0114-KDIP2-2.4010.529.2018.1.AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak obowiązku stosowania przepisów dotyczących finasowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w odniesieniu do odsetek od zaciągniętych przez Wnioskodawcę Pożyczek

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów dotyczących finasowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w odniesieniu do odsetek od zaciągniętych przez Wnioskodawcę Pożyczek – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów dotyczących finasowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w odniesieniu do odsetek od zaciągniętych przez Wnioskodawcę Pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, mianowicie, Wnioskodawca wybudował budynek biurowy (dalej: „Budynek”), który został oddany do użytkowania w 2015 r. W chwili obecnej działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na wynajmie Budynku najemcom. W przyszłości niewykluczone jest, że Wnioskodawca podejmie decyzję o sprzedaży budynku. Wnioskodawca w celu sfinansowania budowy Budynku zaciągnął pożyczki od podmiotów powiązanych (dalej: „Pożyczki”). Transze pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie budowy Budynku zostały przekazane przed 2018 r. Odsetki od Pożyczek od podmiotów powiązanych zostały uregulowane do dnia 31 grudnia 2017 r. w drodze kapitalizacji, tj. zwiększając wartość zobowiązania głównego (kwoty głównej pożyczki) bądź zapłaty.

Środki otrzymane z Pożyczek Wnioskodawca przeznaczył na cele związane z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej, w tym m.in. na wytworzenie Budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą (droga wewnętrzna, system parkingowy) oraz na zagwarantowanie obsługi realizowanego projektu deweloperskiego. W odniesieniu do odsetek od Pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie budowy Budynku odsetki naliczone od środków przeznaczonych na sfinansowanie budowy Budynku do momentu przekazania do użytkowania Budynku zostały rozpoznane jako wydatki zwiększające wartość początkową Budynku (środka trwałego). Odsetki podlegające wyłączeniu na podstawie przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” obowiązujących przed 2018 r. (art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 2018 r.) nie zostały skapitalizowane do wartości początkowej Budynku. Po przekazaniu Budynku do używania, Spółka rozpoznaje odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Budynku jako koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od Pożyczek (zaciągniętych i przekazanych Wnioskodawcy przed 2018 r.), uregulowane przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2017 r., które zwiększyły wartość początkową Budynku, nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Odsetki od Pożyczek (zaciągniętych i przekazanych Wnioskodawcy przed 2018 r.), uregulowane przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2017 r. zwiększające wartość początkową Budynku, nie podlegają (nie będą podlegać) ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Od 1 stycznia 2018 r. na mocy przepisów Ustawy Nowelizującej ustawodawca zdecydował m.in. o zmianie przepisów art. 15c ustawy o CIT oraz uchyleniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT, które dotyczą zagadnienia tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”. Znowelizowane od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 15c ustawy o CIT w istotny sposób zmieniły zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, a także innych kosztów związanych z pozyskaniem i korzystaniem z finansowania dłużnego.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa Nowelizująca”) w art. 7 zawiera przepisy intertemporalne zgodnie z którymi, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7c i 7h ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy przejściowe należy rozumieć w ten sposób, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów (pożyczek) faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2018 r., które to odsetki:

  1. zostały uregulowane (np. poprzez zapłatę lub kapitalizację) przed 1 stycznia 2018 r. należy zawsze stosować przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., a więc w tym przypadku przepisy art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie znajdują nigdy zastosowania;
  2. będą regulowane (np. poprzez zapłatę lub kapitalizację) w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. należy stosować nadal przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.;
  3. będą uregulowane (np. poprzez zapłatę lub kapitalizację) po 31 grudnia 2018 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Zatem od 1 stycznia 2018 r. przy określaniu jakiemu reżimowi prawnemu podlegają odsetki od kredytów (pożyczek) zaliczane do kosztów uzyskania przychodów kluczowe jest ustalenie:

  1. kiedy kwota kredytu (pożyczki) została faktycznie przekazana, tj. czy miało to miejsce przed czy po 1 stycznia 2018 r., oraz
  2. kiedy nastąpiło uregulowanie odsetek od tego rodzaju kredytu (pożyczki), tj. czy miało to miejsce przed 1 stycznia 2018 r., w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. czy też po 31 grudnia 2018 r.

