S-ILPB4/423-532/14/18-S/MC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Korekta odpisów amortyzacyjnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt (...) (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 marca 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt (...) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony 20 stycznia 2015 r. oraz 26 stycznia 2015 r. o brakujące wpłaty – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • kosztów uzyskania przychodów,
  • korekty odpisów amortyzacyjnych,
  • przychodów podatkowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/423-532/14-4/MC, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-532/14-4/MC wniósł pismem z 20 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 27 marca 2015 r. nr ILPB4/4510-2-28/15-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-532/14-4/MC złożył skargę z 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 29 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1132/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-532/14-4/MC.

WSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem Skarżąca jest zobowiązana skorygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych (nakłady), w sytuacji otrzymania zwrotu tych nakładów. W ocenie Skarżącej korekta odpisów amortyzacyjnych powinna być dokonana począwszy od miesiąca otrzymania przez nią zwrotu nakładów. W danym miesiącu Skarżąca powinna zatem pomniejszyć koszty podatkowe o tę część odpisów amortyzacyjnych, która została naliczona w przeszłości do kwoty, którą otrzymała w tym miesiącu. Ponieważ we wcześniejszych okresach, gdy nie powstało jeszcze prawo Skarżącej do zwrotu, odpisy amortyzacyjne zostały określone w sposób prawidłowy. Zdaniem Spółki dokonany w bieżącym okresie zwrot wydatków powinien powodować bieżące ujęcie korekty kosztów od części odpisów amortyzacyjnych dokonanych w okresach poprzednich. Przeciwnego zdania jest Organ podatkowy, który twierdzi, że Spółka powinna zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe zwrotu nakładów do wysokości wartości początkowej tych środków, przez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą.

Na wstępie Sąd zaznaczył, że problem związany z korektą kosztów uzyskania przychodów, w sytuacjach zbliżonych do występującej w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, był już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (zarówno na tle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i tożsamej treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i rozstrzygany jednolicie w kierunku zgodnym ze stanowiskiem Skarżącej (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1978/12, z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2024/14, z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 221/13, WSA z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 29/15, WSA z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 91/13, WSA z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 489/12, WSA z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1204/13, WSA z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 385/13, WSA z dnia 13 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3492/12, WSA z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 322/13, WSA z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12, WSA z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 968/10 i z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 931/12; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.p1).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również podziela takie stanowisko.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem tej regulacji jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe, konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku otrzymania zwrotu do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco, w momencie otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca lub okresu, w którym rozpoczęto amortyzację.

W ocenie Sądu literalna wykładnia analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego (lub innego typu zwrotu nakładów na nabycie środków trwałych), otrzymanych już po rozpoczęciu amortyzacji. W stanie faktycznym sprawy, do czasu otrzymania zwrotu nakładów na nabycie środków trwałych, Skarżąca w istocie ustalała odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez nią wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Skutki ekonomiczne zwrotu nakładów wystąpiły zatem nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytych środków trwałych, ale od momentu otrzymania przez Skarżącą zwrotu nakładów na te środki. Z tych powodów brak jest podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanego zwrotu nakładów na nabycie środków trwałych w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Organu podatkowego, zgodnie z którym korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska Organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której Skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu – na żadnym z etapów rozliczenia podatkowego – nie można by zarzucić uchybień naruszenia prawa.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że Organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, błędnie wskazując konieczność wstecznego korygowania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych w sytuacji otrzymania zwrotu tych nakładów.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt (...), Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 9 października 2015 r. (...) do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 9 stycznia 2018 r. sygn. akt (...) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

NSA zauważył, że przepisy ani w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też w żadnym innym przepisie tej ustawy do 31 grudnia 2015 r. nie rozstrzygały jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco – w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna była wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca (bądź innego okresu), w którym rozpoczęto amortyzację. W ocenie NSA prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym literalna wykładnia analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Pogląd WSA wpisuje się w jednolitą już w omawianej kwestii linię orzecznictwa (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2255/15; z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 806/15, z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1469/15; z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 3037/13; z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK22I/13; z dnia 11 marca 2015 r., II FSK431/13; z dnia 7 sierpnia 2014 r. II FSK 1978/12; z dnia 30 września 2014 r. II FSK 2024/14: publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http ://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: „CBOSA”). Pomimo tego, że w przeważającej większości sprawy te dotyczyły sytuacji otrzymania dofinansowania bądź refundacji ze środków unijnych, to jednak rozważania w nich zawarte i sformułowane poglądy mają na gruncie analizowanej regulacji bardziej uniwersalne znaczenie. Pośrednim potwierdzeniem takiej wykładni jest także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2015 r., w sprawie II FPS 4/15 (publ. CBOSA) i wyrażona w jej uzasadnieniu argumentacja. NSA wskazał również, że do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale wyłącznie od chwili jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak jest podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd Organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, że konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska Organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik jest zobowiązany dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których prawidłowo je wykazał w zgodzie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co prowadziłoby do sytuacji, w której Strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 375/14; publ. CBOSA).

