S-ILPB4/423-496/14/18-S/MC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 181/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 grudnia 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2255/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 13 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/423-496/14-2/MC, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-496/14-2/MC wniósł pismem z 26 stycznia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 13 lutego 2015 r. nr ILPB4/4510-2-3/15-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-496/14-2/MC złożył skargę z 2 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 181/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 13 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-496/14-2/MC.

WSA wskazał, że sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem Skarżąca spółka jest zobowiązana korygować wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych (wytworzonych) środków trwałych, na które otrzymała dopłaty, tj. od okresu rozliczeniowego, w którym Spółka otrzymała dopłatę (stanowisko Strony skarżącej) czy też wstecz, tzn. od miesiąca, w którym odpisy amortyzacyjne od danego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (stanowisko Organu interpretacyjnego).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem niniejszej regulacji jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymanie zwrotu w momencie przyjęcia środka trwałego do używania lub przed tym momentem nie budzi wątpliwości co do sposobu rozliczeń do celów podatkowych. Inaczej wygląda sytuacja w przypadku otrzymania zwrotu (dopłaty) do środka trwałego po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu amortyzacji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia, tj. czy wystarczy jednorazowa korekta odpisów na bieżąco – w momencie otrzymania dopłaty, czy też konieczna jest wsteczna korekta rozliczeń od miesiąca/okresu, w którym rozpoczęto amortyzację.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje stanowisko zajęte w tej kwestii przez Skarżącą, wbrew argumentacji Organu, że literalna wykładnia analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji.

Sąd podkreślił, że do czasu otrzymania dopłaty Skarżąca ustalała odpisy amortyzacyjne na podstawie wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego, ale jej otrzymania, zatem brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Sądu – stanowisko Organu, że istotnym jest moment zawarcia umowy przez podatnika w sprawie uzyskania dofinansowania, jest błędne, ponieważ z samej umowy wynika jedynie zobowiązanie do określonego świadczenia – art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego. Ponadto często spełnienie świadczenia następuje później niż moment zawarcia umowy, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd Organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, że konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik jest zobowiązany dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której Strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa (tak NSA w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r. II FSK 1978/12).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 181/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 18 czerwca 2015 r. nr ILRP-46-218/15-2/MT do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2255/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

NSA zauważył, że wbrew odmiennym wywodom Ministra Finansów momentem, od którego podatnik zobligowany jest do korekty kosztów, nie jest data podpisania umowy o dofinansowanie, a data zwrócenia podatnikowi tych kosztów w jakiejkolwiek formie. Nie ma żadnego znaczenia dla wykładni analizowanego przepisu wiedza podatnika o tym, że otrzyma on dofinansowanie w określonej kwocie. Tym bardziej, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, podatnik otrzyma płatność końcową dopiero po pozytywnej akceptacji raportu.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych użył w odniesieniu do zwrotu normatywnego „zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie” trybu dokonanego. Oznacza to, że nawet pewność zwrotu nie obliguje jeszcze do dokonania korekty z jednej strony, z drugiej zaś nie ma podstawy prawnej do tego, aby podatnik nie zaliczał odpisów amortyzacyjnych do kosztów przed faktycznym otrzymaniem zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie.

Nadal jednak pozostaje otwarta metoda korekty. Jednorazowa w momencie zwrotu wydatków, czy jak chciałby tego Minister Finansów wstecznego korygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków trwałych. Minister Finansów nie wskazał podstawy prawnej takiego działania. Nie wynika ona z treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wprost przeciwnie. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zasadność stosowania metody pierwszej, tj. pełnej korekty w dacie zwrotu wydatków.

Dalej Sąd wskazał, że z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych, akceptowanego również w piśmiennictwie wynika, że literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzasadnia twierdzenia o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. Do czasu otrzymania dopłaty podatnik w istocie ustala odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (por. wyroki NSA z: 26 kwietnia 2017 r., II FSK 806/15, 14 czerwca 2017 r., II FSK 1469/15, 12 stycznia 2016 r., II FSK 3037/13, 25 lutego 2015 r., II FSK 221/13, 11 marca 2015 r., II FSK 431/13, 7 sierpnia 2014 r. II FSK 1978/12, 30 września 2014 r. II FSK 2024/14).