W przypadku ustalenia, że kredyt (pożyczka) został faktycznie przekazany przed 1 stycznia 2018 r. do odsetek od tego rodzaju kredytu (pożyczki) uregulowanych przed 1 stycznia 2018 r. oraz w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. (z uwagi na przepis art. 7 Ustawy Nowelizującej) zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie odsetek lub innych kosztów finansowania dłużnego może przyjąć formę zapłaty, potrącenia, kapitalizacji lub innej formy powodującej wygaśnięcie zobowiązania, co jest poglądem szeroko akceptowanym w doktrynie.

Przechodząc na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, należy zauważyć, że kwota Pożyczek została przekazana przed 1 stycznia 2018 r. a odsetki od Pożyczek zostały uregulowane przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2017 r. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien uwzględnić normę wynikającą z art. 7 Ustawy Nowelizującej. Norma ta, jak wykazano powyżej, nakazuje, aby do odsetek od kredytów (pożyczek), których kwoty zostały faktycznie otrzymane przed 1 stycznia 2018 r. nie stosować przepisów znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT, jeśli odsetki te zostały uregulowane przed 1 stycznia 2018 r. lub w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy odsetek od Pożyczek uregulowanych przez Wnioskodawcę przed 1 stycznia 2018 r. przepisy znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania przepisów przejściowych bez znaczenia pozostaje okoliczność czy Wnioskodawca uznał odsetki od Pożyczki jako element wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, a kluczowym jest fakt, że tego rodzaju koszty zostały uregulowane przed 1 stycznia 2018 r.

Przyjęcie odmiennego podejścia, tj. że o zastosowaniu ograniczeń wynikających ze znowelizowanego art. 15c ustawy o CIT decyduje np. moment zaliczenia przez Wnioskodawcę odsetek do kosztów mogłoby oznaczać działanie prawa wstecz. Takie podejście oznaczałoby bowiem, że np. odsetki uregulowane 10 lat temu i ujęte w wartości początkowej budynku, który jest środkiem trwałym podlegającym wciąż amortyzacji podlegałyby ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o znowelizowane przepisy art. 15c ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 17 maja 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.77.2018.1.MS.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że odsetki od Pożyczek przekazanych przed 1 stycznia 2018 r, zostały uregulowane przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2017 r., art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie będzie miał do nich zastosowania. W rezultacie, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy ww. odsetek (rozpoznane jako wydatki zwiększające wartość początkową Budynku) nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że rozpatrując ponoszone przez Wnioskodawcę koszty odsetek od Pożyczek organ ograniczył się do przeprowadzenia analizy tych wydatków pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

  • musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • musi być właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

  • koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
  • koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Dodać jednocześnie należy, że na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca updop).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 updop).

Zgodnie z art. 15c ust. 13 updop, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

W tym miejscu wskazać również należy, że zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 updop wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” decydować będzie, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Wprowadzając nowe przepisy w updop, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 ustawy nowelizującej), wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od kredytu, który został faktycznie przekazany przed dniem 1 stycznia 2018 r., jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu. Ponadto, również w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1878), wskazano, że przepis (art. 7 ustawy nowelizującej – przyp. organu) nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji cienkiej kapitalizacji do umów pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy, nie dłużej jednak niż do końca 2018 r. termin ten jest skorelowany z datą obowiązku stosowania przez państwa członkowskie UE dyrektywy ATAD.