Do powyższych wniosków skłania – jak już powyżej wskazano – również uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. II FPS 4/15 (publ. CBOSA). W uchwale tej wskazano, że w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy – jest zobowiązany do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. Uchwała dotyczy wprawdzie skutków podatkowych refinansowania podniesionych przez podatnika wydatków, jednorazowo zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, to jednak – jak wskazano w uchwale – brak jest podstaw do różnicowania zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez podatnika dotacji refinansującej wydatki rozliczane uprzednio w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo od kosztów uwzględnianych przez odpisy amortyzacyjne.

Argumentem przemawiający za trafnością rozstrzygnięcia Sądu I instancji jest również to, że zasady rozliczania faktur korygujących oraz odpisów amortyzacyjnych zostały doprecyzowane przez ustawodawcę dopiero od 1 stycznia 2016 r., który ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595) dodał do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ust. 4i, zgodnie z którym: jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W uzasadnieniu do projektu noweli wskazano, że w związku z brakiem bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt w ustawach o podatkach dochodowych, zgodnie z poglądami istniejącymi w doktrynie oraz orzecznictwie, o momencie uwzględnienia korekty decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania. Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być zatem uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, także w zakresie odpisu amortyzacyjnego. Wymaga jedynie podkreślenia, że w nowo dodanym przepisie expressis verbis wskazano na możliwość bieżącego korygowania odpisu amortyzacyjnego jako kosztu uzyskania przychodu.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżone orzeczenie nie narusza ani wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego ani przepisów o charakterze proceduralnym. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na potrzebę uwzględniania przez Organ interpretacyjny w wydawanej interpretacji utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, jednak nie z tego powodu należało wyeliminować z obrotu prawnego kwestionowaną interpretację indywidualną. Powodem tym było naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej Najemcą) może stać się w przyszłości stroną umów najmu nieruchomości. Byłyby to zarówno nieruchomości zabudowane, jak i niezabudowane. Umowy najmu zostałyby zawarte na czas nieoznaczony. Usługa najmu byłaby opodatkowana podatkiem VAT. Najemca wykorzystywałby te nieruchomości do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej.

W umowach najmu wynajmujący wyrażałby zgodę na dokonywanie przez Najemcę:

  1. zmian adaptacyjnych, prac o charakterze inwestycyjnym, budowę nowych obiektów na wynajętej nieruchomości (dalej zwane „Inwestycje”),
  2. prowadzenie prac remontowych (dalej zwane „Remonty”).

Na wynajętym gruncie Najemca dokonywałby nakładów na Inwestycje, m.in. polegających na wybudowaniu budynku (hali produkcyjnej), wyasfaltowaniu drogi oraz innych nakładów, które byłyby przez niego wykorzystywane do prowadzenia swojej działalności gospodarczej.

W takich umowach czynsz najmu byłby określony w wysokości wartości rynkowej najmu nieruchomości, przy uwzględnieniu wartości gruntu, budynków i budowli istniejących na moment oddania w najem oraz Inwestycji zrealizowanych przez Najemcę.

