0113-KDIPT2-2.4011.336.2018.1.MP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe otrzymania odsetek oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu pełnomocnictwa procesowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.), pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) oraz pismami z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 7 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu pełnomocnictwa procesowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zasądzonych wyrokiem Sądu odszkodowania i odsetek oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu pełnomocnictwa procesowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 17 maja 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.174.2018.1.MP, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 18 maja 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 maja 2018 r.). W dniu 30 maja 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku złożone na piśmie z dnia 30 maja 2018 r. Ponadto, w dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku złożone na piśmie z dnia 5 czerwca 2018 r. wraz z dołączoną kopią dowodu uiszczenia (w dniu 30 maja 2018 r.) opłaty. Następnie w dniu 7 czerwca 2018 r. do Organu podatkowego wpłynęły trzy pisma z dnia 7 czerwca 2018 r., dotyczące uiszczonej opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni była właścicielką nieruchomości składających się z działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz dwóch niezabudowanych działek, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego były położone na obszarze zabudowy mieszkaniowo-użytkowej. Uchwałą Sejmiku Samorządowego utworzono na tym terenie obszar ograniczonego użytkowania dla lotniska.

Następnie po kilku latach procesowania się z Portem Lotniczym, na mocy wyroku sądowego, Wnioskodawczyni uzyskała odszkodowanie, które zostało przyznane w związku ze szkodą wynikłą z ograniczenia możliwości korzystania z nieruchomości i zmniejszenia wartości nieruchomości na wskutek wprowadzenia obszaru ograniczonego użytkowania dla lotniska. Zmniejszenie wartości nieruchomości z powodu wprowadzenia ograniczonego użytkowania, a także sąsiedztwa lotniska emitującego hałas niepozwalający dotrzymać standardów jakości środowiska i powodującego spadek wartości nieruchomości, Sąd określił na kwotę: 204 767 zł. Natomiast, tytułem zwrotu nakładów potrzebnych na rewitalizację akustyczną budynku mieszkalnego znajdującego się na jednej z działek Sąd zasądził kwotę: 23 832 zł 87 gr. Łącznie kwota odszkodowania wyniosła: 228 599 zł 87 gr. Do powyższej kwoty Sąd Apelacyjny zasądził jako należne od Portu Lotniczego odsetki ustawowe (za kilka lat).

W uzupełnieniu wniosku pismem złożonym w dniu 30 maja 2018 r., dodano, że dokument potwierdzający zasądzenie odszkodowania i zadośćuczynienie wraz z odsetkami to wyrok z dnia 15 stycznia 2018 r. Sądu Apelacyjnego w ..., sygn. akt I ...:

  • w punkcie 1: „(...) zasądza od strony pozwanej ... Portu Lotniczego im. (...) na rzecz powódki ... kwotę: 228 599 zł 87 gr wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 1 marca 2010 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. i odsetkami ustawowymi za opóźnienie od dnia 1 stycznia 2016 r., do dnia zapłaty”;
  • w punkcie 3: „zasądza od strony pozwanej na rzecz powódki kwotę 16 907 zł tytułem kosztów postępowania apelacyjnego”.

Na powyższą kwotę tj. 228 599 zł 87 gr składa się kwota odszkodowania w wysokości 204 767 zł oraz kwota 23 832 zł otrzymana tytułem, jak sformułowano w wyroku: „zwrotu nakładów potrzebnych na rewitalizację akustyczną budynku znajdującego się na działce nr ...”.

Jak chodzi o kwotę odszkodowania tj. 204 767 zł, Sąd uzasadnia: „W ocenie Sądu zmniejszenie wartości nieruchomości z powodu wprowadzenia obszaru ograniczonego użytkowania, a także sąsiedztwa lotniska emitującego hałas niepozwalający dotrzymać standardów jakości środowiska jest stratą powodującą obniżenie aktywów majątku Powódki, a więc szkodą w rozumieniu prawnym (art. 129 ust. 2 u.p.o.ś.). Ze sporządzonej na zlecenie Sądu opinii biegłej sadowej .... wynika, iż wartość szkody związanej z tymże spadkiem wartości nieruchomości powódki wynosi: 204 767 zł. Tak obliczona wysokość szkody nie budzi w ocenie Sądu żadnych wątpliwości (...)”. Datą uprawomocnienia się ww. wyroku jest data jego wydania (wyrok wydał Sąd Apelacyjny), czyli: 15 stycznia 2018 r.

