ITPP2/4512-256/16/AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na trzech nabywców.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na trzech nabywców – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na trzech nabywców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka działa w branży elektroenergetycznej, budując linie i stacje elektroenergetyczne. W ramach prowadzenia podstawowej działalności Spółka zawarła z dwoma innymi podmiotami (zwanymi dalej Uczestnikami) umowę konsorcjum na realizację wspólnego przedsięwzięcia. Projekt jest wykonywany dla określonego podmiotu (zwanego dalej Zamawiającym lub Inwestorem). Jeden z Uczestników, inny niż Spółka, został Liderem konsorcjum. Umowa konsorcjum określa zasady rozliczenia pomiędzy Liderem a dwoma pozostałymi uczestnikami w wykonaniu projektu (zwanymi dalej Konsorcjantami).

Lider rozlicza kontrakt z Inwestorem, wystawiając na jego rzecz faktury. Lider przekazuje należności Konsorcjantom na podstawie wystawionych przez nich faktur (część 1 ust. 4 lit. e umowy). Zgodnie z częścią 1 ust. 3 umowy, Lider winien zawrzeć z Konsorcjantami umowy wykonawcze dotyczące podziału prac w ramach konsorcjum. Strony ustnie ustaliły, iż każdy Konsorcjant wykona określony zakres prac za ustaloną kwotę wynagrodzenia, które będzie stanowiło jego udział w zysku z tytułu uczestnictwa w konsorcjum.

Inwestycje można podzielić na dwa zasadnicze etapy:

  • część związana z uzyskaniem określonej służebności przesyłu (część II C umowy),
  • część budowlana polegającą na wykonaniu prac budowlano-montażowych na gruntach „pozyskanych” w ramach pierwszego etapu (część III umowy).

Każdy z Uczestników wylosował swój odcinek linii do budowy i ten fragment będzie realizować. W ramach części budowlanej jednym z elementów prac jest zakup materiałów dotyczących Inwestycji. Z uwagi na warunki handlowe związane z negocjacją cen, z ekonomicznego punktu widzenia bardziej opłacalne jest dla konsorcjum, aby zamawiać materiały na całą realizację Inwestycji, a nie na jej poszczególne fragmenty przydzielone poszczególnym Konsorcjantom. Dokonanie takiego zamówienia odbywa się za pośrednictwem Lidera. To on za wcześniejszym ustaleniem z członkami konsorcjum zleca zamówienie odpowiednich materiałów u dostawcy. Rozliczenie takiego zakupu będzie się odbywać na podstawie faktury wystawionej przez dostawcę na trzech nabywców (Uczestników). Każdy z Uczestników na dzień zakupu materiałów ma prawo do 1/3 jego wartości. Na dzień dokonywania zakupów nie sposób dokonać realistycznego podziału materiałów co do sztuki. Materiał jest zamawiany na realizację całej Inwestycji, a nie na jego cząstkowe elementy. Trudno jest przyjąć metodę podziału w sztukach w momencie dokonywania zakupów. Prawo do rozporządzania zamówionym materiałem zgodnie z umową konsorcjum przypada każdemu Uczestnikowi w wartość 1/3 całości zamówienia. Przykładowo nie można przydzielić z zamówionych 3 sztuk słupów, każdemu Uczestnikowi po 1 sztuce, tylko każdemu Uczestnikowi przypada 1/3 wartości z 3 słupów.

Ponadto w oparciu o art. 106g ustawy o podatku od towarów i usług, dostawca materiałów wystawiłby fakturę na trzech nabywców w czterech egzemplarzach. Jeden egzemplarz zachowuje dokonujący sprzedaży a pozostałe trzy każdy z członków konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  • Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup materiałów...
  • Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest prawidłowa, czy Spółka w swoich księgach jeśli będzie posiadała kolejny egzemplarz (1 z 4) faktury od dostawcy to jest to wystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia...

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł w odpowiedniej części odliczać podatek naliczony z faktur wystawionej przez dostawcę materiałów.

Sprzedaż materiałów stanowi niewątpliwie przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, czyli dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to czynność opodatkowana VAT wykonywana przez dostawcę (sprzedawcę) tych materiałów. Z tego powodu dostawca powinien wystawić fakturę, która ma odzwierciedlać to zdarzenie gospodarcze. Skoro zaś materiały zostały nabyte razem przez wszystkich trzech Uczestników konsorcjum, to za prawidłowe należy także uznać wystawienie na nich faktury. To bowiem na nich razem dokonywana jest dostawa. Bez znaczenia pozostaje natomiast to, że to Lider zleca zakup materiałów. Jest to bowiem czynność techniczna, która nie przesądza o istocie dostawy. Co więcej, obowiązujące przepisy nie stoją na przeszkodzie do powyższego działania. Dopuszczalne jest więc, żeby nabywcą towaru czy usługi był więcej niż jeden podmiot. Warto tu przywołać art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z nim faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. W ustawie o VAT nie ma zaś odrębnych zapisów odnośnie wystawiania faktur na więcej niż jednego nabywcę. Z tego powodu, fakturę, w analizowanym stanie faktycznym, należy wystawić łącznie na wszystkich Uczestników konsorcjum, ponieważ w taki właśnie sposób nabyli oni materiały. Inaczej dokument ten nie odzwierciedlałby stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne. Ponadto o prawidłowości takiego sporządzania faktury świadczy to, że dane zwarte w tym dokumencie VAT muszą umożliwiać jednoznaczną identyfikację stron transakcji gospodarczej, zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy stwierdzić, że przysługuje ono w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Na kwotę podatku naliczonego składają się natomiast m.in. sumy kwot podatku zawarte na fakturach zakupu towarów lub usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Uczestnicy konsorcjum mogą więc odliczać podatek naliczony z faktury wystawionej przez dostawcę w części, w jakiej nabyte wspólnie towary mają być wykorzystywane przez każdego z nich. Mogą oni więc przy obliczaniu swojego podatku odliczyć odpowiednią część podatku z faktury, w zależności od swojego udziału w nabywanych materiałach.

