0112-KDIL3-3.4011.157.2018.1.BC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji nabycia praw i obowiązków w spółce osobowej w drodze darowizny.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji nabycia praw i obowiązków w spółce osobowej w drodze darowizny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji nabycia praw i obowiązków w spółce osobowej w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W przyszłości Wnioskodawca oraz inna osoba fizyczna (tj. siostra Wnioskodawcy, dalej: Osoba Fizyczna), działając jako wspólnicy spółki cywilnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Cywilna), w drodze darowizny (dalej: Darowizna) otrzymają ogół praw i obowiązków (dalej: OPiO) w spółce osobowej – komandytowej (dalej: Spółka Osobowa, Spółka) od dotychczasowego wspólnika Spółki Osobowej będącego ojcem Wnioskodawcy i komandytariuszem w Spółce Osobowej – OPiO zostanie podarowane do majątku objętego Spółką Cywilną, a zatem będzie wchodzić w skład wspólnego majątku Wnioskodawcy oraz Osoby Fizycznej i zostanie objęte współwłasnością łączną Wnioskodawcy oraz Osoby Fizycznej. Wspólnicy Spółki Cywilnej będą uprawnieni do równego (tj. w 50%) udziału w zyskach i stratach Spółki Cywilnej. Umowa Darowizny zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Spółka Osobowa prowadzi działalność gospodarczą oraz prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości.

Przedmiotowa darowizna jest elementem sukcesji majątkowej i pokoleniowej w Firmie Rodzinnej prowadzonej m.in. za pośrednictwem Spółki Osobowej. W ramach działań objętych sukcesją zaplanowano przekazanie praw właścicielskich dotyczących Spółki Osobowej przez aktualnego komandytariusza – ojca Wnioskodawcy, na rzecz jego dzieci, tj. Wnioskodawcy oraz siostry Wnioskodawcy.

Spółka Osobowa będzie dokonywać amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ŚT i WNiP) wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania w drodze Darowizny OPiO Spółki Osobowej do majątku objętego Spółką Cywilną Wnioskodawca, będący wspólnikiem Spółki Cywilnej, dla potrzeb PDOF uprawniony będzie do rozliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od dotychczasowej wartości początkowej ŚT bądź WNiP (tj. takiej, według której zostały wprowadzone do ewidencji Spółki Osobowej), w proporcji do przypadającego na OPiO udziału w zysku, z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Cywilnej, oraz z zastosowaniem dotychczasowej metody amortyzacji, wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania w drodze Darowizny OPiO Spółki Osobowej do majątku objętego Spółką Cywilną, Wnioskodawca, będący wspólnikiem Spółki Cywilnej, dla potrzeb PDOF uprawniony będzie do rozliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od dotychczasowej wartości początkowej ŚT bądź WNiP (tj. takiej, według której zostały wprowadzone do ewidencji Spółki Osobowej), w proporcji do przypadającego na OPiO udziału w zysku, z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Cywilnej, oraz z zastosowaniem dotychczasowej metody amortyzacji, wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

a) Transparentność spółek osobowych

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego (poza spółką komandytowo-akcyjną). Jednocześnie, zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych lub KSH), spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są, co do zasady, wspólnicy tych spółek.

W związku z powyższym wszelkie skutki podatkowe w podatkach dochodowych, związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) należy co do zasady rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).

b) Charakterystyka spółek cywilnych

Stosownie do art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380; dalej: KC) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Z kolei na podstawie art. 867 § 1 KC każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

Spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie jest też wyposażona we własny majątek, lecz w świetle art. 863 KC majątek zgromadzony w ramach tego stosunku prawnego stanowi wspólny majątek wspólników objęty wspólnością łączną. Tym samym, w wyniku darowizny OPiO do Spółki Cywilnej, dojdzie do objęcia go wspólnością łączną, której podmiotami będą wspólnicy Spółki Cywilnej, tj. Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem, podatnikami są bowiem poszczególni wspólnicy spółki cywilnej. Skoro Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem PDOF, skutki podatkowe związane z jego udziałem w Spółce Cywilnej należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o PDOF.

