IBPBII/1/415-826/12/HK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy Urząd Skarbowy ma prawo naliczyć i pobrać odsetki od zaległości podatkowej w przypadku, gdy jednocześnie na koncie podatnika występuje nadpłata w okresie, za który są naliczane odsetki od tej zaległości?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 116/11 oraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Op 542/10, wniosku z dnia 24 października 2007 r. (data wpływu do tut. Biura – 29 października 2007 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie sposobu naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2007 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie sposobu naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowych.

W dniu 28 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB2/415-305/07/HK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 11 lutego 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 20 lutego 2008 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które tut. Organ udzielił odpowiedzi pismem z dnia 20 marca 2008 r. znak: IBPB2/415W-19/08/HK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 28 kwietnia 2008 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 21 maja 2008 r. znak: IBPB2/4160-12/08/HK, IBRP/007-0079/08 udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pismem z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 1422/08 (data wpływu do tut. Biura – 27 października 2008 r.) doręczył Organowi odpis postanowienia z dnia 13 października 2008 r. o przekazaniu sprawy do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu - na podstawie Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenie Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), które weszło w życie z dniem 11 października 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Op 542/10 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 09 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 116/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Op 542/10 wpłynął do tut. Biura w dniu 28 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym, w ustawowym terminie, zeznanie podatkowe PIT-37 za 2005 r. oraz wpłacił wynikające z zeznania zobowiązanie podatkowe. W złożonym zeznaniu podatkowym w poz. 39 wykazał zarówno wynagrodzenie ze stosunku pracy, jak również dochody z kapitałów pieniężnych. Spowodowało to opodatkowanie całości dochodów wg skali podatkowej stawką 40%.

W celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości w 2007 r. Wnioskodawca zwrócił się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej odnośnie sposobu opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych. Urząd Skarbowy wydał postanowienie, w którym stwierdził, że tego typu dochody należy opodatkować zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkiem zryczałtowanym stawką 19%. W następstwie powyższego Wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe PIT-38 za 2005 r. oraz korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z uwagi na fakt, iż korekta zeznania nie budziła żadnych wątpliwości organ podatkowy odstąpił od wydania decyzji w tej sprawie.

Jednocześnie Urząd Skarbowy wydał postanowienie, w którym stwierdził, że w związku ze złożeniem zeznania PIT-38 i wykazania w tym zeznaniu dochodu i podatku należnego, powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2005 r. Tę zaległość Urząd Skarbowy wymienionym wyżej postanowieniem postanowił uregulować poprzez zaliczenie na jej poczet kwoty z powstałej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wynikającej ze złożonej korekty zeznania PIT-37. Obliczona nadpłata została również z urzędu pomniejszona o odsetki obliczone od kwoty zaległości za 2005 r., wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego PIT-38 za 2005 r., za okres od dnia 03 maja 2006 r. (termin płatności podatku) do dnia wpływu do Urzędu Skarbowego zeznania podatkowego PIT-38, korekty zeznania podatkowego PIT-37 oraz wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku opisanym powyżej Urząd Skarbowy ma prawo naliczyć i pobrać odsetki określając jako zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych podatek z papierów wartościowych (PIT-38), z których dochód był opodatkowany, a tenże podatek uiszczony w wysokości znacznie wyższej w terminie płatności zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy...