Strony umowy ustaliłyby, że z tytułu poniesionych nakładów na Inwestycje Najemcy przysługuje zwrot kosztów tych nakładów. Zwrot dotyczy wyłącznie nakładów mających u Najemcy charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast nie dotyczy pozostałych wydatków Najemcy na nieruchomość (tj. m.in. kosztów bieżących napraw i remontów ponoszonych przez Najemcę). Przysługujące Najemcy prawo do zwrotu kosztów nakładów powstawałoby na koniec każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (co do zasady ma być to okres miesięczny, ale mogą pojawić się też okresy dłuższe, np. półroczne). Najemca nabywałby zatem prawo do zwrotu wydatków na koniec każdego przyjętego okresu, w wysokości stałej kwoty zwrotu ustalonej z góry. W przypadku zatem ewentualnego rozwiązania umowy najmu Najemca nie miałby prawa do dalszych miesięcznych zwrotów nakładów. Przykładowo, jeżeli Najemca poniósłby wydatki na Inwestycje w wysokości 100.000 zł, to strony mogą ustalić, że z tego tytułu na koniec każdego miesiąca najmu Najemcy przysługuje zwrot wydatków w stałej kwocie 420 zł.

Podstawą do ustalenia stałej kwoty zwrotu byłaby wartość początkowa bądź wartość zwiększenia środków trwałych z tytułu Inwestycji poczynionych przez Najemcę. Przy czym w pewnych dłuższych okresach czasu (np. 3-letnich) strony uprawnione byłyby do weryfikowania podstawy do ustalania kwoty zwrotu, przy uwzględnieniu zamortyzowanej wartości Inwestycji u Najemcy (zamortyzowana wartość Inwestycji u Najemcy może wówczas zmniejszać podstawę do określania stałej okresowej kwoty zwrotu). Zwrot nakładów następowałby do momentu całkowitego rozliczenia poniesionych nakładów (przy uwzględnieniu zmniejszenia wynikającego z weryfikacji podstawy do zwrotu) albo do momentu zakończenia umowy najmu. Po zakończeniu umowy mogłoby zostać zawarte odrębne porozumienie w sprawie rozliczenia pozostałych nakładów poczynionych przez Najemcę na przedmiocie najmu, z uwzględnieniem wartości zamortyzowanej przez Najemcę oraz zwrotów dokonanych do momentu zawarcia takiego porozumienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy dla Najemcy cała kwota czynszu najmu (uwzględniająca wartość gruntu, budynków i budowli istniejących na moment rozpoczęcia najmu i Inwestycji Najemcy) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
  2. W jaki sposób otrzymany w każdym okresie rozliczeniowym zwrot nakładów będzie wpływał na koszty podatkowe Najemcy: Czy Najemcy przysługuje prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na składniki zaliczane u Najemcy do środków trwałych w części, w jakiej Najemca nie otrzymał jeszcze zwrotu nakładów od Wynajmującego? Czy w sytuacji otrzymania zwrotu nakładów, zwróconą kwotę należy przyporządkować proporcjonalnie do wszystkich odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji danego środka trwałego (np. 10 lat), i w takiej części korygować koszty podatkowe (zmniejszać koszty podatkowe) w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne? Czy zmniejszenie kosztu podatkowego (korekty) z tytułu wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych za okresy sprzed otrzymania zwrotu nakładu można dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania danego zwrotu nakładu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
  3. W jaki sposób otrzymanie w każdym okresie rozliczeniowym zwrotu nakładów będzie wpływało na przychody podatkowe u Najemcy – czy otrzymane zwroty nakładów nie będą stanowiły przychodów podatkowych Najemcy do wysokości wydatków poniesionych przez Najemcę na te nakłady? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z 3 lutego 2015 r. nr (...).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p., „Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

  1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
  2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
  3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także „środkami trwałymi””.

