadzonego w banku wspierającym w Polsce. Natomiast Pool leader będzie właścicielem konta głównego (tzw. Master Account) prowadzonego przez Master Bank, za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Spółki.

Cash pooling przyjmie formę cash poolingu rzeczywistego, który przewiduje rzeczywiste transfery środków w dwóch kierunkach pomiędzy rachunkiem bankowym Spółki oraz rachunkiem głównym Pool leadera.

Powyższa struktura funkcjonować będzie na poniższych zasadach:

  1. na rachunku każdego uczestnika przyjęty zostanie górny limit dziennego salda; środki powyżej tego limitu zostaną automatycznie przeniesione na rachunek główny;
  2. jeżeli uczestnik potrzebował będzie dodatkowych funduszy, powinien powiadomić o tym Pool leadera, który na jego żądanie dokona manualnie przelewu środków z rachunku głównego na rachunek uczestnika.

Przedmiotowe transfery, które nie będą mieć charakteru samodzielnych transakcji, lecz będą dokonywane w celu wykonania usługi zarządzania środkami (m.in. transfer nadwyżki środków ponad ustalony limit na rachunku uczestnika na rachunek Pool leadera, przekazanie wnioskowanej kwoty na konto uczestnika) będą mieć charakter zwrotny i nie będzie skutkować ani trwałym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, ani trwałym przekazaniem środków finansowych na rzecz innego uczestnika.

W związku z udziałem w transakcji cash poolingu Spółce będą przysługiwać odsetki w przypadku uzyskania salda dodatniego w związku z rozliczeniami z Pool leaderem, w przypadku natomiast salda ujemnego Spółka może być zobowiązana do zapłaty odsetek od środków pozyskanych od Pool leadera. Odsetki będą przysługiwać także pozostałym uczestnikom w ramach Systemu. Podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie odsetek będzie Pool leader, wysokość oprocentowania odsetek będzie ustalana zgodnie z zapisami Umowy. Pool Leader będzie wyłącznie odpowiedzialny za określenie wysokości oprocentowania, która powinna być zaakceptowana przez wszystkich uczestników.

Zgodnie z Umową każdy uczestnik będzie wyłącznie odpowiedzialny za konsekwencje swoich działań i transakcji dotyczących środków pieniężnych. Wnioskodawca oraz inni uczestnicy nie będą udzielać sobie wzajemnych poręczeń w związku z planowaną Umową cash poolingu.

Wnioskodawca będzie uzyskiwać certyfikaty rezydencji wszystkich pozostałych podmiotów uczestniczących w Systemie.

Czynności cywilnoprawne w ramach systemu cash poolingu w zakresie opisanym w niniejszym wniosku nie przybiorą postaci którejkolwiek z czynności zawartej w art. 1 ustawy o PCC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy transfery środków pieniężnych w związku z uczestnictwem Spółki w Systemie cash poolingu będą neutralne podatkowo, natomiast rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (odpowiednio jako przychody i koszty podatkowe) będą odsetki należne lub obciążające Spółkę w dacie ich płatności (tj. w momencie ich otrzymania przez Spółkę / dokonania zapłaty przez Spółkę) lub kapitalizacji, powstałe w związku z tymi transferami?
  2. Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie pobierane przez Master Bank z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy Cash concentration agreement będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy?
  3. Czy odsetki płacone przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji?
  4. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, czy finansowanie udzielone przez Spółkę innym podmiotom biorącym udział w opisanym Systemie cash poolingu powinno pomniejszać jej wartość zadłużenia zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o CIT?
  5. Czy Spółka, przyjmując podejście ostrożnościowe, będzie miała prawo do zastosowania najwyższej preferencyjnej stawki podatku u źródła (wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z krajami rezydencji uczestników Systemu) w przypadku płatności odsetek na rzecz Pool leadera na podstawie Umowy Cash Poolingu przy założeniu, że Spółka posiadać będzie certyfikaty rezydencji wszystkich uczestników Systemu cash poolingu potwierdzające ich rezydencję podatkową?
  6. Czy Umowa Cash Poolingu oraz czynności dokonywane w ramach Systemu nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu PCC?
  7. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka jako uczestnik cash poolingu, nie będzie wykonywała żadnych usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a tym samym potencjalne odsetki otrzymywane od nadwyżek nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT?
  8. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy Master Bank lub/i Pool leader będzie świadczył usługi w ramach cash poolingu za wynagrodzeniem, to przedmiotowe usługi będą stanowić dla Spółki import usług korzystający ze zwolnienia z VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone numerami 3 oraz 5 i dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 3