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę sytuację przedstawioną w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, iż skoro Spółka (niebędąca spółką komandytowo-akcyjną) jest spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, to podatnikami dla celów podatku dochodowego są jej wspólnicy, w tym – po dokonaniu Darowizny – będący osobą fizyczną Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Cywilnej (OPiO będzie bowiem objęte współwłasnością łączną Wnioskodawcy i Osoby Fizycznej). W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, każde zdarzenie gospodarcze występujące w Spółce Osobowej należy rozpatrywać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie tychże wspólników, w tym – po dokonaniu Darowizny – Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Cywilnej (OPiO będzie bowiem objęte współwłasnością łączną Wnioskodawcy i Osoby Fizycznej), z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, w świetle którego przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W tym celu należy oczywiście ustalić dochód Spółki Osobowej jako takiej.

c) Spółki osobowe a księgi rachunkowe

Należy jednak zaznaczyć, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nałożony jest na same handlowe spółki osobowe. Spółki te bowiem w obrocie prawnym występują jako podmiot prawa gospodarczego.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342) przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do m.in. mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

  • spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
  • osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

Jednocześnie wspólnicy Spółki Osobowej nie będą zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeśli nie będą prowadzić działalności gospodarczej we własnym imieniu. Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 1 ustawy o PDOF osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej również jako: Ewidencja) informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy o PDOF ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyżej przywołanych przepisów wynika, że:

  • do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, są zobowiązane podmioty wykonujące działalność gospodarczą, m.in. osoby fizyczne wykonujące taką działalność;
  • na gruncie ustawy o PDOF działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową (różnego rodzaju) prowadzoną we własnym imieniu.

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z działalności gospodarczej).

Z powyższych przepisów bezsprzecznie wynika zatem, że to Spółka (a nie Wnioskodawca) będzie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeśli nie będzie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej. Zauważyć należy bowiem, że w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki osobowej obowiązek prowadzenia tego rodzaju ksiąg będzie spoczywał na spółce osobowej, która jest do tego zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosowanie do art. 22n ust. 1 ustawy o PDOF podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m. Pomimo iż Spółka Osobowa nie jest podatnikiem PDOF, to mając na uwadze ustalenie dochodu Spółki, należy uznać, iż powyższa regulacja powinna zostać zastosowana również względem niej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku nieprowadzenia działalności gospodarczej indywidualnie, w związku z uczestnictwem w Spółce Osobowej, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku prowadzenia, odrębnie od Spółki, podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych oraz ewidencji niezbędnej do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych. Księgi rachunkowe oraz ewidencję niezbędną do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych ma obowiązek prowadzić tylko Spółka, gdyż tylko w takim wypadku można będzie ustalić dochód Spółki, a w konsekwencji dochód wspólników Spółki Osobowej obliczony proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku (udziału).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych:

  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 czerwca 2016 r., znak 1061-IPTPB1.4511.244.2016.1.AG, w której organ stwierdził, iż „w przypadku nieprowadzenia działalności gospodarczej indywidualnie, w związku z uczestnictwem w Spółce, Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia, odrębnie od Spółki, podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych oraz ewidencji niezbędnej do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych. Księgi rachunkowe oraz ewidencję niezbędną do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych ma obowiązek prowadzić tylko Spółka”,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2014 r., znak ILPB1/415-478/14-3/AMN, w której organ stwierdził, iż „w przypadku nieprowadzenia Działalności Indywidualnej, w związku z uczestnictwem w Spółce, Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia, odrębnie od Spółki, podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych oraz ewidencji niezbędnej do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych. Księgi rachunkowe oraz ewidencję niezbędną do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych ma obowiązek prowadzić tylko Spółka”,
  • interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2014 r., znak IPPB1/415-1431/14-3/ES, w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż „w konsekwencji, w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu, to w związku z samym uczestnictwem w Spółce, Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia, odrębnie od Spółki, podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych oraz ewidencji niezbędnej do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych. Księgi rachunkowe oraz ewidencję niezbędną do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych ma obowiązek prowadzić tylko Spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu, zobowiązany bezpośrednio do ich prowadzenia na mocy art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy rachunkowości (Dz.U.2009.152.1223 z późn. zm.)”.