Do takich wniosków skłania również uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. II FPS 4/15. W uchwale tej wyeksponowana została teza, że w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania. Uchwała dotyczy wprawdzie skutków podatkowych refinansowania poniesionych przez podatnika wydatków, jednorazowo zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, to jednak – jak zresztą zwrócił na to uwagę skład siedmioosobowy NSA w pkt 7.2 uzasadnienia – „brak podstaw do różnicowania zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez podatnika dotacji refinansującej wydatki rozliczane uprzednio w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo od kosztów uwzględnianych przez opisy amortyzacyjne”.

Zdaniem Sądu – dziwić więc może, zwłaszcza w kontekście treści art. 14a § 1, czy art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowisko Strony skarżącej co do wpływu orzecznictwa sądów administracyjnych na dokonywanie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Na marginesie niniejszych wywodów Sąd wskazał, że dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. i zmiany art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez dodanie do tego artykułu nowej jednostki redakcyjnej: ust. 4i (przez art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, Dz.U. z 2015 r. poz. 1595) została przyjęta podstawa prawna do korekty kosztu uzyskania przychodów (przez ich pomniejszenie lub zwiększenie) w przypadku otrzymania faktury korygującej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie kilku gmin. Udziałowcami Spółki są: Gmina A o statucie miejskim, która posiada 73% udziałów i Gmina B, która posiada 27% udziałów.

Zgodnie z decyzją z dnia 16 grudnia 2004 r. zmienioną za pomocą decyzji z dnia 12 października 2010 r. Komisja Europejska zatwierdziła przyznanie pomocy dla Projektu (...) „Gospodarka ściekowa na terenie (...)”. Dofinansowanie z Funduszu Spójności zostało przyznane na budowę środków trwałych między innymi: sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, przepompownie i tłocznie ścieków, linie zasilające, stacje transformatowe.

W dniu 23.09.2005 r. spółka z o.o. zawarła umowę o dofinansowanie ww. Projektu z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pełniącym w systemie realizacji Funduszu Spójności funkcję Instytucji Pośredniczącej II szczebla.

Koszty kwalifikowane Projektu wyniosły 38 954 177,48 EUR.

Dofinansowanie z Funduszu Spójności w formie płatności pośrednich zostało przekazane na wyodrębniony walutowy rachunek bankowy Spółki w trakcie budowy środków trwałych.

Płatność końcowa została zatrzymana do czasu pozytywnej akceptacji raportu z wykonania Projektu przez Komisję Europejską.

W wyniku realizacji tego Projektu zostały wytworzone i przekazane do używania w latach 2006-2011 środki trwałe, o których mowa w art. 16a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dziennik Ustaw z 2011 Nr 74, poz. 397 z późn. zmianami; dalej „updop”). Równocześnie Spółka rozpoczęła naliczać amortyzację od tych środków trwałych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka dokonuje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od części nakładów pokrytych otrzymanym dofinansowaniem z Funduszu Spójności (otrzymanym w formie płatności pośrednich).

W późniejszym okresie, po pozytywnej akceptacji raportu Spółka otrzymała płatność końcową pomniejszoną o 2% tytułem korekty systemowej.

Równocześnie oczekuje na kwotę dofinansowania z Budżetu Państwa, tj. 2% korekty systemowej pomniejszającej płatność końcową dla Projektu z uwzględnieniem udziału kwotowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymaniem dofinansowania – płatności końcowej Spółka powinna dokonać korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych (od środków trwałych) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych – jednorazowo w miesiącu otrzymania dofinansowania (w drodze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych), czy też należy skorygować wstecznie koszty uzyskania przychodów w poszczególnych okresach, w których takie odpisy amortyzacyjne zostały uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Przepis art. 16 ust. 1 updop, w pkt 48, stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści tego przepisu wynika, że zwrot wydatków na nabycie bądź na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej wydatkom zwróconym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast nie wynika, że podatnik powinien dokonać wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów w okresach, w jakich odpisy amortyzacyjne były zaliczone do tych kosztów – w przypadku zwrotu wydatków na nabycie, wytworzenie środków trwałych lub nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

Niemniej jednak w ww. przepisie ustawodawca użył pojęcia „zwróconym” w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Oznacza to, że obowiązek korekty odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tylko tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane/zwrócone. Dopiero z momentem ich otrzymania, a nie obietnicy ich otrzymania wynikającej z umowy łączącej strony powstaje sytuacja opisana w art. 16 ust. 1 pkt 48, wyłączająca możliwość uznania dokonanych w sposób zgodny z przepisami art. 15 ust. 6 updop odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu.