Odsetki płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji i tym samym będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

  1. udziałowca posiadającego bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
  2. udziałowców posiadających bezpośrednio lub pośrednio łącznie co najmniej 25% udziałów spółki,
  3. spółkę-siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia w odniesieniu do ustalonego kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota zadłużenia przekracza ten wskaźnik.

W myśl art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Art. 16 ust. 6 oraz ust. 7g i 7h ustawy o CIT doprecyzowują ponadto wskazane przesłanki wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, powyższe uregulowania dotyczące pojęcia pożyczki stanowią nawiązanie do instytucji pożyczki uregulowanej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z2016 r. poz. 380, dalej: „Kodeks cywilny”). W świetle tego przepisu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w Kodeksie cywilnym, aby można było rozważać istnienie stosunku prawnego opartego na umowie pożyczki (objętego ograniczeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT), konieczne jest wystąpienie istotnego dla tej umowy elementu, tj. zgodnego oświadczenia woli dającego i biorącego pożyczkę, przez które dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy (albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku), a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy (albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości). Ponadto, istotą umowy pożyczki jest przeniesienie własności przedmiotu pożyczki z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę i odwrotnie przy zwrocie pożyczki.

Należy zauważyć, że usługa zarządzania płynnością finansową (cash poolingu) nie może zostać uznana za umowę pożyczki w świetle przepisów ustawy o CIT oraz Kodeksu cywilnego, gdyż nie zawiera elementów przedmiotowo istotnych dla tego rodzaju umów. W transakcjach dokonywanych w ramach cash poolingu brak jest zobowiązania do przeniesienia własności określonej z góry ilości środków finansowych na inny określony w umowie podmiot z obowiązkiem ich zwrotu w określonym czasie.

Podmiot uczestniczący w Systemie cash poolingu nie jest zobowiązany na podstawie Umowy do przeniesienia z góry określonej wartości środków finansowych, lecz udostępnia i otrzymuje środki w zależności od swojej dziennej sytuacji finansowej. Uczestnicy cash poolingu nie zobowiązują się do kredytowania innych uczestników z własnych środków oraz nie ma mowy o przejściu określonych środków pieniężnych jednego uczestnika cash poolingu na własność innego uczestnika. Dodatkowo uczestnicy Systemu, w tym Spółka, nie będą wiedzieć, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty uczestniczące w Systemie nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych.

W konsekwencji w ramach Umowy cash poolingu nie można wskazać konkretnego podmiotu udzielającego pożyczki ani podmiotu biorącego pożyczkę. Tym samym podmioty uczestniczące w cash poolingu nie nawiązują relacji pozwalającej uznać jedną stronę za pożyczkobiorcę, a drugą za pożyczkodawcę. Poza tym w Umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami, co jest elementem koniecznym przy umowie pożyczki.

Podkreślić należy, że istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, transfery środków pieniężnych dokonywane pomiędzy rachunkiem Spółki a rachunkiem Pool leadera będą dokonywane automatycznie przez Master Bank bądź manualnie przez Pool leadera. W konsekwencji, Spółka jako uczestnik Systemu nie będzie składać dyspozycji wykonania transferów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, rzeczywiste transfery środków pieniężnych w ramach Systemu nie będą spełniać warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, mimo że z ekonomicznego punktu widzenia cash poolingu z formą finansowania wewnętrznego uczestników grupy. Jednakże nie zachodzą warunki niezbędne do uznania tej formy finansowania za pożyczkę w rozumieniu powyższych przepisów.