W wyroku nie określono terminu wypłaty odsetek. Odszkodowania i zadośćuczynienia oraz odsetki wypłacono jedną łączną kwotą według przelewu z dnia 7 lutego 2018 r. w wysokości: 424 186 zł 68 gr (całość).

Na tę kwotę składają się:

  • odszkodowania: 204 767 zł + 23 832 zł = 228 599 zł 87 gr,
  • zasądzone koszty postępowania apelacyjnego: 16 907 zł ,
  • resztę stanowią zatem odsetki: 178 679 zł 81 gr.

Otrzymane odszkodowania i odsetki nie są świadczeniami otrzymanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku pismem złożonym w dnia 5 czerwca 2018 r., dodano, że Wnioskodawczyni poniosła następujące udokumentowane koszty dochodzenia roszczeń w związku z prowadzonym postępowaniem sądowym:

  • Kancelaria Adwokacka ‒ faktura z dnia 12 lutego 2018 r. za: „Część wynagrodzenia z tytułu prowadzenia sprawy przed Sądem Okręgowym w ... w kwocie 16 907 zł brutto”;
  • Kancelaria Prawna ‒ faktura z dnia 1 grudnia 2009 r. za „przygotowanie i sporządzenie pisma o odszkodowanie od ... kwota 488 zł”;
  • Kancelaria Prawna ‒ pokwitowanie zapłaty z dnia 17 listopada 2009 r. „tytułem wynagrodzenia za przygotowanie i złożenie wezwania ... do zapłaty, tytułem odszkodowań związanych z ustanowieniem obszaru ograniczonego użytkowania wokół lotniska w kwocie 300 zł”;
  • Kancelaria Adwokacka ‒ pokwitowanie z dnia 1 kwietnia 2011 r., zapłaty zaliczki za prowadzenie sprawy o zapłatę przed Sądem Okręgowym w ..., plus oplata za pełnomocnictwo w kwocie 992 zł 50 gr;
  • umowa - zlecenie zawarta w 2010 r. z Kancelarią Prawną, na dokonanie wszelkich czynności, zmierzających do uzyskania odszkodowań, związanych ze szkodliwym oddziaływaniem lotniska. Przelew do umowy z dnia 26 lutego 2018 r., w kwocie 17 144 zł. Obecnie zleceniobiorca nie prowadzi już działalności gospodarczej. Przelewu dokonano na konto prywatne.

Poza ww. udokumentowanymi kosztami związanymi z dochodzeniem roszczeń i reprezentacją przed Sądami I i II instancji, Wnioskodawczyni posiada potwierdzenie wniesienia przez Nią opłaty od apelacji w kwocie 8 807 zł, z dnia 16 lutego 2017 r., którą również zamierza uwzględnić w kosztach dochodzenia roszczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy całość środków uzyskanych w ramach odszkodowania oraz zadośćuczynienia na podstawie wyroku sądowego od lotniska jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych?
  2. Czy zasądzone odsetki podlegają opodatkowaniu, z jakiego źródła i w jakim zakresie?
  3. Czy koszty reprezentacji pełnomocników i dochodzenia roszczeń w postępowaniu sądowym będą stanowiły koszty uzyskania przychodów i w jakim zakresie tj. w całości, czy też według określonej proporcji dotyczącej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym (doprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 i pytanie nr 3, natomiast w zakresie pytania nr 1, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w zakresie pytania nr 2), w Kodeksie cywilnym zasady naprawienia szkody ujęte są jako przepisy ogólne w art. 361-363 K.c., mają zatem zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje natomiast art. 481 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Ponadto, w razie zwłoki wierzyciel może nadto żądać naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Z powyższych przepisów wynika, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), a tym samym odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3-4. Ponadto, przepisy dotyczące zwolnienia odszkodowań z podatku dochodowego od osób fizycznych zostały umieszczone w rozdziale dotyczącym zwolnień przedmiotowych. Jak każdy przepis regulujący zwolnienia podatkowe, powinien być on interpretowany w sposób ścisły. W związku z tym, skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania, brak jest podstaw do przyjęcia, że użyte w tym przepisie pojęcie odszkodowania, obejmuje również odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia.