Z powołanych wyżej przepisów przejściowych jednoznacznie wynika, że zasady określone w przepisach updop w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. mają zastosowanie jedynie do odsetek od tych kredytów, które faktycznie zostały przekazane podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r., przy czym stosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie może trwać dłużej, niż do końca 2018 r. Innymi słowy, 1 stycznia 2019 r. jest datą graniczną, od której – co do zasady – do wszystkich odsetek od kredytów, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności deweloperskiej wybudował budynek biurowy („Budynek”), który został oddany do użytkowania w 2015 r. Działalność gospodarcza koncentruje się na wynajmie Budynku najemcom. W przyszłości niewykluczone jest, że Wnioskodawca podejmie decyzję o sprzedaży budynku. Wnioskodawca w celu sfinansowania budowy Budynku zaciągnął pożyczki od podmiotów powiązanych („Pożyczki”). Transze pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie budowy Budynku zostały przekazane przed 2018 r. Odsetki od Pożyczek od podmiotów powiązanych zostały uregulowane do dnia 31 grudnia 2017 r. w drodze kapitalizacji, tj. zwiększając wartość zobowiązania głównego (kwoty głównej pożyczki) bądź zapłaty. W odniesieniu do odsetek od Pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie budowy Budynku, odsetki naliczone od środków przeznaczonych na sfinansowanie budowy Budynku do momentu przekazania do użytkowania Budynku zostały rozpoznane jako wydatki zwiększające wartość początkową Budynku (środka trwałego). Odsetki podlegające wyłączeniu na podstawie przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” obowiązujących przed 2018 r. (art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym przed 2018 r.) nie zostały skapitalizowane do wartości początkowej Budynku. Po przekazaniu Budynku do używania, Spółka rozpoznaje odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Budynku jako koszty uzyskania przychodu.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Mając na uwadze ww. przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że cytowany powyżej przepis art. 7 ustawy nowelizującej ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty kredytu/pożyczki z tytułu umów kredytu/pożyczki zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, jednak datą graniczną możliwości zastosowania art. 7 ustawy nowelizującej jest 31 grudnia 2018 r. – co wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.

Powyższe oznacza, że podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki oraz faktycznie pożyczki te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2018 r., mogą stosować do odsetek od tych kredytów przepis ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Przechodząc zatem do meritum sprawy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wydatki w postaci kosztów finansowych (odsetki od zaciągniętej Pożyczki) będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających m.in. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 updop (co oznacza, że mogą stanowić koszt podatkowy w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej Budynku) – czyli mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie ich potrącenia poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeżeli zatem odsetki od Pożyczek będą rozliczane w kosztach uzyskania przychodów od 1 stycznia 2019 r., to w tym przypadku do tej części odsetek zastosowanie znajdzie art. 15c updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Tym samym całkowicie nietrafiony jest argument Wnioskodawcy, że o zastosowaniu ograniczeń wynikających z art. 15c updop nie decyduje moment zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych.

Jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, koszty odsetek od zaciągniętych Pożyczek zostaną uwzględnione w wartości początkowej Budynku i rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zatem, powyższy sposób rozpoznania kosztów w rachunku podatkowym będzie miał decydujący wpływ na to, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15c updop w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r. – w myśl art. 15c w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej. Przepisy art. 15c updop w powyższym brzmieniu znajdują bowiem zastosowanie do kosztów podatkowych rozpoznawanych od 1 stycznia 2019 r., niezależnie od daty przekazania podatnikowi pożyczki.

Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych od 1 stycznia 2019 r. znajdą zastosowanie przepisy art. 15c w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Powyższe przepisy art. 15c nie znajdą natomiast zastosowania w odniesieniu do tej części odsetek, które zostały rozliczone w kosztach uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. W konsekwencji, nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla zastosowania w niniejszej sprawie przepisów przejściowych bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy Wnioskodawca uznał odsetki od Pożyczek jako element wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, od której dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb rozliczenia kosztów podatkowych. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że kluczowy w tym przypadku jest fakt, że przedmiotowe koszty zostały uregulowane przed 1 stycznia 2018 r. Jak już bowiem wskazano, to moment rozpoznania wydatków w kosztach podatkowych determinuje to, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15c w brzmieniu obowiązującym od początku 2018 r.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.