W konsekwencji odsetki jakie będą wypłacane przez Spółkę Pool leaderowi od środków pozyskanych w celu pokrycia salda ujemnego w związku z uczestnictwem w Systemie na podstawie Umowy nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji i tym samym będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem spełnienia ogólnych warunków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko powyższe jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Mimo, że niektóre wyroki zapadły w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., z uwagi na brak istotnej zmiany definicji „pożyczki” z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT po tej dacie, w ocenie Spółki przytoczona w nich argumentacja zachowuje pełną aktualność w kontekście rozliczeń o charakterze cash poolingu także w stanie prawnym obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2015 r. Warto wskazać, że wraz z nowym brzmieniem przepisu przez pożyczkę rozumie się także kredyt, który jednak swoim zakresem nie obejmuje umowy cash poolingu.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

  • wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 755/14), który stwierdził, że: „(...) nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowa cash poolingu zawiera pewien element kredytowania jednych podmiotów przez inne. Przede wszystkim jednak podmioty przystępujące do cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika”;
  • wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2016 r. (I SA/Gd 878/15), który stwierdził, że: „Jak jednak słusznie podniosła skarżąca Spółka podatnicy przystępujący do umowy cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych”;
  • wyroku WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 315/14), który stwierdził, że: „Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty”;
  • wyroku WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 347/14 oraz I SA/Ke 347/14), który stwierdził, że „(...) podatnicy przystępujący do umowy cash-poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych”;
  • wyroku WSA w Krakowie z 23 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 665/14) stwierdził, że: „(...) w przypadku systemu przedstawionego przez stronę skarżącą nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty”;
  • wyroku WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 418/14) stwierdził, że: „(...) nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników”;
  • wyroku WSA we Wrocławiu z 16 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 353/14), który stwierdził że: „Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o. pmimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty”;
  • wyroku WSA w Warszawie z 20 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2562/13) stwierdził, że: „Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty”;
  • wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/ Wr 995/15 stwierdził, że: „Opisany we wniosku zakres obowiązków stron transakcji cash poolingu nie odpowiada jednak treści obowiązków stron umowy pożyczki uregulowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Obowiązkowi "pożyczkodawcy" tj. podmiotu wykazującego dodatnie saldo na rachunku źródłowym na koniec dnia roboczego, do przeniesienia własności przedmiotu umowy na "pożyczkobiorcę" nie odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy (powiększonego o ewentualne wynagrodzenie w postaci odsetek ustalone w umowie”;
  • wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 547/15 i z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 571/15 stwierdził, że: „Opisany we wniosku zakres obowiązków stron transakcji cash poolingu nie odpowiada jednak treści obowiązków stron umowy pożyczki uregulowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.”;
  • wyroku WSA w Gdańsku z 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 949/14 stwierdził, że: „nie dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy uczestnikiem systemu (dłużnikiem) a podmiotem koordynującym (nabywcą wierzytelności) i tym samym nie można mówić, iż uczestnictwo spółki w systemie, tj. skorzystanie ze środków pieniężnych w ramach cash poolingu wypełnia definicję pożyczki wskazaną w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., (fakt wyrażenia zgody uczestnika systemu na nabycie jego wierzytelności wobec banku w ramach umowy regulującej usługę cosh poolingu) nie może być rozumiane jako umowa pomiędzy uczestnikiem a podmiotem koordynującym”.

Ad. 5

Do wypłacanych przez nią płatności odsetkowych na rzecz Pool leadera wynikających z Umowy Cash Poolingu, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według najwyższej preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku u źródła wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: „UPO”) zawartych przez Polskę z krajami rezydencji uczestników Systemu pod warunkiem uzyskania certyfikatów rezydencji tych uczestników na podstawie postanowień określonych w art. 11 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Rumunią, Portugalią, Luksemburgiem, Hiszpanią, Francją oraz Wielką Brytanią, wraz z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. Z analizy obowiązujących UPO zawartych przez Polskę z krajami rezydencji obecnych uczestników Systemu, wynika, że najwyższa z obniżonych stawek podatku u źródła od odsetek nie przekracza 10%.Wysokość najwyższej z preferencyjnych (obniżonych) stawek może ulec zmianie, w przypadku dołączenia do Systemu nowego uczestnika, co będzie wiązało się z każdorazową analizą przez Spółkę listy uczestników Systemu oraz właściwych UPO podczas wypłaty odsetek. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, uzyskiwane na terytorium Polski przez nierezydentów odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki 20%. Przepis zawarty w art. 21 ust. 1 ustawy CIT stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT).

