0113-KDIPT3.4011.79.2017.2.MG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy wypłacone Wnioskodawcy przez ZUS odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia rehabilitacyjnego, przyznanego za okres pozostawania w stosunku pracy i wypłaconego przez pracodawcę są przychodem opodatkowanym, który należy wykazać w zeznaniu rocznym w pozycji „inne źródła”, czy też podlegają one zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem odsetkami należnymi z tytułu nieterminowego wypłacenia świadczenia mającego swe źródło w stosunku pracy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 25 kwietnia 2017 r., uzupełnionym pismem złożonym w dniu z dnia 30 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek od świadczenia rehabilitacyjnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT3.4011.79.2017.1.MG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 13 czerwca 2017 r. (data doręczenia 21 czerwca 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem złożonym w dniu 30 czerwca 2017 r., nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 26 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 11 września 2015 r., wyrokiem Sądu Okręgowego w ... X Wydział Ubezpieczeń Społecznych - Sekcja Dwuinstancyjna, w sprawie o sygn. akt ..., zostało Wnioskodawcy przyznane prawo do świadczenia rehabilitacyjnego na okres od 15 kwietnia do 20 czerwca 2013 r. Świadczenie to zostało wypłacone Wnioskodawcy przez zakład pracy (... Spółka Akcyjna w ...) po uprawomocnieniu się wyroku. Wypłata świadczenia nastąpiła 5 listopada 2015 r., po potrąceniu należnego podatku oraz składek na ZUS (ubezpieczenie społeczne i zdrowotne). W ślad za tym Wnioskodawca otrzymał wystawiony przez zakład pracy PIT-11, gdzie wypłacone świadczenie zostało wykazane (zgodnie ze stanem faktycznym) w części E, wiersz 1, tj. „należności ze stosunku pracy”.

W związku z powyższym wyrokiem Wnioskodawca wystąpił do ZUS o wypłatę odsetek za zwłokę w wypłacie świadczenia rehabilitacyjnego. W tej sprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. została wydana przez ZUS Oddział w ... decyzja przyznająca Wnioskodawcy prawo do odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie świadczenia rehabilitacyjnego. Odsetki te zostały Wnioskodawcy wypłacone, a w ślad za tym otrzymał wystawiony przez ZUS PIT-8C wykazujący przychód w wysokości 8 869 zł 10 gr, jako „odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków z ubezpieczenia społecznego” w części D formularza PIT-8C, tj. jako przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Z powyższego wynikałoby, że jest to podlegający opodatkowaniu „przychód z innych źródeł”, który należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 w części D1 pkt 9 „inne źródła”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone Wnioskodawcy przez ZUS odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia rehabilitacyjnego, przyznanego za okres pozostawania w stosunku pracy i wypłaconego przez pracodawcę są przychodem opodatkowanym, który należy wykazać w zeznaniu rocznym w pozycji „inne źródła”, czy też podlegają one zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem odsetkami należnymi z tytułu nieterminowego wypłacenia świadczenia mającego swe źródło w stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. W myśl przepisów ustawy wolne od podatku dochodowego są zatem odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułu stosunku pracy lub stosunku pokrewnego.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne (...) bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: ...”. Użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy, że zwolnieniu przedmiotowemu podlegają odsetki, które spełniają równocześnie następujące warunki:

  1. świadczenia, od których są naliczane zostały zaliczone do określonego źródła przychodu,
  2. przysługują z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń.

Odsetki wskazane we wniosku spełniają łącznie przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 95 cytowanej ustawy, są bowiem odsetkami należnymi z tytułu nieterminowego wypłacenia świadczenia mającego swe źródło w stosunku pracy. Przedmiotowe świadczenie dotyczy bowiem okresu, w którym trwał stosunek pracy. Skoro podatnik był zatrudniony, to wypłacone odsetki powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Tak orzekł m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 października 2014 r. (sygn. akt I SA/GI 1629/13). Za „przychody z innych źródeł” ustawodawca uznał m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Nie oznacza to jednak, że przychodem z innych źródeł stają się automatycznie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń z tego tytułu.

Byłoby nieracjonalne i trudne do uzasadnienia swego rodzaju „uprzywilejowanie” opóźnień w płatności zasiłków z ubezpieczenia społecznego w stosunku do wynagrodzeń i innych przychodów ze stosunku pracy. Stanowiłoby to także nierówne traktowanie podatników, gdyby przyjąć, że odsetki za zwłokę wypłacane przez pracodawcę nie podlegają opodatkowaniu, a odsetki za zwłokę wypłacane przez ZUS już tak. Doszukiwanie się takich intencji u ustawodawcy wydaje się wysoce wątpliwe. Zrozumiała jest raczej intencja ustawodawcy, aby pracownik otrzymał w terminie wynagrodzenie i inne świadczenia mające swe źródło w stosunku pracy, a za ewentualne opóźnienie otrzymał odsetki za zwłokę i aby były one zwolnione z podatku (niezależnie od tego, kto je wypłaca).

Nie budziłoby wątpliwości, gdyby prawo do zasiłku z ubezpieczenia społecznego powstało po wygaśnięciu stosunku pracy. Jednak w przedstawionym stanie faktycznym sprawy tak nie było, gdyż świadczenie przysługiwało za okres pozostawania w stosunku pracy. Prawo do świadczenia powstało i ustało w trakcie trwania stosunku pracy cyt. „(byłem cały czas zatrudniony na etat przez pracodawcę)”, a zgodnie z art. 92 ustawy Kodeks pracy, świadczenie za czas niezdolności pracownika do pracy należy kwalifikować do przychodu ze stosunku pracy.