Tym samym w związku ze zmianą wspólnika Spółki Osobowej w drodze Darowizny (OPiO należące do dotychczasowego wspólnika Spółki Osobowej zostanie objęte formą wspólności majątkowej wspólników Spółki Cywilnej, tj. Wnioskodawcy i Osoby Fizycznej) nie dojdzie do zmiany podmiotu prowadzącego Ewidencję obejmującą ŚT i WNiP.

d) Rozliczenia dotyczące ŚT i WNiP

Jak wynika również z powyższego, kwestie związane z prowadzeniem ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych reguluje art. 22n ustawy o PDOF. Zgodnie z art. 22n ust. 2 ustawy o PDOF podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej:

(...)

  1. określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
    (...)
  2. wartość początkową;
  3. stawkę amortyzacyjną;
  4. kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony;
  5. zaktualizowaną wartość początkową;
  6. zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych;
  7. wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową;
    (...)

Ewidencja zawiera zatem istotne informacje dotyczące ŚT oraz WNiP, np. o ich wartości początkowej. Ponownie należy uznać, że pomimo faktu, iż Spółka Osobowa nie jest podatnikiem PDOF, to mając na uwadze ustalenie dochodu Spółki, należy uznać, iż powyższa regulacja powinna zostać zastosowana również względem niej.

Tym samym należy podkreślić, iż ustawa o PDOF nie zawiera norm wskazujących na to, że zmiana wspólnika podmiotu prowadzącego ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wiąże się ze zmianami w samej Ewidencji. Przeciwnie, należy uznać, że skoro nie zmienia się podmiot prowadzący Ewidencję, lecz jedynie jego wspólnik (OPiO należące do dotychczasowego wspólnika Spółki Osobowej zostanie objęte formą wspólności majątkowej wspólników Spółki Cywilnej, tj. Wnioskodawcy i Osoby Fizycznej), to w związku z tym nie następują żadne zmiany w Ewidencji.

Tym samym Spółka Osobowa zobowiązana będzie do dokonywania opisów amortyzacyjnych od ŚT i WNiP od wartości początkowej ŚT i WNiP wynikającej z prowadzonej dotychczas ewidencji, z zastosowaniem dotychczasowej metody oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych oraz z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze, iż Ewidencja zawiera m.in. informacje dotyczące wartości początkowej ŚT i WNiP oraz kwot odpisów amortyzacyjnych za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że wartość początkowa oraz wysokość odpisów amortyzacyjnych powinny pozostać bez zmian, a dotychczas dokonane odpisy powinny zostać uwzględnione.

Natomiast kwestia kontynuacji stosowanej wcześniej metody amortyzacji została co do zasady wprost uregulowana w przepisach ustawy o PDOF. Zgodnie bowiem z art. 22h ust. 2 zd. 2 ustawy o PDOF wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Tym samym skoro nie zmienia się podmiot prowadzący Ewidencję, lecz jedynie jego wspólnik (OPiO należące do dotychczasowego wspólnika Spółki Osobowej zostanie objęte formą wspólności majątkowej wspólników Spółki Cywilnej, tj. Wnioskodawcy i Osoby Fizycznej), a w związku z tym nie następują żadne zmiany w ewidencji, to wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego ŚT bądź WNiP.

Jednocześnie Darowizna OPiO nie oznacza, że Wnioskodawca nabędzie ŚT i WNiP – należy bowiem zauważyć, że Spółka Osobowa posiada odrębną podmiotowość prawną i to ona jest posiadaczem/właścicielem poszczególnych ŚT i WNiP. Zatem w wyniku Darowizny OPiO ŚT i WNiP następuje jedynie zmiana wspólnika Spółki Osobowej (OPiO należące do dotychczasowego wspólnika Spółki Osobowej zostanie objęte formą wspólności majątkowej wspólników Spółki Cywilnej, tj. Wnioskodawcy i Osoby Fizycznej), a nie posiadacza/ właściciela ŚT i WNiP. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania żadna z norm wskazujących na zmianę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wyniku ich zbycia i nabycia. Analogiczna sytuacja do opisywanej w niniejszym wniosku ma miejsce w przypadku sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, w której nabywca spółki osobowej jest zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dotychczasowej wartości początkowej środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych z zastosowaniem dotychczasowej metody oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych (z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Zarazem biorąc pod uwagę wskazaną wyżej (w części dotyczącej transparentności spółek osobowych) treść art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, w świetle którego przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz charakterystykę spółek cywilnych, należy uznać, że Wnioskodawca, jako posiadający współwłasność OPiO oraz udział w 50% zysków i strat Spółki Cywilnej, będzie uprawniony do 50% kosztów uzyskania przychodu (w tym 50% kosztów wynikających z odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ŚT i WNiP), które będą wynikać z udziału w zysku Spółki Osobowej przypisanego właśnie do przedmiotowego OPiO (którego współwłaścicielem będzie Wnioskodawca).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb PDOF Wnioskodawca uprawniony będzie (w proporcji do przypadającego na OPiO udziału w zysku, z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki Cywilnej) w odniesieniu do aktywów trwałych do rozliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od dotychczasowej wartości początkowej ŚT i WNiP z zastosowaniem dotychczasowej metody oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych (z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest – wraz z inną osobą fizyczną – wspólnikiem spółki cywilnej. Wspólnicy tej spółki otrzymają w drodze darowizny ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej od ojca Wnioskodawcy (dotychczasowego wspólnika – komandytariusza tej spółki). Ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej zostanie podarowany do majątku objętego spółką cywilną i tym samym zostanie objęty współwłasnością łączną Wnioskodawcy oraz innej osoby fizycznej. Ponadto wspólnicy spółki cywilnej uprawnieni są do równego udziału w zyskach i stratach tej spółki. Spółka komandytowa, której ogół praw i obowiązków otrzyma Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą i księgi rachunkowe oraz będzie dokonywać amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025): przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