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zdaniem Spółki, mimo, że fizycznie odsetki będą transferowane przez Spółkę na rachunek bankowy Pool leadera (rezydenta Luksemburgu), Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania ich podatkiem u źródła, wedle zasad i przepisów odnoszących się do „faktycznych właścicieli” należności odsetkowych, czyli poszczególnych zagranicznych uczestników Systemu cash poolingu. Nawet w sytuacji, gdy za podmioty uprawnione do tych odsetek zostaną uznani inni niż Spółka uczestnicy i Wnioskodawca nie będzie w stanie określić, któremu z nich i w jakiej wysokości Pool Leader wypłaci odsetki. W przypadku bowiem braku informacji o konkretnym odbiorcy odsetek, przy jednoczesnej informacji wynikającej z zasad działania Systemu, że uprawnionym podmiotem do odsetek jest jeden z podmiotów uczestniczących w Systemie, Wnioskodawca wówczas może przyjąć najwyższą stawkę 10% z umów o podwójnym opodatkowaniu właściwych dla uczestników Systemu. Takie działanie stanowi w ocenie Spółki właściwe zabezpieczenie przed brakiem opodatkowania lub zastosowaniem zbyt niskiej stawki na wypadek, gdyby okazało się, że odbiorcą jest inny uczestnik Systemu. Jednocześnie brak jest przesłanek do zastosowania stawki opodatkowania odsetek przewidzianej w ustawie o CIT, ponieważ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest pewność, że odbiorcą odsetek będzie uczestnik Systemu. Wskazać należy więc, że gdyby Spółka zdecydowała się na zastosowanie wyższej stawki niż wynikającej z umów o podwójnym opodatkowaniem, to takie działanie stanowiłoby naruszenie tych umów.

W przedmiotowej sprawie, ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) będzie uczestnik umowy cash poolingu wykazujący nadwyżkę środków finansowych (dodatnie saldo). W konsekwencji do opodatkowania tej części odsetek podatkiem u źródła w Polsce znajdą zastosowanie przepisy UPO właściwe z punktu widzenia rezydencji podatkowej pozostałych uczestników.

W pierwszej kolejności istotnym jest więc ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek, co przesądzi o zastosowaniu właściwej UPO w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Celem ustalenia, kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę, jako uczestnika systemu cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktuje też Modelowa Konwencja OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (dalej: „Konwencja Modelowa OECD” lub „Konwencja”) sięgnąć należy w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu.

W kolejnym kroku należy przeanalizować treść właściwej UPO, zwracając przy tym uwagę na tekst Konwencji Modelowej OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie Państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (tzw. beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że ograniczenie opodatkowania w państwie źródła wynikające z zacytowanych wyżej przepisów Konwencji i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdzie zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Komentarz do Konwencji Modelowej OECD (wersja 2014 r. komentarz do art. 11 par. 2 pkt 11) podkreśla przy tym, że ograniczenie opodatkowania w państwie źródła (w tym przypadku - obniżenie stawki podatku u źródła od odsetek) nadal znajduje zastosowanie, jeśli odsetki są przekazywane od wpłacającego do osoby uprawnionej (beneficial owner) poprzez pośrednika zlokalizowanego w państwie rezydencji właściciela lub w kraju trzecim. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że sam Komentarz wskazuje wprost, że obniżoną stawkę podatku u źródła w oparciu o konkretną UPO nadal można zastosować, nawet jeśli odsetki przekazywane są osobie uprawnionej przez pośrednika będącego rezydentem państwa innego niż kraj rezydencji tejże osoby uprawnionej. Potwierdza to zatem w pełni argumentację Spółki przedstawioną powyżej.