Zarówno wynagrodzenie za czas choroby, jak i późniejszy zasiłek z ubezpieczenia społecznego (zasiłek chorobowy, a później świadczenie rehabilitacyjne) wypłacane są za czas niezdolności do pracy, a co za tym idzie, odsetki od nich otrzymane nie mogą być różnie traktowane na gruncie ustawy podatkowej. Skoro prawo do świadczenia wystąpiło w trakcie trwania stosunku pracy, to odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty tego świadczenia winny korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy.

Wystawienie przez ZUS druku PIT-8C stanowi nadinterpretację obowiązujących przepisów oraz istniejących w nich luk, mających możliwość dowolnej interpretacji. Takie działanie Wnioskodawca uważa za krzywdzące i sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Wnioskodawca zgadza się ze wspomnianym wyrokiem WSA w Gliwicach, w którym stwierdzono że: „w demokratycznym państwie prawa nie może być bowiem tak, że w tych samych okolicznościach faktycznych (choroba pracownika) od odsetek za zwłokę w wypłacie świadczeń (...) mających związek z trwającym stosunkiem pracy, zatrudniony byłby zwolniony z wypłaconej mu części odsetek za zwłokę, a od części z nich musiałby zapłacić podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty.

W świetle powołanego przepisu o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek dotyczących :

  1. źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest świadczenie,
  2. nieterminowości jego zapłaty.

Zgodnie z art. 92 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.) za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu.

Natomiast z art. 92 § 4 ww. ustawy wynika, że za czas niezdolności do pracy, o której mowa w § 1, trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest ustawa z dnia 25 czerwca 1999 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 372, z późn. zm) o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa.

Zgodnie z art. 18 tej ustawy, świadczenie rehabilitacyjne przysługuje ubezpieczonemu, który po wyczerpaniu zasiłku chorobowego jest nadal niezdolny do pracy, a dalsze leczenie lub rehabilitacja lecznicza rokują odzyskanie zdolności do pracy.

W myśl art. 21 ustawy o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, ilekroć w przepisach o ubezpieczeniu społecznym, o ubezpieczeniu zdrowotnym, o emeryturach i rentach, a także w przepisach, które uzależniają uprawnienia od dochodu rodziny, jest mowa o zasiłku chorobowym, należy przez to rozumieć również świadczenie rehabilitacyjne.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 11 września 2015 r., wyrokiem Sądu zostało Wnioskodawcy przyznane prawo do świadczenia rehabilitacyjnego na okres od 15 kwietnia do 20 czerwca 2013 r. Świadczenie to zostało Wnioskodawcy wypłacone po uprawomocnieniu się wyroku przez zakład pracy. Wypłata świadczenia nastąpiła 5 listopada 2015 r., po potrąceniu należnego podatku oraz składek na ZUS (ubezpieczenie społeczne i zdrowotne). W ślad za tym, Wnioskodawca otrzymał wystawiony przez zakład pracy PIT-11, gdzie wypłacone świadczenie zostało wykazane (zgodnie ze stanem faktycznym) w części E, wiersz 1, tj. „należności ze stosunku pracy”.

W związku z powyższym wyrokiem Wnioskodawca wystąpił do ZUS o wypłatę odsetek za zwłokę w wypłacie świadczenia rehabilitacyjnego. W tej sprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. została wydana przez ZUS decyzja przyznająca Wnioskodawcy prawo do odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie świadczenia rehabilitacyjnego. Odsetki te zostały Wnioskodawcy wypłacone, a w ślad za tym otrzymał wystawiony przez ZUS PIT-8C wykazujący przychód w wysokości 8 869 zł 10 gr, jako „odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków z ubezpieczenia społecznego” w części D formularza PIT-8C, tj. jako przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Podkreślić jednakże należy, że wyliczenie zawarte w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jest jedynie wyliczeniem przykładowym. Katalog przychodów z innych źródeł jest bowiem katalogiem otwartym, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”. Tym samym zakres art. 20 ust. 1 ww. ustawy obejmować będzie oprócz przychodów literalnie w nim wskazanych także innego rodzaju przychody, gdzie indziej w ustawie nie wymienione.

W myśl art. 20 ust. 2 ww. ustawy, za zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, o których mowa w ust. 1, uważa się kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych.

Zatem, do innych źródeł przychodu należy zaliczyć – jak literalnie wynika to z przepisu - zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, czyli m.in. świadczenie rehabilitacyjne, przy czym niezależne jest czy zasiłki zostały wypłacone przez zakład pracy czy przez organ rentowy.

Z powyższego wynika, że jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, należnego na mocy powołanego powyżej art. 92 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks pracy, to wówczas jako, że to wynagrodzenie należy kwalifikować do przychodu ze stosunku pracy - odsetki z tego tytułu podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku określonym w art. 92 § 4 ww. ustawy, gdy okres niezdolności do pracy trwa łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, ponieważ po tym terminie pracownikowi nie przysługuje wynagrodzenie, lecz zasiłek chorobowy. Świadczenie to nie zalicza się do przychodów ze stosunku pracy, lecz stanowi przychód z innych źródeł.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro świadczenie rehabilitacyjne zaliczone jest przez ustawodawcę do tzw. innych źródeł przychodu, to otrzymane od niego odsetki nie mogą korzystać ze zwolnienia, bowiem nie zostały wymienione w katalogu zwolnień określonym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie mogą one być objęte zwolnieniem zawartym w uregulowaniach art. 21 ust. 1 pkt 95 cyt. ustawy, gdyż nie zostały otrzymane z tytułu nieterminowych świadczeń, o których mowa w tym przepisie.

Przedmiotowe odsetki zostały wypłacone Wnioskodawcy z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków z ubezpieczenia społecznego a nie świadczenia należnego za czas choroby, o którym mowa w art. 92 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks pracy, zatem jako niewymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego wyroku sądu administracyjnego - wskazać należy, że wyroki dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Niniejsza interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.