0112-KDIL3-1.4011.122.2018.1.KS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek od zasądzonego zadośćuczynienia i odszkodowania.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek od zasądzonego zadośćuczynienia i odszkodowania –jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek od zasądzonego zadośćuczynienia i odszkodowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 r. w wypadku w gospodarstwie rolnym zginął syn Wnioskodawczyni. W związku z powyższym Wnioskodawczyni za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika wystąpiła z powództwem o odszkodowanie i zadośćuczynienie po śmierci syna z polisy odpowiedzialności cywilnej rolnika ubezpieczonego w Towarzystwo Ubezpieczeń Wzajemnych S.A. Wyrokiem z dnia 25 października 2016 r. Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Wnioskodawczyni odszkodowanie i zadośćuczynienie w łącznej kwocie 250 000 zł wraz z należnymi odsetkami ustawowymi za zwłokę liczonymi do dnia zapłaty włącznie. Towarzystwo Ubezpieczeniowe złożyło apelację od przedmiotowego wyroku do Sądu Apelacyjnego jednakże Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. oddalił apelację Towarzystwa Ubezpieczeniowego, co spowodowało wypłacenie przez przedmiotowe Towarzystwo Ubezpieczeniowe zasądzonego odszkodowania i zadośćuczynienia wraz z należnymi odsetkami ustawowymi za zwłokę liczonymi do dnia zapłaty włącznie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w nawiązaniu do art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c, i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są: kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wykładnia gramatyczna (literalna) i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3, 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy zdecydowanie stwierdza, że odsetki naliczone od odszkodowania i zadośćuczynienia stanowią „kwotę” objętą powołanymi przepisami, co w świetle ww. przepisów, wolne są od podatku kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, co implikuje zastosowanie ich także w odniesieniu do odsetek. Logiczne jest, że zastosowany przez ustawodawcę termin „kwoty” obejmuje zarówno odszkodowania, zadośćuczynienia, odsetki jak i inne świadczenia pieniężne. Gdyby zwolnienie miało dotyczyć wyłącznie odszkodowań, bez innych kwot, termin ten nie byłby zastosowany. Zresztą obowiązek zapłaty odsetek (kwoty) nie powstałby, gdyby dłużnik (ubezpieczyciel) wypłacił zasądzoną należność (kwotę) w terminie.

Zatem mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, odsetki ustawowe otrzymane za zwłokę w wypłacie odszkodowania i zadośćuczynienia są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie powyższego Wnioskodawczyni wskazuje, że w wyroku z 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 289/12 NSA stwierdził, że odsetki należy przypisać do takiego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu, ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Nie można wyprowadzać wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła niż należność główną. Odsetki stanowią konsekwencję zdarzenia prawnego, jakim jest wypłacenie odszkodowania. Mają charakter niesamoistny, nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie, co istnienie roszczenia głównego. Stanowisko takie potwierdzone jest wyrokiem NSA z 29 stycznia 2014 r. (II FSK 333/12), zgodnie z którym odsetki są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem, od którego nie mogą zostać oderwane, powinny być przypisane do tego samego źródła, co należność główna. Według Wnioskodawczyni, w uzasadnieniu ww. wyroku NSA aprobuje konkluzje wyrażone w innych wyrokach: z 17 stycznia 2014 r. (II FSK 290/12), z 20 grudnia 2013 r. (II FSK 115/12), zgodnie z którymi odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu, a zatem podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W sytuacji zwolnienia z podatku należności głównej, takiemu zwolnieniu podlegają także odsetki od tej należności. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4, 3b, 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych są wolne od podatku dochodowego. Nadto, zaniechanie dłużnika w wypłacie zasądzonych kwot nie uzasadnia przypisania tych kwot, tj. należności głównej należności ubocznej (odsetek) do różnych źródeł przychodu. Implikuje to ich jednakową kwalifikację prawną w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego. W konsekwencji skutkuje to naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Stanowisko to potwierdzają wyroki przywołane powyżej, w tym wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12, czy wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 380/16, gdzie stwierdzono że odsetki ustawowe otrzymane od zadośćuczynienia i odszkodowania są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w nawiązaniu do art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c, 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni mając na uwadze powyższe akty prawne i wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 oraz wyrok WSA z dnia 29.06.2016 r. sygn. akt I SA/Gd 380/16 odszkodowanie i zadośćuczynienie, na które składa się należność główna, jak i odsetki, będzie podlegało na podstawie powołanych przepisów prawnych zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanych odsetek ustawowych od zasądzonego zadośćuczynienia i odszkodowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w nawiązaniu do art. 21 ust. 1 pkt 3b, i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w nawiązaniu do art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c, 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są: kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wykładnia gramatyczna (literalna) i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3, 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy zdecydowanie stwierdza, że odsetki naliczone od odszkodowania i zadośćuczynienia stanowią kwotę objętą powołanymi przepisami, co w świetle ww. przepisów, wolne są od podatku kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, co implikuje zastosowanie ich także w odniesieniu do odsetek. Logiczne jest, że zastosowany przez ustawodawcę termin kwoty obejmuje zarówno odszkodowania, zadośćuczynienia, odsetki jak i inne świadczenia pieniężne. Gdyby zwolnienie miało dotyczyć wyłącznie odszkodowań, bez innych kwot, termin ten nie byłby zastosowany. Zresztą obowiązek zapłaty odsetek (kwoty) nie powstałby, gdyby dłużnik (ubezpieczyciel) wypłacił zasądzoną należność (kwotę) w terminie.