Spółka pragnie podkreślić, że chociaż ani Konwencja Modelowa OECD, ani Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jednak są one bezspornie traktowane jako wskazówki przy stosowaniu oraz interpretacji prawa międzynarodowego. Istota Komentarza opiera się na fakcie, że jako odrębne porozumienie państw sygnatariuszy Konwencji Modelowej OECD, stanowi wyraz autentycznej interpretacji, która wśród wszelkich odmian interpretacji norm prawnych ma największy walor prawny. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2004 r. „chociaż Konwencja Modelowa nie jest źródłem prawa polskiego, to zgodnie z zaleceniami Rady OECD, Polska jako członek OECD powinna stosować się do niej i tym samym do interpretacji zawartej w Komentarzu”.

Biorąc pod uwagę powyższe nie ulega wątpliwości, że postanowienia odpowiedniej UPO można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w Systemie uczestniczą podmioty zagraniczne, tj. podmioty posiadające rezydencję podatkową we Francji, Portugalii, Hiszpanii, Rumunii, Luksemburgu i Wielkiej Brytanii, które będę faktycznymi odbiorcami odsetek. Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych oraz uwzględniając Konwencję Modelową OECD wraz Komentarzem, Pool leader nie będzie osobą uprawnioną do w stosunku do wszystkich odsetek przekazywanych w ramach systemu cash poolingu (nie będzie tzw. beneficial owner), gdyż jest tylko ich fizycznym odbiorcą, a nie jest ich ekonomicznym właścicielem. W konsekwencji, odniesieniu do uczestników Systemu w przedmiotowej sprawie, ostatecznymi właścicielami uprawnionymi do odsetek byliby uczestnicy Systemu cash poolingu wykazujący nadwyżki na swoich rachunkach bankowych.

Z uwagi na fakt, że wszyscy uczestnicy Systemu posiadać będą rezydencję podatkową w państwach, z którymi Polska zawarła stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Spółka będzie dysponować stosownymi certyfikatami rezydencji, do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera zastosowanie znajdzie 10% stawka podatku u źródła (o ile nie zmienią się uczestnicy Systemu) będąca najwyższą z preferencyjnych stawek podatku u źródła przewidzianych w art. 11 ust. 2 UPO zawartych przez Polskę z Rumunią, Portugalią, Luksemburgiem, Hiszpanią, Francją, oraz Wielką Brytanią.

Zaprezentowane przez Spółkę podejście jest podejściem ostrożnościowym, gdyż na podstawie zawartych przez Polskę UPO w stosunku do 2 z 6 uczestników Spółka mogłaby na podstawie UPO zastosować stawkę 0%, w przypadku 2 kolejnych - stawkę 5%, a stawkę 10% w stosunku do Portugalii i Rumunii.

  • Francja, Hiszpania (stawka 0%)

Zgodnie z art. 11 ust. 1 polsko-francuskiej UPO odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 polsko-hiszpańskiej UPO odsetki, które powstają w jednym z Umawiających się Państw i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

  • Luksemburg, Wielka Brytania (stawka 5%)

Zgodnie z art. 11 ust. 1 polsko-luksemburskiej UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 2 takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 polsko-brytyjskiej UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 2 takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

  • Portugalia, Rumunia (stawka 10%)

Na mocy art. 11 ust. 1 polsko-portugalskiej UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 2 odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Na mocy art. 11 ust. 1 polsko-rumuńskiej UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 2 odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Z analizy powyższych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że najwyższa stawka podatku u źródła jaka może mieć zastosowanie do wypłaty odsetek na rzecz Pool leadera nie powinna przekroczyć 10%, pod warunkiem uzyskania certyfikatów rezydencji od wszystkich uczestników Systemu.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że w przyszłości do uczestników Systemu mogą przystąpić nowe podmioty z państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeśli do Systemu cash poolingu przystąpiliby nowi uczestnicy, to zastosowanie znalazłaby nadal stawka 10% podatku u źródła, przy założeniu, że żadna z umów nie będzie przewidywać wyższej stawki, pod warunkiem, że Spółka będzie dysponowała certyfikatami rezydencji tych podmiotów.