Powyższe potwierdził NSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 36/06) stwierdzając, że „Posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, ze zm.) jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Jak chodzi zatem o odsetki od uzyskanego zadośćuczynienia mają one charakter uboczny względem świadczenia głównego i stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w zakresie pytania nr 3), stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może Ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wynagrodzenie zleceniobiorcy, który prowadził sprawę i reprezentował Wnioskodawczynię w postępowaniu sądowym, w wyniku czego uzyskała przychód z tytułu zadośćuczynienia wraz z odsetkami. Jednakże zaliczeniu w koszty podlega tylko część tych wydatków, w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu z tytułu świadczenia otrzymanego na podstawie wyroku Sądu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku. Pozostała część poniesionych przez Wnioskodawczynię kosztów pełnomocników – jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania (jeżeli z takiego zwolnienia korzysta część odszkodowania), nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu pełnomocnictwa procesowego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 9 tego przepisu – „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca sformułował bowiem tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Zatem, o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni była właścicielką nieruchomości składających się z działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz dwóch niezabudowanych działek, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, były położone na obszarze zabudowy mieszkaniowo-użytkowej. Uchwałą Sejmiku Samorządowego utworzono na tym terenie obszar ograniczonego użytkowania dla lotniska. Po kilku latach procesowania się z Portem Lotniczym, na mocy wyroku sądowego, Wnioskodawczyni uzyskała odszkodowanie, które zostało przyznane w związku ze szkodą wynikłą z ograniczenia możliwości korzystania z nieruchomości i zmniejszenia wartości nieruchomości wskutek wprowadzenia obszaru ograniczonego użytkowania dla lotniska.

Dokument potwierdzający zasądzenie odszkodowania i zadośćuczynienie wraz z odsetkami to wyrok Sądu Apelacyjnego w ... z dnia 15 stycznia 2018 r., sygn. akt .... Zmniejszenie wartości nieruchomości z powodu wprowadzenia ograniczonego użytkowania, a także sąsiedztwa lotniska emitującego hałas niepozwalający dotrzymać standardów jakości środowiska i powodującego spadek wartości nieruchomości, Sąd określił na kwotę: 204 767 zł. W odniesieniu do kwoty odszkodowania, tj. 204 767 zł Sąd uzasadnił: „W ocenie Sądu zmniejszenie wartości nieruchomości z powodu wprowadzenia obszaru ograniczonego użytkowania, a także sąsiedztwa lotniska emitującego hałas niepozwalający dotrzymać standardów jakości środowiska jest stratą powodującą obniżenie aktywów majątku powódki, a więc szkodą w rozumieniu prawnym (art. 129 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska). Ze sporządzonej na zlecenie Sądu opinii biegłej sądowej wynika, iż wartość szkody związanej z tymże spadkiem wartości nieruchomości Powódki wynosi: 204 767 zł”.

Natomiast, tytułem zwrotu nakładów potrzebnych na rewitalizację akustyczną budynku mieszkalnego znajdującego się na jednej z działek, Sąd zasądził kwotę: 23 832 zł 87 gr. Łącznie kwota odszkodowania wyniosła: 228 599 zł 87 gr.