Zatem, mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni odsetki ustawowe otrzymane za zwłokę w wypłacie odszkodowania i zadośćuczynienia są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na poparcie powyższego Wnioskodawczyni wskazuje, że w wyroku z 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 289/12 NSA stwierdził, że odsetki należy przypisać do takiego samego źródła przychodów co należność główną – a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu, ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Nie można wyprowadzać wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła niż należność główną. Odsetki stanowią konsekwencję zdarzenia prawnego, jakim jest wypłacenie odszkodowania. Mają charakter niesamoistny, nie mogą istnieć w oderwaniu od kwoty głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie, co istnienie roszczenia głównego. Stanowisko takie potwierdzone jest wyrokiem NSA z 29 stycznia 2014 r. (II FSK 333/12), zgodnie z którym odsetki są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem, od którego nie mogą zostać oderwane, powinny być przypisane do tego samego źródła, co należność główna. Według Wnioskodawczyni, w uzasadnieniu ww. wyroku NSA aprobuje konkluzje wyrażone w innych wyrokach: z 17 stycznia 2014 r. (II FSK 290/12), z 20 grudnia 2013 r. (II FSK 115/12), zgodnie z którymi odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu, a zatem podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W sytuacji zwolnienia z podatku należności głównej, takiemu zwolnieniu podlegają także odsetki od tej należności. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4, 3b, 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych są wolne od podatku dochodowego. Nadto, zaniechanie dłużnika w wypłacie zasądzonych kwot nie uzasadnia przypisania tych kwot, tj. należności głównej i należności ubocznej (odsetek) do różnych źródeł przychodu. Implikuje to ich jednakową kwalifikację prawną w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego. W konsekwencji skutkuje to naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Stanowisko to potwierdzają wyroki przywołane powyżej, w tym wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12, czy wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 360/16, gdzie stwierdzono że odsetki ustawowe otrzymane od zadośćuczynienia i odszkodowania są zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w nawiązaniu do art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c, 4 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni mając na uwadze powyższe akty prawne i wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., II FSK 289/12 oraz wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 380/16 odszkodowanie i zadośćuczynienie, na które składa się należność główna, jak i odsetki, będzie podlegało na podstawie powołanych przepisów prawnych zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego przychód powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 9 tego przepisu „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Należy podkreślić, że użyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie „w szczególności” świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w tym przepisie.

Tym samym uznaje się, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

  1. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,
  2. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Z treści art. 805 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) wynika, że przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

  1. przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;
  2. przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Zgodnie z art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej jest rodzajem ubezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art. 822 ustawy Kodeks cywilny. Świadczenie należne od ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia OC ma wyrównywać uszczerbek majątkowy powstały już w wyniku wystąpienia zdarzenia wyrządzającego szkodę osobie trzeciej.