Spółka będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji zagranicznych uczestników cash poolingu, zatem będzie mieć prawo - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT - do zastosowania obniżonej stawki wynikającej z poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka pragnie podkreślić, że de facto cała kwota wypłacanych odsetek zostanie opodatkowana, jedynie otrzymującymi przychód będą inne podmioty (ich faktyczni właściciele) niż podmiot, na rzecz którego nastąpi fizyczny transfer tych odsetek. Co więcej, należy zauważyć, że na podstawie wszystkich wspomnianych powyżej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z krajami rezydencji uczestników Systemu odsetki wypłacane na rzecz ich faktycznego odbiorcy korzystają z stawki preferencyjnej, tj. nie wyższej niż 10% stawki podatku u źródła.

Spółka pragnie wskazać, że niezależnie od tego, do którego z zagranicznych uczestników Umowy Cash Poolingu jako do ich faktycznego właściciela (podmiotu uprawnionego), trafią wypłacane przez nią odsetki, to w każdym przypadku Wnioskodawca do opodatkowania podatkiem u źródła może zastosować stawkę 10% (w przypadku braku zmiany krajów rezydencji uczestników), pod warunkiem, że Spółka będzie posiadać certyfikaty rezydencji wszystkich zagranicznych uczestników, w tym Pool leadera.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych m.in.:

  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 września 2015 r., znak: ITPB3/4510-384/15-2/DK, w której organ zgodził się ze stanowiskiem, że „Spółka będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnych 5% stawek podatku u źródła przewidzianych w art. 11 ust. 2 Polsko-Brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w art. 11 ust. 2 Polsko-Holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 11 ust. 2 Polsko-Austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy założeniu, że Spółka posiadać będzie certyfikatu rezydencji uczestników systemu cash poolingu potwierdzające ich rezydencje podatkowe odpowiednio w Wielkiej Brytanii, w Holandii oraz w Austrii”.
  • w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 21 czerwca 2013 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak: ILPB4/423-96/13-6/DS, w której Organ zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, że: „Pool Leader nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 ww. Konwencji zawartej z Danią. Natomiast w stosunku do uczestników porozumienia cash-pool, którzy to w rzeczywistości posiadają status „beneficjal owner” znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a odpowiednio Danią, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Czeską oraz Szwajcarią.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Danią, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Czeską oraz Szwajcarią, ww. uczestnicy cash-poolingu będą mogli zostać opodatkowani zryczałtowanym podatkiem od osób prawnych w wysokości 5% jako podmioty uprawnione do otrzymania odsetek”.

  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2015 r., znak: IBPBI/2/4510-123/15/MO: ,,Natomiast w sytuacji, gdy Pool Lider jest pośrednikiem (ekonomicznym dysponentem odsetek) nie uzyskuje on przychodów z odsetek. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie, uzyskują przychód podatkowy w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Lidera). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Pool Leadera, gdy pełni on tylko rolę pośrednika, nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 umowy polsko-szwedzkiej.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji)”.

  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r., znak: ITPB4/423-79/14/PST. Zgodnie z przedstawionym w tej interpretacji stanowiskiem: „Reasumując, z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Agent/Pool Leader jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację”.