W myśl art. 863 § 1 ww. ustawy: wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

Natomiast stosownie do art. 893 § 2 cytowanej ustawy: w czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników.

Z powyższych przepisów wynika, że właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.): spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 10 § 1 cytowanej ustawy: ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Stosownie do art. 10 § 2 Kodeksu spółek handlowych: ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Definicję spółki komandytowej zawiera art. 102 ww. ustawy, zgodnie z którym: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 103 § 1 cytowanej ustawy: w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Kwestię majątku spółki reguluje natomiast art. 28 tej ustawy: majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Posiadanie przez spółkę osobową prawa handlowego własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Wspólnicy spółki nie są współuprawnionymi do majątku spółki, nabycie zatem prawa majątkowego w postaci udziału w spółce nie jest równoznaczne z nabyciem jakiegokolwiek ze składników tej spółki.

Jednocześnie darowizna ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powoduje nabycie członkostwa w tej spółce. Ma to charakter sukcesji uniwersalnej, co oznacza, że podatnik wstępuje do spółki i nabywa wszystkie prawa i obowiązki związane z darczyńcą, w tym odpowiedzialność za zobowiązania istniejące w chwili przystąpienia do spółki.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.): przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej ustawą, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

  1. spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;
  2. osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro;

Spółki komandytowe są zatem zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 22h ust. 2 tej ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Natomiast zgodnie z art. 22n ust. 1 omawianej ustawy: podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m.

Jednocześnie zasady ustalania dochodu do opodatkowania reguluje art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

  • nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
  • dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
  • nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
  • nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nabędzie w drodze darowizny ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, a nie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, to nie będzie miało zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że w dacie darowizny Wnioskodawca (w ramach spółki cywilnej) nabędzie ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. To oznacza, że przychody i koszty uzyskiwane przez spółkę komandytową od tego dnia stanowią dla niego przychód i koszty prowadzenia działalności gospodarczej, proporcjonalnie do udziału spółki cywilnej w spółce komandytowej, z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki cywilnej. Spółka komandytowa kontynuuje bowiem działalność gospodarczą w zmienionym składzie wspólników. Konsekwencją tego jest, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastosowaniem dotychczasowej metody amortyzacji oraz wysokości tych odpisów, stanowią koszty podatkowe Wnioskodawcy.

Tym samym skoro zmiana w spółce komandytowej ma charakter wyłącznie osobowy, tzn. zmieni się osoba komandytariusza, nie będzie miało to wpływu na majątek spółki komandytowej.

Reasumując – w przypadku otrzymania w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej do majątku objętego spółką cywilną Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki cywilnej, dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych uprawniony będzie do rozliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od dotychczasowej wartości początkowej środków trwałych, bądź wartości niematerialnych i prawnych, w proporcji do przypadającego na ogół praw i obowiązków udziału w zysku, z uwzględnieniem proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki cywilnej, oraz z zastosowaniem dotychczasowej metody amortyzacji, wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Końcowo Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie zagadnienie prawne będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji nabycia praw i obowiązków w spółce osobowej w drodze darowizny.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.