Z analizowanego wniosku wynika, że w 2012 r. w wypadku w gospodarstwie rolnym zginął syn Wnioskodawczyni. W związku z powyższym Wnioskodawczyni wystąpiła z powództwem o odszkodowanie i zadośćuczynienie po śmierci syna z polisy odpowiedzialności cywilnej rolnika. Wyrokiem z dnia 25 października 2016 r. Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Wnioskodawczyni odszkodowanie i zadośćuczynienie w łącznej kwocie 250 000 zł wraz z należnymi odsetkami ustawowymi za zwłokę liczonymi do dnia zapłaty włącznie. Towarzystwo Ubezpieczeniowe złożyło apelację od przedmiotowego wyroku do Sądu Apelacyjnego, jednakże wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. oddalono apelację, co spowodowało wypłacenie przez przedmiotowe Towarzystwo Ubezpieczeniowe zasądzonego odszkodowania i zadośćuczynienia wraz z należnymi odsetkami ustawowymi za zwłokę liczonymi do dnia zapłaty włącznie, przy czym to właśnie skutków podatkowych otrzymania tychże odsetek za zwłokę dotyczą wątpliwości Wnioskodawczyni.

Regulacje prawne dotyczące odsetek za zwłokę zawarte są w art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Wskazać należy, że odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155, z późn. zm.) do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.

Należy również zauważyć, że odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Innymi słowy, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Tak więc pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od odszkodowania. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Potwierdza to orzecznictwo sądów, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1629/06 stwierdził, że: „(...) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej”. Wyżej powiedziane prowadzi do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 145/13, dodał, że: „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie”.

Dodatkowo w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że: „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia”.

Powyższe rozważanie potwierdziły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, np. z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 685/16 oraz I SA/Wr 686/16, a także z 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1265/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 419/15 stwierdził: „Zgodzić się należy z twierdzeniem, że skoro ustawodawca wyraźnie określa przypadki, w których także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii zwolnień o odsetkach nie wspomina, to jest to celowe uregulowanie, pozwalające wywieść wniosek, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie w ustawie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku”. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w przywołanych w tymże wyroku orzeczeniach, a mianowicie: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10.

Nie można też stracić z pola widzenia faktu, że powyższy pogląd znalazł również potwierdzenie w orzeczeniach właściwego dla Zainteresowanej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na dowód czego można przykładowo przywołać takie wyroki jak: z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1446/16, z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 719/16 czy też z 4 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 764/16.

Warto w tym miejscu także przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1275/15, w którym Sąd stwierdził, że: Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. „Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72). Mając zatem na uwadze przybliżony powyżej charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda trudno przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki mogą stanowić swoistą rekompensatę wynikającą z czasokresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia czy odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody czy też krzywdy w wyroku sądu powszechnego nie jest wystarczająca do przyjęcia wskazywanej przez skarżącą tezy, że wolą ustawodawcy było zwolnienie odsetek z opodatkowania”.

(...) ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wyodrębnił odsetki, czyniąc je np. przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. (...), art. 21 ust. 1 pkt 119 u.p.d.o.f. (...), art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., (...) art. 21 ust. 1 pkt 130 u.p.d.o.f. (...)”.

(...) ustawodawca, gdyby chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczyniłby to wyraźnie wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił to we wskazanych przykładach. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone”.

Ostatecznie należy zauważyć, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/16) dotycząca opodatkowania odsetek. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów NSA uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń. Wobec powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki.

Analizując treść powyższych przepisów i zapadłego orzecznictwa, należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy innym świadczeniem (np. naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Z tych względów zwolnienie od podatku należności głównej (np. odszkodowania czy zadośćuczynienia) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku – co do zasady − odsetek od ww. świadczeń; zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

  • pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. poz. 776);
  • pkt 95 – odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;
  • pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;
  • pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;
  • pkt 130a – odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a;
  • pkt 130b – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

W świetle powyższego należy przyjąć, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę.

Zatem, otrzymane przez Wnioskodawczynię na podstawie wyroku sądowego odsetki nie podlegają zwolnieniu, ponieważ zarówno przepis art. 21 ust. 1 pkt 4, jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiego zwolnienia nie przewidują. W konsekwencji, skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego odszkodowania czy zadośćuczynienia, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że kwoty zasądzonych na rzecz Wnioskodawczyni wyrokiem sądu ustawowych odsetek za zwłokę od odszkodowania i zadośćuczynienia, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię we wniosku wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok wyroków korzystnych dla Wnioskodawczyni istnieją liczne orzeczenia odmienne, negujące prawidłowość stanowiska Zainteresowanego, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. wyroki przywołane powyżej przez tut. organ.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.