W ocenie Spółki, będzie miała prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu materiałów na realizację opisanego zadania, które to materiały będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, jak również kwota podatku będzie wynikać z prawidłowo otrzymanego egzemplarza faktury od dostawcy.

Zgodnie z art. 106 g ust. 1 ustaw, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży. Przepis ten dotyczy ilości wystawianych egzemplarzy faktur. Dotyczy on zarówno faktur papierowych, jak i elektronicznych. Ponadto odnosi się zarówno do faktur typowych, jak i faktur wystawianych w szczególnych przypadkach.

Zasadą ogólną jest, że faktury powinny być wystawiane w co najmniej dwóch egzemplarzach. Nie ma przeszkód, aby wystawić fakturę w więcej niż dwóch egzemplarzach. Może to być zasadne przykładowo w sytuacji, gdy jest więcej niż jeden kupujący. Dlatego też, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym sprzedający materiały konsorcjum wystawi fakturę w czterech egzemplarz, z czego jeden będzie przechowywać w swojej dokumentacji jako podatnik dokonujący dostawy towarów a pozostały egzemplarz jeden z czterech przechowywać będzie Spółka w swojej dokumentacji i będzie on podstawą do odliczenia podatku w oparciu o przepis art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych , z wyjątkiem:

  1. (uchylona);
  2. nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W myśl ust. 1a tego artykułu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

Na podstawie ust. 3a tego artykułu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

  1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2. (uchylona);
  2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
  3. (uchylony);
  4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
  5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
  6. (uchylony);
  7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważyć należy, że w powyższym przepisie ustawodawca użył sformułowania „nabywcy” tj. w liczbie pojedynczej – jednakże nie może to oznaczać niestosowania tego przepisu w przypadku nabycia tej samej rzeczy przez kilku nabywców – zatem z uwagi na fakt, że prawodawca wymaga wpisania do faktury imienia, nazwiska lub nazwy nabywcy, to w wypadku nabycia towaru przez dwóch nabywców wpisaniu podlegają te dwa podmioty występujące jako nabywcy danej transakcji.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

  1. datę wystawienia;
  2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
  6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
  7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
  8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
  9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
  10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
  11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
  12. stawkę podatku;
  13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
  14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
  15. kwotę należności ogółem,
  16. w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
  17. w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

(...).

W myśl art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Należy wskazać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ww. ustawy).

Wskazać należy, że w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Faktury wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług pełnią fundamentalną rolę na gruncie podatku od towarów i usług, są one bowiem dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji, jak również stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika jednak zakaz wystawiania faktur na więcej niż jeden podmiot. Zatem nabywcą towaru, czy usługi, może być więcej niż jedna osoba, jednak dane zwarte w fakturze muszą umożliwiać jednoznaczną identyfikację stron transakcji gospodarczej, zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy. Z powyższego wynika, że może być wystawiona jedna faktura dla kilku podmiotów, przy czym każdy z nabywców jest uprawniony do otrzymania egzemplarza faktury, jednakże oryginał otrzyma tylko jeden z nabywców. Jednocześnie, w przypadku nabycia tej samej rzeczy, czy też usługi przez kilku nabywców, na fakturze muszą być wpisanie imiona, nazwiska lub nazwy każdego nabywcy, oraz ich adresy, a ponadto numer NIP-u każdego nabywcy. Zatem wystawienie faktury na dwa podmioty, które nabyły wspólnie ten sam towar, nie stoi na przeszkodzie obniżeniu przez każdego z nich należnego podatku o odpowiadającą udziałowi we współwłasności część kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towaru. Wobec powyższego, w przypadku transakcji, w której po stronie nabywcy występuje kilku współwłaścicieli, faktura potwierdzająca dokonanie sprzedaży na ich rzecz może być wystawiona na wszystkich współwłaścicieli jako osobnych nabywców, z których każdy identyfikowany jest oprócz imienia i nazwiska, odrębnym numerem identyfikacji podatkowej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie udziałów w towarach, bowiem będzie jednym z nabywców wskazanych na fakturze dokumentującej zakup przedmiotowych udziałów. Odliczenie podatku naliczonego będzie jednak przysługiwało tylko do wysokości posiadanych udziałów w zakupionych towarach, o ile towary te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy założeniu, że nie wystąpią ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy jedynie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy faktura wystawiona jest na kilku nabywców, nie rozstrzyga natomiast kwestii związku nabywanych towarów z wykonywaniem przez Spółkę, jako członka konsorcjum, czynności opodatkowanych, nie przedstawiono bowiem w tym zakresie stanowiska, jak również nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.