Przyjmując podejście ostrożnościowe, wypłacane odsetki na rzecz Pool leadera (niezależnie od tego, do którego z zagranicznych uczestników trafią odsetki, jako ich faktycznego właściciela) w każdym przypadku zostaną opodatkowane, jako przychód poszczególnych uczestników Systemu, którzy w rzeczywistości posiadają status beneficial owner i tym samym Spółka, na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z krajami rezydencji tych uczestników będzie uprawniona, do pobrania podatku u źródła według jednolitej najwyższej stawki preferencyjnej (obniżonej) na dzień sporządzania wniosku wynoszącej 10% (pod warunkiem posiadania certyfikatów rezydencji wszystkich uczestników Systemu). W konsekwencji w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Pool leadera nie będzie konieczności opodatkowania tych odsetek według stawki 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym ustalenia:
  • czy odsetki płacone przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Systemie cash poolingu będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji - jest nieprawidłowe,
  • czy Spółka, przyjmując podejście ostrożnościowe, będzie miała prawo do zastosowania najwyższej preferencyjnej stawki podatku u źródła (wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z krajami rezydencji uczestników Systemu) w przypadku płatności odsetek na rzecz Pool leadera na podstawie Umowy Cash Poolingu przy założeniu, że Spółka posiadać będzie certyfikaty rezydencji wszystkich uczestników Systemu cash poolingu potwierdzające ich rezydencję podatkową - jest nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Lidera), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wraz z kilkunastoma spółkami z Grupy X (niebędącymi rezydentami podatkowymi w Polsce) zamierza zawrzeć umowę dotyczącą zarządzania środkami pieniężnymi i płynnością finansową w grupie rachunków („Umowa Cash Poolingu” lub „Umowa”). System zarządzania środkami pieniężnymi podmiotów w nim uczestniczących będzie miał charakter cash poolingu. Usługi cash poolingu są jednym z narzędzi zarządzania płynnością finansową grup kapitałowych. Polegają one na optymalizowaniu zarządzania finansami poprzez koncentrowanie na wspólnym rachunku grupy środków pochodzących z rachunków jednostkowych poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Zastosowanie takiego rozwiązania pozwoli Grupie X zapewnić optymalne wykorzystanie środków finansowych (tj. z jednej strony - maksymalizację przychodów odsetkowych, z drugiej - minimalizację obciążeń z tytułu obsługi zadłużenia) i tym samym umocnić konkurencyjność Grupy, w tym Spółki.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop.

Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b updop. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących, tzw. cienkiej kapitalizacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że system cash poolingu opisany we wniosku zawiera kryteria i sposób wyrównywania (przenoszenia) sald dla stałej grupy uczestników - stron umowy cash poolingu. Zatem istnieje możliwość wskazania, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną pożyczki. Każdy z uczestników umowy z góry wyraża w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14, II FSK 3137/14).

Nie można też zupełnie pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Na powyższe wskazuje także WSA w Lublinie w wyroku z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10: „(...) W tym względzie, za chybioną uznać należy argumentację spółki o braku wiedzy odnośnie rozdysponowywania środków przekazywanych na rachunek główny lidera oraz odnośnie uczestnika systemu, od którego będą pochodzić środki udostępniane jej na pokrycie salda ujemnego, zwłaszcza gdy podkreślić, że z treści wniosku wynika, iż pool lider - jako pośrednik - zobowiązany będzie do monitorowania sald na rachunkach uczestników systemu, kalkulacji wysokości transferów dokonywanych pomiędzy tymi rachunkami, kalkulacji należnych odsetek oraz realizacji obowiązków dokumentacyjno – informacyjnych. Uzyskiwanie więc niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania wypłacanych odsetek, stanowi element organizacji planowanego przedsięwzięcia cash pooling i umożliwia prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych”.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop, tzw. niedostatecznej kapitalizacji w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową nie można wykluczyć stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w odniesieniu do opisanych we wniosku odsetek w sytuacji, gdy w momencie zapłaty odsetek wartość zadłużenia Spółki obliczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g updop, będzie przekraczała określony pułap.