Wybudowany przez Najemcę budynek, posadowiony na gruncie wynajmującego, stanowi dla Najemcy środek trwały. W związku z tym wydatki z tytułu postawienia tego budynku będą zaliczane w koszty podatkowe Najemcy poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Wartością początkową tego środka trwałego, jako wytworzonego we własnym zakresie, będzie koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 7 u.p.d.o.p.). Zatem, co do zasady, wydatki na wybudowanie budynku będą dla Najemcy kosztem podatkowym, natomiast w związku z tym, że budynek będzie dla Najemcy środkiem trwałym, to wydatek ten będzie zaliczany w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Najemca będzie otrzymywał comiesięczny zwrot nakładów od wynajmującego. Otrzymany zwrot będzie miał wpływ na omawiane koszty podatkowe (odpisy amortyzacyjne). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów „odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie”. Przepis ten, ujmując najogólniej, wyłącza z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne naliczone od tej części wydatków na wytworzenia środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie ze zwrotem wydatków (nakładów). Jest to jednak sytuacja specyficzna, ponieważ nie będziemy mieli do czynienia z jednym zwrotem, ale z wieloma zwrotami, które będą następowały w ustalonych okresach rozliczeniowych (u Najemcy prawo do otrzymania zwrotu nakładów będzie przysługiwało co do zasady co miesiąc). W związku z tym ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. będzie miało tutaj zastosowanie zarówno do zmniejszania wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych po otrzymaniu zwrotu, jak i do korekty dokonanych już odpisów amortyzacyjnych od kwoty otrzymanego zwrotu. Po pierwsze, otrzymana kwota zwrotu nakładów powinna być wyłączona z podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że należy naliczyć odpis amortyzacyjny od wartości początkowej. Następnie należy pomniejszyć odpis amortyzacyjny o tę kwotę odpisu, jaka została naliczona od zwróconych nakładów (o tę kwotę, która proporcjonalnie przypada na wartość zwróconych nakładów). Innymi słowy odpis amortyzacyjny można zaliczyć w koszty podatkowe wyłącznie od tej części wartości początkowej środka trwałego, która do danego momentu nie została zwrócona Najemcy. W kolejnym miesiącu kwota odpisu amortyzacyjnego przypadająca proporcjonalnie na zwrócone nakłady (kwota niestanowiąca kosztu uzyskania przychodów) będzie większa, ponieważ Najemca otrzyma kolejną część comiesięcznego zwrotu nakładów. W ten sposób wykonana zostanie dyspozycja omawianego przepisu i Najemca nie zaliczy w koszty odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zwróconej części wydatków na wytworzenie środka trwałego.

Powyższe zasady dotyczą naliczania bieżących odpisów amortyzacyjnych. Jednak w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. będzie miał także zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych już dokonanych. W pierwszym miesiącu Najemca otrzyma zwrot nakładów w określonej kwocie. Zgodnie z poprzednim akapitem zaliczy w koszty odpisy amortyzacyjne pomniejszone o tę część odpisów, jaka przypada na kwotę zwróconych nakładów. W drugim miesiącu Najemca otrzyma kolejny zwrot nakładów. Powstaje wtedy kwestia naliczonych w poprzednim miesiącu odpisu od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została Najemcy zwrócona w kolejnym miesiącu. Należy uznać, że odpis amortyzacyjny od tej części (tj. zwróconej w kolejnym miesiącu) powinien być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów Najemcy. Wynika to również z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. W związku z tym Najemca powinien dokonywać korekty kosztów i pomniejszać je o tę część odpisu amortyzacyjnego z poprzedniego miesiąca (z poprzednich miesięcy), która została naliczona od zwróconych mu w aktualnym miesiącu nakładów. Obowiązek dokonania korekty potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 lipca 2013 roku (sygn. IPPB3/423-370/13-2/GJ), gdzie stwierdzono: „W związku z powyższym, do czasu otrzymania zwrotu tych wydatków, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne obliczone od wartości początkowej danego środka trwałego. W miesiącu otrzymania przez Spółkę zwrotu wydatków, należy wydzielić z dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych taką ich część, która odpowiada amortyzacji obliczonej od wysokości otrzymanego przez podatnika zwrotu tych wydatków, a więc należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w dniu otrzymania zwrotu wydatków w zakresie odpisów amortyzacyjnych już dokonanych”.

Korekta odpisów amortyzacyjnych powinna nastąpić w miesiącu otrzymania zwrotu nakładów. W danym miesiącu Najemca powinien pomniejszyć koszty podatkowe o tę cześć odpisów amortyzacyjnych, która została naliczona w przeszłości od kwoty, którą otrzymał on w tym miesiącu. Ponieważ we wcześniejszych okresach, gdy nie powstało jeszcze prawo Najemcy do zwrotu, odpisy amortyzacyjne zostały określone w sposób prawidłowy, więc dokonany w bieżącym okresie zwrot wydatków powinien powodować bieżące ujęcie korekty kosztów od części odpisów amortyzacyjnych dokonanych w okresach poprzednich. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach z zakresu zwrotu dotacji, a dotyczących również wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Przykładowo można wskazać na: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2014 roku (sygn. I SA/Łd 1204/13), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 października 2012 roku (sygn. I SA/Po 702/12), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2012 roku (I SA/Wr 166/12), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2011 roku (sygn. I SA/Bd 968/10). W ostatnim z orzeczeń stwierdzono: „Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów”.