Wnioskodawca uważa, że w opisanym powyżej stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym podatnikiem i z jednym podatkiem tj. podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednym zobowiązaniem podatkowym określonym w tej samej ustawie oraz uiszczeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w ustawowym terminie. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób deklaratoryjny, na podstawie nawet kilku złożonych za dany rok podatkowy zeznań nie zmienia w niczym wysokości należnego zobowiązania podatkowego danego podatnika w określonym podatku. W tym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie suma zobowiązania podatkowego z korekty zeznania podatkowego PIT-37 i zeznania podatkowego PIT-38 jest mniejsza niż zobowiązanie podatkowe wynikające z pierwszego zeznania podatkowego PIT-37. Zatem zobowiązanie podatkowe (obliczone na podstawie pierwszego zeznania podatkowego PIT-37) zostało wpłacone w wysokości znacznie wyższej od prawidłowej, którą to kwotą budżet dysponował przez okres ponad roku. Wnioskodawca podnosi, że obciążenie go odsetkami jest swoistą formą kary. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że Urząd Skarbowy nie miał prawa określić zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych i pobrać odsetek od nieterminowej zapłaty podatku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 stycznia 2008 r. znak: IBPB2/415-305/07/HK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych należy uwzględniać fakt jednoczesnego występowania nadpłaty w okresie, za który są naliczane odsetki od zaległości podatkowych. Możliwości takiej nie stwarzają obowiązujące przepisy dotyczące naliczania odsetek za zwłokę (rozdział 6 działu III Ordynacji podatkowej) i zwrotu nadpłat (art. 77 tej ustawy). Nie przewidują one naliczania odsetek za zwłokę jedynie od różnicy między wielkością zaległości podatkowej a wielkością nadpłaty. Oznacza to, że odsetki za zwłokę muszą być liczone odrębnie, odpowiednio od całej kwoty zaległości podatkowej. Prawną konsekwencją powstania zaległości podatkowych jest m.in. obowiązek naliczania odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). Jest to automatyczny skutek prawny istnienia zaległości, bez względu na świadomość istnienia zaległości, przyczyn jej powstania, fakt jednoczesnego występowania nadpłaty z innego tytułu w okresie, za który są naliczane odsetki od zaległości podatkowych czy innych aspektów funkcjonowania podmiotów stosunku prawnopodatkowego. Oznacza to, że jak wynika ze złożonego w 2007 r. zeznania podatkowego PIT-38 za 2005 r. Wnioskodawca był zobowiązany do dokonania wpłaty tego zobowiązania do 02 maja 2006 r., a skoro tego nie uczynił w tym terminie to organ zasadnie naliczył od zaległości z tego tytułu należne odsetki za zwłokę.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyrokiem z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Op 542/10 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2008 r. znak: IBPB2/415-305/07/HK stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty należy podzielić.

Sąd podkreślił, że sporna między stronami stała się kwalifikacja prawna powyższego stanu faktycznego z punktu widzenia zasadności naliczenia odsetek od niezapłaconego w terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z kapitałów pieniężnych za 2005 r. w sytuacji, gdy - co akcentował Skarżący - organ podatkowy (Skarb Państwa) dysponował nadpłaconą kwotą podatku dochodowego rozliczanego na zasadach ogólnych, w całości pokrywającą kwotę niezapłaconego podatku zryczałtowanego (a nawet ją przewyższającą). Jak z powyższego wynika, istotą pytania podatnika była zatem zasadność naliczania odsetek za zwłokę w tym konkretnym stanie faktycznym.

Stanowisko organu interpretacyjnego zajęte w tej kwestii, na kanwie przedstawionego stanu faktycznego, Sąd uznał za nieprawidłowe, aczkolwiek nie podzielił argumentacji Skarżącego doprowadzającej go do wniosków przeciwnych, zwłaszcza co do tego, że doszło w rozpatrywanym przypadku do powstania jednego zobowiązania podatkowego, ze skutkiem w postaci braku zaległości w zryczałtowanym podatku PIT-38 wykluczającym naliczanie odsetek. Sąd wskazał, że w tej części słusznie argumentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, iż każde z tych zobowiązań jest odrębne. Sąd podkreślił, iż z mocy wyraźnego zapisu ustawowego (art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ww. ustawy i wykazuje się je, po zakończeniu roku podatkowego w odrębnym zeznaniu podatkowym, o jakim mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, według zasad opisanych w art. 30b ust. 6 powyższej ustawy. Ten wyraźny zakaz łączenia dochodów z kapitałów pieniężnych z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych powoduje, iż niemożliwym jest traktowanie tych zobowiązań jako jednego zobowiązania podatkowego, ze skutkiem w postaci niewystąpienia zaległości w podatku zryczałtowanym. Wola ustawodawcy przesądziła więc, w tym konkretnym przypadku, o niemożności potraktowania obydwu zobowiązań jako jednego zobowiązania podatkowego łącznie rozliczanego.