Do powyższej kwoty Sąd Apelacyjny zasądził jako należne od Portu Lotniczego odsetki ustawowe od dnia 1 marca 2010 r., do dnia 31 grudnia 2015 r. wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie od dnia 1 stycznia 2016 r., do dnia zapłaty. W wyroku nie określono terminu wypłaty odsetek. Otrzymane odszkodowania i odsetki nie są świadczeniami otrzymanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W dniu 7 lutego 2018 r. dokonano wypłaty jednym przelewem w łącznej kwocie 424 186 zł 68 gr, na którą składają się:

  • odszkodowania: 204 767 zł + 23 832 zł = 228 599 zł 87 gr,
  • zasądzone koszty postępowania apelacyjnego: 16 907 zł,
  • odsetki: 178 679 zł 81 gr.

Podkreślić należy, że otrzymane przez Wnioskodawczynię ww. kwoty stanowią, co do zasady, przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niektóre z kategorii przychodów wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże należy zaznaczyć, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze, także przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni obok zasądzonego świadczenia głównego uzyskała również wypłacone odsetki ustawowe.

Regulacje prawne dotyczące odsetek za zwłokę zawarte są w art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego).

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Należy więc zauważyć, że odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Innymi słowy, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Tak więc pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od odszkodowania. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania lub zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia – co do zasady − od podatku odsetek od ww. świadczeń – zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Stanowisko takie, potwierdza orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 685/16 i sygn. I SA/Wr 686/16, wyrok z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1265/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 419/15, stwierdził: „Zgodzić się należy z twierdzeniem, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, pozwalające wywieść wniosek, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku”.

Stanowisko co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostało również wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując powyższe należy zauważyć, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Ustawodawca przewidział w niektórych sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

  • pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U., poz. 776);
  • pkt 95 – odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;
  • pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;
  • pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;
  • pkt 130a – odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;
  • pkt 130b – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania lub zadośćuczynienia, przyjąć należy, że stanowią one przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odsetki ustawowe od zasądzonego wyrokiem Sądu na rzecz Wnioskodawczyni świadczenia głównego (z tytułu odszkodowania) mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i nie należy ich przypisywać do tego samego źródła przychodów co należność główna. Otrzymane odsetki od odszkodowania stanowią bowiem przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie zatem wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

  • zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami,
  • nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
  • są właściwie udokumentowane.

W rozpatrywanej sprawie występuje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy uzyskanym przez Wnioskodawczynię przychodem, a poniesionym wydatkiem z tytułu zastępstwa procesowego, co oznacza, że wydatek z tego tytułu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć jednak należy, że wskazane we wniosku koszty zastępstwa procesowego zostały poniesione w celu otrzymania należności głównej łącznie z odsetkami ustawowymi od Portu Lotniczego.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 3a ww. ustawy zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Podkreślić należy, że Wnioskodawczyni we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej (w zakresie pytania nr 3), powołuje przepis art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazała, że zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów, podlega tylko część wydatków (poniesionych kosztów pełnomocników), w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu z tytułu świadczenia otrzymanego na podstawie wyroku Sądu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku. Pozostała część tych wydatków – jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania (jeżeli z takiego zwolnienia korzysta część odszkodowania), nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Zatem, Wnioskodawczyni zgadza się co do zasady proporcji, tj. że zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów podlega tylko część wydatków w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymane odsetki ustawowe od zasądzonego wyrokiem Sądu świadczenia głównego (odszkodowania) stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Przychód ten w myśl art. 22 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ww. ustawy, Wnioskodawczyni może pomniejszyć o taką kwotę kosztów związanych z zastępstwem procesowym, która przypada na kwotę odsetek ustawowych, czyli w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w ogólnej kwocie świadczeń otrzymanych na podstawie wyroku. Mając bowiem na uwadze treść art. 22 ust. 3a ww. ustawy, kwota ww. kosztów, która przypada na wartość należności głównej (odszkodowania) korzystającej ze zwolnienia od podatku, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 3, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej, będzie pokrywał się z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. W odniesieniu do przedstawionych kwot, Organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tutejszego Organu. Dokonując wykładni przepisów prawa, Organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania wyliczeń. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.