Należy także wskazać na bardzo istotny w tej kwestii wyrok NSA z dnia 07.08.2014 r. (...) dotyczącym dopłat, zgodnie z którym: „do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa”.

Podsumowując: Najemcy będzie przysługiwało prawo do zaliczania w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych (nakłady) w części, w jakiej Najemca nie otrzymał zwrotu tych nakładów od Wynajmującego (jeżeli więc Najemca poniósł nakłady w wysokości 100.000 zł, a zwrócono mu na dany moment 10.000 zł, to na ten moment przysługiwało mu prawo do zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od kwoty 90.000 zł, co oznacza, że 90% każdego odpisu amortyzacyjnego jest do tego momentu kosztem podatkowym). Zwrot dokonanych na dany moment wydatków należy zatem proporcjonalnie przypisać do odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji i w takiej części korygować koszty podatkowe w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne (np. jeżeli dany środek amortyzuje się przez 10 lat (120 miesięcznych odpisów amortyzacyjnych), to dokonany zwrot np. 12.000 zł należy podzielić na te 120 miesięcy odpisów amortyzacyjnych (po 100 zł na każdy miesięczny odpis amortyzacyjny) i w tym zakresie korygować koszty podatkowe w części dotyczącej już dokonanych odpisów amortyzacyjnych (jeżeli do tej pory dokonano 20 odpisów amortyzacyjnych, to koszty korygowane są o kwotę 2.000 zł, tj. 20 odpisów*100 zł) oraz uznawać, że wyłączona z kosztów podatkowych będzie kwota po 100 zł z każdego kolejnego odpisu amortyzacyjnego). Korekty kosztu podatkowego z tytułu wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych za okresy sprzed otrzymania zwrotu nakładu można dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania danego zwrotu nakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (zwana dalej: Najemcą) może stać się w przyszłości stroną umów najmu nieruchomości. Byłyby to zarówno nieruchomości zabudowane, jak i niezabudowane. Umowy najmu zostałyby zawarte na czas nieoznaczony. Najemca wykorzystywałby te nieruchomości do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. W umowach najmu wynajmujący wyrażałby zgodę na dokonywanie przez Najemcę m.in. zmian adaptacyjnych, prac o charakterze inwestycyjnym, budowę nowych obiektów na wynajętej nieruchomości (dalej zwane: Inwestycje). Na wynajętym gruncie Najemca dokonywałby nakładów na Inwestycje, m.in. polegających na wybudowaniu budynku (hali produkcyjnej), wyasfaltowaniu drogi oraz innych nakładów, które byłyby przez niego wykorzystywane do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Strony umowy ustaliłyby, że z tytułu poniesionych nakładów na Inwestycje Najemcy przysługuje zwrot kosztów tych nakładów. Zwrot dotyczy wyłącznie nakładów mających u Najemcy charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przysługujące Najemcy prawo do zwrotu kosztów nakładów powstawałoby na koniec każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (co do zasady ma być to okres miesięczny, ale mogą pojawić się też okresy dłuższe, np. półroczne).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 tej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto w myśl art. 16a ust. 2 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

  1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
  2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
  3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie, jako że Wnioskodawca będzie otrzymywał zwrot nakładów na wytworzenie środków trwałych, zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów przez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Należy zwrócić uwagę, że częściowe sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wpływu na ustaloną wartość początkową.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objęte są zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku gdy wartość poniesionych przez Najemcę wydatków na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych będzie refundowana (zwracana), to stosownie do ww. regulacji dotyczące ich odpisy amortyzacyjne, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, będą podlegać wyłączeniu z tych kosztów jednorazowo w momencie otrzymania danego zwrotu nakładów.

Reasumując – Najemcy przysługuje prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na składniki zaliczane u Najemcy do środków trwałych w części, w jakiej Najemca nie otrzymał jeszcze zwrotu nakładów od Wynajmującego. W sytuacji otrzymania zwrotu nakładów, zwróconą kwotę należy przyporządkować proporcjonalnie do wszystkich odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji danego środka trwałego (np. 10 lat), i w takiej części korygować koszty podatkowe (zmniejszać koszty podatkowe) w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne. Natomiast zmniejszenia kosztu podatkowego (korekty) z tytułu wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych za okresy sprzed otrzymania zwrotu nakładu można dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania danego zwrotu nakładu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.