Sąd podnosi jednakże, iż trafne stwierdzenie organu interpretacyjnego w tej kwestii nie doprowadziło go do prawidłowej konkluzji, stanowiącej odpowiedź na zapytanie Skarżącego, a mianowicie, czy słusznie naliczono odsetki w tym konkretnym stanie faktycznym (za okres od dnia upływu terminu do złożenia zeznania (PIT-38) do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - PIT-37).

Zdaniem Sądu, analiza stanowiska zajętego w udzielonej interpretacji prowadzi do wniosku, że Organ niewłaściwie zinterpretował wynikające z art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej reguły zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek od nich uznając, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika w innej dacie powstała zaległość podatkowa, a w innej - nadpłata, co uzasadniało obowiązek naliczania odsetek za okres od dnia 03 maja 2006 r. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd podnosi, że istotnym i przesądzającym o treści rozstrzygnięcia jest rozważenie, z jakim momentem nastąpić powinno zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości; z tym bowiem dniem wierzytelność Skarbu Państwa zostaje zaspokojona, zaległość przestaje istnieć, a więc odpada obowiązek naliczania odsetek. Dalsze ich naliczanie, już po dniu, z jakim nastąpiło zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości, stanowiłoby naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z mocy art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z dniem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości zobowiązanie wygasa. Stanowisko organu interpretacyjnego, iż zaliczenie to prawidłowo nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) jest zdaniem Sądu błędne.

Sąd wskazuje, iż zaliczenie takie, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, winno nastąpić z dniem powstania nadpłaty, którym jest dzień złożenia zeznania podatkowego (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bowiem już w tej dacie nadpłata obiektywnie istniała, nie była tylko przez Skarżącego ujawniona. Sąd podnosi, iż data ujawnienia nadpłaty ma znaczenie prawne, ale nie dla ustalenia momentu jej powstania, lecz przy rozważaniu zagadnień dotyczących terminu jej zwrotu lub oprocentowania.

Końcowo Sąd wskazał, że nie można pominąć także i tego - co szczególnie akcentował Skarżący - że organ podatkowy (Skarb Państwa) dysponował nadpłaconą kwotą podatku dochodowego rozliczanego na zasadach ogólnych, w całości pokrywającą kwotę niezapłaconego podatku zryczałtowanego (a nawet ją przewyższającą) przez cały okres, w którym należny zryczałtowany podatek nie został uiszczony.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak również rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2007 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w związku z wykazanymi przez Wnioskodawcę w 2005 r. dochodami z dwóch różnych źródeł przychodów powstały dwa rodzaje zobowiązań podatkowych, a mianowicie:

  • od dochodu ze stosunku pracy, podatek dochodowy od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych tj. wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.),
  • od dochodu z kapitałów pieniężnych, podatek dochodowy wg 19% stawki określonej w art. 30b ww. ustawy, stosownie do postanowień art. 30b ust. 5 tej ustawy dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych m. in. w art. 27 tej ustawy.

Zastosowanie wobec dochodów z ww. różnych źródeł przychodu odmiennych sposobów ich opodatkowania (różnych stawek) świadczy o tym, iż w istocie są to dwa różne zobowiązania co podkreśla dodatkowo fakt, iż powstają niezależnie od siebie, poprzez złożenie dwóch różnych zeznań.

Warto także przypomnieć, iż oba ww. zobowiązania powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania tj. z dniem, w którym zgodnie z ww. ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca był zobowiązany złożyć stosowne zeznanie i wpłacić należny podatek.