Poczynione powyżej uwagi odnieść należy także do regulacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, który mówi o „wydatkach i kosztach bezpośrednio sfinansowanych ...”.

Zdaniem Spółki dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów amortyzacyjnych dotychczas zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów powinna być wyłączona z tych kosztów (z racji zwrócenia części wydatków na zakup/wytworzenie środków trwałych) i następnie w oparciu o tę kwotę należy zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów. Wsteczna korekta kosztów uzyskania przychodów byłaby jedynie zasadna w przypadku, jeżeli dokonane odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wynikałyby z popełnionego błędu.

Zdaniem Spółki nie można korygować kosztów uzyskania przychodu wstecz w sytuacji, gdy zostały ustalone w prawidłowej wysokości na podstawie prawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka uważa, że skutki ekonomiczne wypłaty dofinansowania – płatności końcowej z Funduszu Spójności wystąpiły dopiero od momentu jej otrzymania, a nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji.

Równocześnie Spółka zaznacza, iż kwota ostatecznie wypłaconych środków dofinansowania zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy. Od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania całego dofinansowania może zajść szereg czynników, w wyniku których może on m.in. utracić prawo do jego otrzymania. W takiej sytuacji niemożliwe jest wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dofinansowania w finansowaniu wydatków na nabycie/wytworzenie środków trwałych. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu kwot dofinansowania i z tym momentem powinna zostać dokonana korekta odpisów amortyzacyjnych – poprzez zmniejszenie bieżących kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w ukształtowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z dotacji, potwierdzonej ostatnio wyrokiem NSA z 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK/2024/14, wyrokiem NSA z 7 sierpnia 2014 r. (II FSK 1978/12), wcześniej między innymi w wyrokach WSA w Łodzi z 15 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 224/14 ), WSA w Gdańsku z 26 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 41/14), WSA w Poznaniu z 20 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 898/13), czy też WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 78/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Komisja Europejska zatwierdziła przyznanie pomocy dla Projektu „Gospodarka ściekowa na terenie (...)”. Dofinansowanie z Funduszu Spójności zostało przyznane na budowę środków trwałych, m.in. sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej, przepompownie i tłocznie ścieków, linie zasilające, stacje transformatowe. W 2005 r. Spółka zawarła umowę o dofinansowanie ww. Projektu z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pełniącym w systemie realizacji Funduszu Spójności funkcję Instytucji Pośredniczącej II szczebla. Dofinansowanie z Funduszu Spójności w formie płatności pośrednich zostało przekazane na wyodrębniony walutowy rachunek bankowy Spółki w trakcie budowy środków trwałych. Płatność końcowa została zatrzymana do czasu pozytywnej akceptacji raportu z wykonania Projektu przez Komisję Europejską. W wyniku realizacji tego Projektu zostały wytworzone i przekazane do używania w latach 2006-2011 środki trwałe. Równocześnie Spółka rozpoczęła naliczać amortyzację od tych środków trwałych z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W późniejszym okresie, po pozytywnej akceptacji raportu, Spółka otrzymała płatność końcową pomniejszoną o 2% tytułem korekty systemowej. Równocześnie oczekuje na kwotę dofinansowania z Budżetu Państwa, tj. 2% korekty systemowej pomniejszającej płatność końcową dla Projektu z uwzględnieniem udziału kwotowego Spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona.

W omawianej regulacji w odniesieniu do zwrotu „zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie” ustawodawca posługuje się trybem dokonanym. Oznacza to, że nawet pewność zwrotu nie obliguje jeszcze do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych. Taki obowiązek powstaje dopiero w dacie otrzymania dofinansowania.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objęte są zakresem przedmiotowym cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku gdy wartość poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych została zrefundowana (zwrócona), to stosownie do ww. regulacji dotyczące ich odpisy amortyzacyjne (których podstawę stanowi ustalona zgodnie z przepisami wartość początkowa, która nie ulega korekcie w związku z otrzymaniem dotacji), zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z tych kosztów w momencie otrzymania dofinansowania – płatności końcowej.

Reasumując – w związku z otrzymaniem dofinansowania – płatności końcowej Spółka powinna dokonać korekty kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych (od środków trwałych) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich okresach rozliczeniowych – jednorazowo w miesiącu otrzymania dofinansowania (w drodze wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.