Zauważyć także należy, że stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo wyroki:

  • WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13;
  • WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Go 503/15;
  • WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13;
  • WSA w Poznaniu z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 745/15;
  • WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 240/14;
  • WSA w Łodzi z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 714/15;
  • WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 483/15;
  • WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 500/15;
  • WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 242/15;
  • WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 535/15;
  • WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 755/15;
  • WSA w Gliwicach z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 361/16;
  • WSA w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 175/16;
  • WSA w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 151/16;
  • WSA w Kielcach z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 150/16;
  • WSA w Warszawie z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 212/15;
  • WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 147/15;
  • WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 389/15;
  • WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2907/15;
  • WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/15 (prawomocny);
  • WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1055/15 (prawomocny);
  • WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/15 (prawomocny);
  • WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1295/15;
  • WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1318/15;
  • WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 210/15;
  • WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1355/15 (prawomocny);
  • WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1353/15 (prawomocny);
  • WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1354/15 (prawomocny);
  • WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1322/15;
  • WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1323/15;
  • WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1609/15 (prawomocny);
  • WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1112/15;
  • WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1018/15;
  • WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 996/15.

Stanowisko organu zostało także w pełni potwierdzone przez:

  • NSA w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2033/14;
  • NSA w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14;
  • NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1704/14;
  • NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1706/14;
  • NSA w wyroku z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1739/14;
  • NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 991/16;
  • NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1097/16;
  • NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1160/16;
  • NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1096/16;
  • NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 918/16;
  • NSA w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 879/16;
  • NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/16;
  • NSA w wyroku z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2553/14;
  • NSA w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2570/14.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 5.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.; dalej: „konwencja polsko-luksemburska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto.

Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki (art. 11 ust. 5 konwencji polsko-luksemburskiej).

Natomiast z art. 11 ust. 1 Umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5; dalej: „umowa polsko-francuska”) wynika, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami. Kary za zwłokę w wypłacie odsetek nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

W myśl art. 11 ust. 1 umowy z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127; dalej: „umowa polsko-hiszpańska”), odsetki, które powstają w jednym z Umawiających się Państw i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, bez względu na to, czy są zabezpieczone hipotecznie i czy pociągają za sobą prawo do udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji i skryptów dłużnych, włączając dodatkowe wygrane związane z takimi pożyczkami, obligacjami i skryptami dłużnymi. Kary za zwłokę w zapłacie nie będą traktowane jako odsetki przy stosowaniu niniejszego artykułu (art. 11 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej).

Natomiast na mocy art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: „konwencja polsko-brytyjska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami art. 10 niniejszej konwencji (art. 11 ust. 4 konwencji polsko-brytyjskiej).

Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Lizbonie z dnia 9 maja 1995 r. (Dz.U. 1998 r. Nr 48, poz. 304; dalej: „konwencja polsko-portugalska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw uzgodnią w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie są uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki (art. 11 ust. 4 konwencji polsko-portugalskiej).

Na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530, dalej: „umowa polsko-rumuńska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Określenie „odsetki” użyte w tym artykule oznacza dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestnictwa w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie są uważane w rozumieniu tego artykułu za odsetki (art. 11 ust. 4 umowy polsko-rumuńskiej).

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool leadera przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami środków pieniężnych pozostają podmioty będące uczestnikami systemu.

Cash pooling opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela rachunku głównego.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. W rozpatrywanej sprawie o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop.

W dalszej konsekwencji oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik.

Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowa pomiędzy Polską a krajem rezydencji danego uczestnika – sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Pool leader będzie rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych. Pool leader nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Pool leader realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek.

Zatem Pool leader nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie, to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool leadera).

Reasumując, z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Pool leader jest rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych. Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Jednocześnie należy dodać, że Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 updop, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy (z Rumunii, Portugalii, Luksemburga, Hiszpanii, Francji, Wielkiej Brytanii), które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji). Przy czym podkreślić należy, że w ramach dostępnych regulacji prawnych, Spółka jako płatnik powinna ustalać wartość należnego podatku każdorazowo w odniesieniu do każdej wypłaty odsetek dokonywanej na rzecz poszczególnych uczestników, w konsekwencji „podejście ostrożnościowe” jest sprzeczne z ww. regulacjami prawnymi.

Także w sytuacji, gdy Pool leader będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty właściciel odsetek, tj. gdy będą mu przysługiwać na podstawie postanowień umowy cash poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 Konwencji polsko-luksemburskiej.

Tym samym, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.