Istotne wiec i przesądzające o treści rozstrzygnięcia jest rozważenie, z jakim momentem nastąpić powinno zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości; z tym bowiem dniem wierzytelność Skarbu Państwa zostaje zaspokojona, zaległość przestaje istnieć, a więc nie ma racji bytu obowiązek naliczania odsetek, gdyż z mocy art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z dniem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości zobowiązanie podatkowe wygasa.

Nie ulega wątpliwości, że dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest dniem zaliczenia nadpłaty (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 76a § 2 tej ustawy zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje wstecznie - z dniem powstania nadpłaty albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z regulacji tej wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadku wskazanym w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego lub deklaracji, co oznacza, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Wskazany w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej moment powstania nadpłaty dla podatników podatku dochodowego, czyli dzień złożenia zeznania rocznego wiąże się z faktem, że ostateczne rozliczenie podatku dochodowego następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, poprzez złożenie przez podatnika zeznania podatkowego (art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (art. 45 ust 6 ww. ustawy).

Powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje bowiem po upływie okresu rozliczenia podatku z organem podatkowym, które to rozliczenie co do zasady dokonywane jest w zeznaniu podatkowym za dany rok. Oznacza to, że dla powstania nadpłaty w sensie prawnym nie jest wystarczające stwierdzenie pobrania (odprowadzenia) w ciągu okresu objętego zeznaniem lub deklaracją zaliczki nienależnej lub w kwocie zbyt wysokiej. Dopiero upływ okresu czasu, za który deklarację lub zeznanie złożono, otwiera możliwość wykazania kwoty nadpłaconego podatku (A. Huchla <w:> C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r., wyd. III).

Wobec powyższego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego, a nie w momencie dokonywania poszczególnych wpłat na poczet zaliczek miesięcznych (art. 73 par 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). To bowiem z dniem złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za dany rok następuje ostateczne rozliczenie podatku za ten rok podatkowy.

Wykazanie zatem przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i uiszczenie podatku w zadeklarowanej wysokości oznacza, że z dniem złożenia tego zeznania powstaje nadpłata w tym podatku. Od tego dnia Skarb Państwa faktycznie dysponuje kwotą podatku jemu nienależną. Ustawodawca przyznał w związku z tym podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych uprawnienie do domagania się zwrotu tej kwoty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej), jeśli w zeznaniach, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, przy czym równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są oni obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

Należy zauważyć, że nadpłata lub zaległość podatkowa są jedynie pochodną wysokości zobowiązania podatkowego i dokonanych przez podatnika wpłat (lub ich braku). Nadpłata stanowi więc jedynie wynik matematycznego rozliczenia pomiędzy wysokością podatku należnego a faktycznie zapłaconego.

Zatem ustawodawca, wskazując w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego miał na względzie to, że dopiero po zakończeniu roku możliwe jest ostateczne rozliczenie należnego podatku w zeznaniu podatkowym. Z tym dniem, z woli ustawodawcy, uznaje się, że powstaje nadpłata - niezależnie od tego, czy podatnik tę nadpłatę w zeznaniu tym ujawni.

Wobec tego od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy odróżnić moment (dzień), w którym podatnik wykazuje (ujawnia), że ta nadpłata istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania, dokonanej na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 1864/07 oraz wyrok NSA z dnia 01 kwietnia 2008 r., sygn. akt: II FSK 222/07).

Stanowisko takie daje się wyprowadzić z brzmienia innych przepisów o nadpłacie, a mianowicie z art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej określających różne terminy zwrotu nadpłaty: dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, dzień złożenia zeznania podatkowego oraz dzień skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a Ordynacji podatkowej (art. 77 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, jak też art. 78 § 3 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej normujący kwestię oprocentowania nadpłaty).

W świetle tych przepisów obowiązek dokonania przez organy podatkowe zwrotu nadpłaty powstaje dopiero w sytuacji, gdy istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie ujawnione (wykazane). Inną kwestią jest oprocentowanie nadpłaty, które uzależnione jest między innymi od tego, czy organy podatkowe wywiążą się z obowiązku dokonania jej zwrotu w terminach określonych w art. 77 Ordynacji podatkowej. Jednakże to, w jakim momencie zostało ujawnione istnienie nadpłaty, ma znaczenie wyłącznie dla określenia terminu jej zwrotu oraz momentu, od którego naliczane jest oprocentowanie, nie może natomiast przesądzać o dacie jej powstania. Ujawnienie nadpłaty rodzi dla organu podatkowego obowiązek określonego działania, ale nie może być utożsamiane z datą jej powstania. Ta została jednoznacznie określona w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako dzień złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, przy czym ustawodawca nie zastrzegł w tym przepisie, iż jest to dzień złożenia zeznania z wykazaną (ujawnioną) kwotą nadpłaty.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 (pkt 1), jak też złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2). Ustawodawca nie określił, w jakim stanie faktycznym momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Zauważyć należy, że ma to miejsce wówczas, gdy wniosek taki dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, ale nie jest to jednocześnie żaden z przypadków wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 tej ustawy. Nie sposób bowiem przyjąć, że w przypadku wystąpienia przestanek określonych w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesunie termin jej zaliczenia na poczet zaległości z dnia powstania nadpłaty na dzień złożenia wniosku.

Zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów opodatkowanych według skali (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku winno zatem nastąpić z dniem powstania nadpłaty, którym jest dzień złożenia zeznania podatkowego (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Już w tej bowiem dacie nadpłata obiektywnie istniała, nie była tylko przez Wnioskodawcę ujawniona. Data ujawnienia nadpłaty przez Wnioskodawcę ma znaczenie prawne, ale nie dla ustalenia momentu jej powstania, lecz przy rozważaniu zagadnień dotyczących terminu jej zwrotu lub oprocentowania.

Nie można pominąć także i tego, że organ podatkowy (Skarb Państwa) dysponował nadpłaconą kwotą podatku dochodowego rozliczanego na zasadach ogólnych, w całości pokrywającą kwotę niezapłaconego podatku zryczałtowanego (a nawet ją przewyższającą) przez cały okres, w którym należny zryczałtowany podatek nie został uiszczony.

Aczkolwiek nie budzi wątpliwości, że w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, to jednak w orzecznictwie dostrzegana i akcentowana jest konieczność równoczesnego uwzględnienia unormowań zawartych w art. 52 Ordynacji podatkowej dopełniających rozumienie instytucji zaległości podatkowej. Z poszczególnych jednostek redakcyjnych tego przepisu wynika, że powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał także z sytuacjami innymi, niż tylko niezapłacenie lub zapłata w zaniżonej wysokości podatku. Mianowicie z nadpłatą zrównano m.in. (§ 1 pkt 1) wykazaną przez podatnika nienależną lub zawyżoną nadpłatę, ale tylko w sytuacji, gdy skutkuje to rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu - kosztem Skarbu Państwa. Również brzmienie pozostałych punktów opisanych w § 1 art. 52 uprawnia do wysnucia tezy, iż na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty (por.: wyrok WSA z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 240/08). Podkreślić należy, że odsetki będące świadczeniem akcesoryjnym wobec świadczenia głównego, również na gruncie prawa podatkowego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza), a nadto pełnią funkcję gwarancyjną i represyjną. Są one formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002 R., s. 208).

Zatem, w przedstawionym stanie faktycznym, Skarb Państwa nie był pozbawiony należnych mu środków i brak było w tej sytuacji podstaw do naliczania odsetek, które - jak wyżej wskazano - pełnią także funkcję kompensacyjną stanowiąc formę rekompensaty dla wierzyciela podatkowego za nieotrzymanie w terminie należnych mu środków.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym Skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.